[2] 구 지방세법 제53조 에서 정한 미납세 반출 담배의 담배소비세 등 납세의무가 성립하는 시기(=미납세 반출한 담배를 반입장소에서 다시 반출하는 때)

[3] 담배 제조·판매업자인 갑 주식회사가 담배소비세를 인상하는 내용의 지방세법이 개정되자 담뱃값이 인상되기 전에 기존 방식과 달리 제조공장에서 제조한 담배를 임시창고로 옮긴 다음 개정 전 세율에 따른 담배소비세 및 지방교육세를 신고·납부한 뒤 개정 법률이 시행된 후 물류센터로 옮겼다가 반출하여 도매업자 등에게 배송하는 한편, 물류센터에 보관하던 담배 실물의 반출 없이 반출한 것처럼 전산입력하고 개정 전 세율에 따른 담배소비세 등을 신고·납부한 뒤 개정 법률이 시행된 후 인상된 담배에 대한 세금 및 부담금 등을 반영한 가격으로 도매업자 등에게 판매한 행위에 대하여, 갑 회사가 가장반출과 허위반출을 통한 담배소비세 등을 탈루한 것으로 보고 관할 시장이 갑 회사에 개정 법률에 따른 개정 세율을 적용하여 담배소비세 등을 부과한 사안에서, 위 처분이 적법함에도 이와 달리 본 원심판단에 법리오해의 위법이 있다고 한 사례

[2] 2014. 12. 23. 법률 제12855호로 개정된 구 지방세법(2015. 12. 29. 법률 제13636호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 후 지방세법’이라 한다) 제49조 제1항 , 제53조 , 제55조 , 제60조 제1항 , 구 지방세법 시행령(2017. 7. 26. 대통령령 제28211호로 개정되기 전의 것) 제65조 제2항 , 제69조 제1항 , 구 지방세법 시행규칙(2015. 12. 31. 행정자치부령 제55호로 개정되기 전의 것) 제29조 제1항 [별지 제27호 서식]의 문언과 체계 및 입법 취지 등에 비추어 보면, 미납세 반출한 담배의 경우에는 담배를 미납세 반출한 때가 아니라 그 담배를 반입장소에서 다시 반출하는 때 담배소비세 등의 납세의무가 성립한다고 보아야 한다. 구체적인 이유는 다음과 같다.

① 미납세 반출 제도는 담배소비세 등의 부담이 유보된 상태로 반출하는 것을 허용하는 과세유보조치로서, 담배소비세 등이 최종소비자를 담세자로 예정하여 과세되는 조세인 점을 감안하여, 담배 공급의 편의나 제조공정상 필요 등에 의해 반출하는 경우에는 담배소비세 등의 부담이 유보된 상태로 반출을 허용함으로써 반출과세 원칙에 따른 문제점을 보완하려는 데 취지가 있다.

② 납세의무는 조세법률이 정한 과세요건을 충족하면 일단 성립하나, 이것은 납세자의 납세의무가 추상적으로 성립한 상태에 불과하고 국가가 이에 대하여 징수절차에 나아가기 위해서는 성립한 납세의무의 내용을 구체적으로 확인하는 확정절차를 밟아야 하는데, 담배소비세는 신고납세방식의 조세로서 납세의무자가 스스로 과세표준과 세액을 정하여 신고하는 행위에 의하여 추상적으로 성립한 납세의무가 구체적으로 확정된다. 개정 후 지방세법 제60조 제1항 등은 제조자가 매월 제조장에서 반출한 담배 중 ‘미납세 반출 담배를 제외’한 나머지 반출 수량을 기초로 담배소비세 과세표준과 세액을 계산하여 신고하도록 규정하고 있는바, 이에 비추어 보면 미납세 반출을 할 때 담배소비세 등 납세의무가 성립한다고 보기는 어렵다.

③ 한편 개정 후 지방세법 제55조 는 개정 후 지방세법 제60조 제1항 의 담배소비세 신고 절차와 별도로 담배의 반출신고 절차를 규정하면서, 괄호에서 반출신고 대상 ‘반출’에 개정 후 지방세법 제53조 에 따른 미납세 반출이 포함된다고 규정하고 있다. 그런데 위 괄호 부분은 미납세 반출의 절차적 요건인 ‘반출신고’에 관한 것으로, 담배소비세 등의 과세요건인 ‘제조장으로부터의 반출’에 관한 규정이 아니다. 만일 미납세 반출이 담배소비세 등의 과세요건인 ‘제조장으로부터의 반출’에 해당한다면, 개정 후 지방세법 제55조 에 위 괄호 부분을 둘 이유가 없다.

④ 개정 후 지방세법 제53조 제2호 는 미납세 반출 사유의 하나로 ‘담배를 다른 담배의 원료로 사용하기 위하여 반출하는 것’을 들고 있다. 이 경우 미납세 반출 시점을 담배소비세 등 납세의무의 성립 시기로 보면, 미납세 반출한 담배의 개비 수 등과 그 담배를 원료로 제조한 다른 담배의 개비 수 등이 달라졌을 때 일단 성립한 담배소비세 등 납세의무의 범위가 여전히 유지되는지, 미납세 반출한 담배의 제조자와 그 담배를 원료로 제조한 다른 담배의 제조자가 다를 때 납세의무자가 달라지는지 등에 관하여 합리적으로 설명하기 어렵다.

[3] 담배 제조·판매업자인 갑 주식회사가 담배소비세를 인상하는 내용의 지방세법이 개정되자 ‘제조공장에서 제조한 담배를 보세구역인 물류센터로 옮겨 미납세 반출대상 담배로 신고한 후 도매업자에게 반출하는 시점에 담배소비세를 신고·납부’하던 기존 방식과 달리, 담뱃값이 인상되기 전에 제조공장에서 임시창고로 옮긴 다음 개정 전 세율에 따른 담배소비세 및 지방교육세를 신고·납부한 뒤 개정 법률이 시행된 후 물류센터로 옮겼다가 반출하여 도매업자 등에게 배송하는(제1쟁점담배) 한편, 물류센터에 보관하던 담배 실물의 반출 없이 반출한 것처럼 전산입력하고 개정 전 세율에 따른 담배소비세 등을 신고·납부한 뒤 개정 법률이 시행된 후 인상된 담배에 대한 세금 및 부담금 등(이하 ‘담뱃세’라 한다)을 반영한 가격으로 도매업자 등에게 판매한(제2쟁점담배) 행위에 대하여, 갑 회사가 가장반출과 허위반출을 통한 담배소비세 등을 탈루한 것으로 보고 관할 시장이 갑 회사에 개정 법률에 따른 개정 세율을 적용하여 담배소비세 등을 부과한 사안에서, ① 위 임시창고는 담배 공급의 편의를 위한 통상적인 물류센터의 역할과 기능을 수행했다고 보기 어렵고, 담뱃세의 인상차액을 취하기 위하여 담뱃세가 인상되기 전에 제조공장에서 담배를 반출하기 위해 일시적인 방편으로 마련된 장소에 불과하며, 담배소비세의 성격, 지방세법 부칙(2014. 12. 23.) 제2조 및 제3조를 비롯한 2014. 12. 31. 법률 제12855호로 개정된 구 지방세법(2015. 12. 29. 법률 제13636호로 개정되기 전의 것)의 입법 취지 등에 비추어, 제조자가 담뱃세의 인상차액을 얻기 위해 담뱃세가 인상되기 전에 통상적인 행위 또는 거래 형태에서 벗어나서 제조장에서 일시적인 방편으로 마련된 장소로 담배를 옮긴 것에 불과하다면, 이를 제조장에서 반출한 것으로 볼 수 없고 임시창고에서 물류센터로 옮긴 때 비로소 제조장에서 반출한 것으로 보아야 하므로 제1쟁점담배에 대하여는 개정 법률에서 정한 개정 세율을 적용할 수 있고, ② 미납세 반출한 담배의 경우 담배를 미납세 반출한 때가 아니라 그 담배를 반입장소에서 다시 반출한 때에 담배소비세 등의 납세의무가 성립하고, 갑 회사가 미납세 반출한 제2쟁점담배를 반입장소인 물류센터에서 다른 장소로 현실적으로 반출하지 않은 이상 반출된 것처럼 전산입력을 하였다고 하여 그 무렵에 담배소비세 등의 납세의무가 성립했다고 볼 수도 없으므로, 제2쟁점담배에 대하여는 위 부칙규정에 따라 개정 법률에서 정한 개정 세율이 적용된다는 이유로, 위 처분이 적법함에도 이와 달리 본 원심판단에 법리오해의 위법이 있다고 한 사례.

1. 사안의 개요

원심판결 이유와 기록에 의하면 다음과 같은 사실을 알 수 있다.

가. 원고는 기획재정부장관으로부터 담배사업법에 의한 담배제조업의 허가를 받아 2012. 8. 2.부터 양산시 ○○동에 있는 제조공장(이하 ‘이 사건 제조공장’이라고 한다)에서 담배를 제조하였다.

나. 원고는 2014. 9. 2.까지 다음과 같은 방식으로 담배를 제조·판매하면서 담배소비세 및 지방교육세를 신고·납부하였다. 원고는 이 사건 제조공장에서 담배를 제조한 다음, 이를 운송·보관업무 등을 위탁한 주식회사 케이씨티시(이하 ‘케이씨티시’라고 한다)를 통해 관세법에 따른 보세구역인 양산시 △△읍에 있는 보세창고(이하 ‘양산물류센터’라고 한다)로 옮기고, 그중 일부를 다시 광주시 □□면에 있는 보세창고(이하 ‘서울물류센터’라고 하고, 양산물류센터와 합하여 ‘이 사건 각 물류센터’라고 한다) 등으로 옮긴 뒤, 도매업자 등으로부터 주문을 받으면 배송하는 방식으로 판매하였다. 이 과정에서 원고는 이 사건 제조공장에서 이 사건 각 물류센터로 담배를 옮길 때에는 구 지방세법(2014. 12. 23. 법률 제12855호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제53조 등에 따라 미납세 반출대상 담배로 신고하였다가, 이 사건 각 물류센터에서 담배를 반출하는 시점에 담배소비세 및 지방교육세를 신고·납부하였다.

다. 당초 담배는 개별소비세의 과세대상이 아니었고, 그중 ‘제1종 궐련’에 20개비당 641원(이하 ‘개정 전 세율’이라고 한다)의 담배소비세와 담배소비세액의 100분의 50에 상당하는 지방교육세가 부과되었다. 그런데 2014. 12. 23. 법률 제12846호로 개정된 개별소비세법은 제1조 제2항 제6호 를 신설하여 ‘제1종 궐련’에 대하여 20개비당 594원의 개별소비세를 부과하도록 정하였다. 그리고 2014. 12. 23. 법률 제12855호로 개정되고 2015. 12. 29. 법률 제13636호로 개정되기 전의 지방세법(이하 ‘개정 후 지방세법’이라고 한다)은 제52조 제1항 제1호 (가)목 에서 ‘제1종 궐련’에 대한 담배소비세율을 20개비당 1,007원(이하 ‘개정 세율’이라고 한다)으로 인상하였고, 제151조 제1항 제4호 에서 지방교육세율을 담배소비세액의 1만분의 4,399로 인하하였다(다만 담배소비세율의 인상으로 담배소비세액이 증가하였고, 그 결과 지방교육세액도 증가하였다). 위 각 개정 법률은 2015. 1. 1. 시행되었다.

라. 원고는 개정 후 지방세법 등이 시행되기 전인 2014. 9. 3.부터 2014. 12. 31.까지 사이에 이 사건 제조공장에서 제조한 담배 104,634,000갑을 보세창고가 아닌 양산시 △△읍에 있는 다른 창고(이하 ‘이 사건 임시창고’라고 한다)로 옮기면서 개정 전 세율에 따른 담배소비세 및 지방교육세만 신고·납부하였다. 원고는 위 담배 중 5,744,130갑을 2014. 12. 31. 이전에, 34,090,000갑을 2015. 1. 1. 이후에 이 사건 임시창고에서 이 사건 각 물류센터로 옮겼고[원고는 2015년 이후 일시불상경부터 서울물류센터를 대체하는 창고로 이천시 ◇◇면에 있는 물류센터(이하 ‘이천물류센터’라고 한다)를 사용하였다], 보관 중 폐기된 7,258갑을 제외한 나머지 39,826,872갑(= 5,744,130갑 + 34,090,000갑 - 7,258갑, 이하 ‘이 사건 제1담배’라고 한다)을 2015. 1. 1. 이후에 양산물류센터 또는 이천물류센터에서 반출하여 도매업자 등에게 배송하였다.

마. 한편 원고는 이 사건 제조공장에서 제조한 후 구 지방세법상 미납세 반출대상 담배로 신고하고 이 사건 각 물류센터로 옮겨 보관하던 담배 191,133,000갑에 대하여, 2014. 9. 5.부터 2014. 12. 31.까지 사이에 실물을 이동하지 않았음에도 이 사건 각 물류센터에서 반출된 것처럼 전산시스템에 관리코드를 변경 입력한 다음(이하 ‘이 사건 전산입력’이라고 한다), 개정 전 세율에 따른 담배소비세 및 지방교육세만 신고·납부하였다. 원고는 위 191,133,000갑 중 66,377,702갑(이하 ‘이 사건 제2담배’라고 하고, 이 사건 제1담배와 합하여 ‘이 사건 담배’라고 한다)을 2015. 1. 1. 이후에 양산물류센터 또는 이천물류센터에서 반출하여 도매업자 등에게 배송하였다.

바. 감사원은 2016년경 ‘원고가 담배에 대한 세금 및 부담금 등(이하 ‘담뱃세’라고 한다)의 인상차액을 취할 목적으로 담배 실물의 반출 없이 허위의 반출량을 신고하고 담뱃세를 신고·납부하는 등으로 담뱃세 인상 전에 이 사건 담배를 탈법적 재고로 축적한 후 2015. 1. 1. 이후에 인상된 담뱃세를 반영한 가격으로 위 재고를 판매하여 담뱃세 인상차액을 취하고 담뱃세 1,691억 원을 포탈하였다.’는 감사결과를 국세청장 등 관계기관에 통보하였다. 피고보조참가인(이하 ‘참가인’이라고 한다) 등으로부터 이 사건 담배에 대한 담배소비세 및 지방교육세의 부과 등에 관한 권한을 위임받은 피고는, 원고가 이 사건 임시창고를 이용한 가장반출과 이 사건 전산입력을 통한 허위반출을 통해 이 사건 담배에 대한 담배소비세 및 지방교육세를 탈루한 것으로 보고 2016. 12. 12. 원고에게 담배소비세(가산세 포함, 이하 같다) 98,129,793,550원 및 지방교육세 20,082,499,700원을 부과하였다(이하 통틀어 ‘이 사건 처분’이라고 한다).

2. 원고의 상고이유에 관한 판단

원심판결 이유를 관련 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이유 설시에 다소 부적절한 부분이 있으나, 원심이 그 판시와 같은 이유로 합계 118,212,293,250원의 담배소비세 부과처분의 취소를 구하는 원고의 주위적 청구가 부적법하다고 보아 이를 각하한 것은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 이 사건 처분의 내용 및 범위에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.

3. 피고와 참가인의 상고이유에 관한 판단

가. 제2, 3 상고이유에 관하여

1) 개정 후 지방세법의 부칙은 제1조에서 해당 법률의 시행일을 2015. 1. 1.로 정하고, 제2조 및 제3조(이하 통틀어 ‘이 사건 부칙규정’이라고 한다)에서 ‘ 제52조 제1항 및 제151조 제1항 제4호 의 개정규정(이하 통틀어 ‘이 사건 개정규정’이라고 한다)은 이 법 시행 후 최초로 담배를 제조장 또는 보세구역으로부터 반출하거나 국내로 반입하는 경우부터 적용한다.’라고 규정하고 있다.

2) 원심은 그 판시와 같은 이유로, 이 사건 부칙규정 등에 의하면 2015. 1. 1. 이후 제조장으로부터 반출한 담배에 대하여만 개정 세율을 적용할 수 있는데, 이 사건 제1담배는 2014. 12. 31. 이전에 제조장인 이 사건 제조공장에서 반출되었으므로 개정 세율을 적용할 수 없다고 판단하였다.

3) 원심판결 이유를 관련 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 판단 중 ‘이 사건 제1담배 가운데 2014. 12. 31. 이전에 이 사건 임시창고에서 이 사건 각 물류센터로 옮긴 담배’에 대하여 개정 세율을 적용할 수 없다고 본 부분은 정당하다. 그러나 원심의 판단 중 ‘이 사건 제1담배 가운데 2015. 1. 1. 이후에 이 사건 임시창고에서 이 사건 각 물류센터로 옮긴 담배’(이하 ‘이 사건 쟁점 담배’라고 한다)에 대하여 개정 세율을 적용할 수 없다고 본 부분은 수긍하기 어렵다. 그 구체적인 이유는 다음과 같다.

가) 제조자는 제조장에서 담배를 반출할 때 담배소비세 등을 신고·납부하고, 납부한 담배소비세 등을 판매가격에 포함하여 판매함으로써 이를 회수하게 된다. 이 과정에서 제조자는 제조장 반출시점부터 판매시점까지 담배소비세 등에 대한 금융비용을 부담하게 되는데, 이러한 부담을 줄이기 위해 원고는 이 사건 제조공장에서 보세구역인 이 사건 각 물류센터로 담배를 옮길 때에는 구 지방세법상 미납세 반출대상 담배로 신고하였다가, 도매업자 등으로부터 주문을 받아 이 사건 각 물류센터에서 담배를 반출하는 시점에 담배소비세 등을 신고·납부하여 왔다. 그러나 원고는 담뱃세 인상을 앞두고 위와 같은 통상적인 유통구조와 달리 이 사건 제조공장에서 그 인근에 위치한 이 사건 임시창고로 이 사건 제1담배를 옮겼다.

나) 그런데 원심판결 이유와 기록에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 이 사건 임시창고는 담배 공급의 편의를 위한 통상적인 물류센터로서의 역할과 기능을 수행하였다고 보기 어렵고, 담뱃세의 인상차액을 취하기 위하여 담뱃세가 인상되기 전에 이 사건 제조공장에서 담배를 반출하기 위해 일시적인 방편으로 마련된 장소에 불과하다고 봄이 상당하다.

(1) 원고와 케이씨티시가 체결한 물류 서비스 계약은 ‘최종 배송지로 배송하기 전까지 완제품 담배를 보관하는 모든 창고는 원고의 특별한 요청이 없는 한 반드시 관세법상 보세구역이어야 하고, 케이씨티시는 본 계약기간 동안 이를 유지하여야 한다.’고 정하고 있다. 케이씨티시는 담뱃세 인상을 앞두고 원고의 요청에 따라 담배를 보관할 장소로 2014. 9. 3.부터 2015. 2. 28.까지 관세법상 보세구역이 아닌 이 사건 임시창고를 확보하여 이용하였는데, 원고가 케이씨티시에 관세법상 보세구역이 아닌 일반창고를 단기간 임차하도록 요청한 것은 이때가 유일하다.

(2) 기획재정부장관은 「물가안정에 관한 법률」 제7조 등에 따라 ‘담배사업법에 의한 제조업자 등이 고시 시행일부터 담뱃값을 인상한 날까지 담배를 반출( 구 지방세법 제53조 에 의한 미납세 반출은 제외)함에 있어 매월 반출량이 2014. 1. 1.부터 2014. 8. 31.까지의 월 평균 반출량의 104%를 초과하는 것’ 등을 매점매석행위로 지정하여 금지하는 내용의 「담배 매점매석행위에 관한 고시」(이하 ‘이 사건 고시’라고 한다)를 2014. 9. 12.부터 시행하였다. 그러나 원고는 이 사건 고시가 시행되기 직전인 2014. 9. 3.부터 9. 6.까지 담배 56,221,000갑을 이 사건 제조공장에서 이 사건 임시창고로 옮겼고, 이는 원고가 2015년에 이 사건 제조공장에서 반출한 전체 담배 수량(609,395,000갑)의 약 9.2%에 육박하는 양이다. 반면, 개정 후 지방세법 등이 시행된 2015. 1. 1. 이후에 이 사건 제조공장에서 이 사건 임시창고로 옮긴 담배는 없다.

(3) 이 사건 임시창고에는 양산물류센터와 같은 인적·물적 설비가 갖추어져 있지 않았기 때문에, 원고는 전산시스템상 이 사건 임시창고와 양산물류센터의 재고를 함께 관리하면서 도매업자 등으로부터 주문을 받으면 이 사건 임시창고의 재고를 양산물류센터로 이동하여 분류·포장한 후 도매업자 등에게 배송하였다.

(4) 원고가 담뱃값 인상 전의 수요 증가에 대비하기 위하여 이 사건 임시창고로 담배를 반출하였다면, 그 대부분이 2014. 12. 31. 이전에 판매되었어야 한다. 그러나 이 사건 임시창고로 옮긴 담배의 상당수는 개정 후 지방세법 등이 시행된 2015. 1. 1. 이후에 판매되었고, 이로 인하여 원고의 2014년 말 납세재고(약 1억 928만 갑)는 2013년 말 납세재고(약 465만 갑) 대비 약 23.5배나 증가하였다. 이러한 사정에다 원고가 이 사건 임시창고로 담배를 옮길 당시 이 사건 제조공장의 적재공간이 충분하였던 것으로 보이는 점, 담배소비세 등에 대한 금융비용을 고려하면 담배 완제품을 이 사건 제조공장에서 보관하거나 이 사건 각 물류센터로 미납세 반출하는 것이 경제적으로 합리적인 행위로 보이는 점 등을 더하여 보면, 원고가 이 사건 임시창고로 담배를 옮긴 데에 담뱃세의 인상차액을 취하려는 것 외에 다른 합리적인 이유가 있다고 보기 어렵다.

다) 담배소비세의 성격, 이 사건 부칙규정을 비롯한 개정 후 지방세법의 입법 취지 등에 비추어 볼 때, 이처럼 제조자가 담뱃세의 인상차액을 얻기 위하여 담뱃세가 인상되기 전에 통상적인 행위 또는 거래 형태에서 벗어나서 제조장에서 일시적인 방편으로 마련된 장소로 담배를 옮긴 것에 불과하다면, 이를 제조장에서 반출한 것으로 볼 수 없다. 따라서 원고가 이 사건 제1담배를 이 사건 제조공장에서 이 사건 임시창고로 옮긴 때가 아니라, 이 사건 임시창고에서 이 사건 각 물류센터로 옮긴 때 비로소 제조장에서 반출한 것으로 보아야 하므로, 개정 후 지방세법이 시행된 2015. 1. 1. 이후에 제조장에서 반출된 이 사건 쟁점 담배에 대하여는 이 사건 개정규정에서 정한 개정 세율을 적용할 수 있다.

4) 그런데도 원심은 판시와 같은 이유만으로 이 사건 처분 중 이 사건 쟁점 담배에 대하여 개정 세율을 적용한 부분이 위법하다고 판단하였다. 원심의 이러한 판단에는 반출의 의미에 관한 법리 등을 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이를 지적하는 상고이유 주장은 위 인정 범위 내에서 이유 있다.

나. 제1 상고이유에 관하여

1) 원심은 그 판시와 같은 이유로 다음과 같이 판단하였다. 이 사건 제2담배는 2015. 1. 1. 전에 제조장인 이 사건 제조공장에서 반출되었으므로, 2015. 1. 1. 이후 최초로 제조장에서 반출된 담배에 해당하지 않아 이 사건 개정규정의 적용 대상이 아니다. 설령 이 사건 부칙규정을 ‘2015. 1. 1. 이후 담배소비세 등의 납세의무가 성립하는 담배에 대하여 이 사건 개정규정을 적용한다.’는 의미로 해석하더라도, 2015. 1. 1. 전에 제조장인 이 사건 제조공장에서 보세구역인 이 사건 각 물류센터로 이 사건 제2담배의 미납세 반출을 할 때 담배소비세 등의 납세의무가 성립하고, 다만 미납세 반출 규정에 따라 그 징수가 유예되는 것에 불과하므로, 이 사건 제2담배에 대하여 이 사건 개정규정을 적용할 수 없다.

2) 그러나 원심의 이러한 판단은 다음과 같은 이유에서 그대로 수긍하기 어렵다.

가) 구 지방세기본법(2016. 12. 27. 법률 제14474호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제34조 제1항 제4호 는 담배소비세의 납세의무 성립시기를 ‘담배를 제조장 또는 보세구역으로부터 반출하거나 국내로 반입하는 때’로 규정하고 있다. 이 사건 부칙규정은 ‘개정 후 지방세법 시행 후 최초로 담배를 제조장 또는 보세구역으로부터 반출하거나 국내로 반입하는 경우부터 이 사건 개정규정을 적용한다.’고 규정하고 있는데, 이는 담배소비세의 납세의무 성립시기에 관한 위 구 지방세기본법 규정과 일치한다. 위 각 규정의 문언과 체계 및 입법 취지 등에 비추어 보면, 개정 후 지방세법은 이 사건 개정규정의 적용 대상을 명확히 하기 위하여 이 사건 부칙규정을 두어 개별적 적용례를 규정한 것일 뿐이고, 담배소비세의 납세의무 성립시기에 관한 일반원리를 배제하기 위하여 특례규정을 둔 것이라고 해석할 수는 없다. 따라서 이 사건 부칙규정은 ‘2015. 1. 1. 이후에 담배소비세 등의 납세의무가 성립하는 담배에 대하여 이 사건 개정규정을 적용한다.’는 의미로 해석해야 한다 .

나) 개정 후 지방세법 제49조 제1항 은 “제조자는 제조장으로부터 반출한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있다.”라고 규정하면서도, 개정 후 지방세법 제53조 에서 “다음 각호의 어느 하나에 해당하는 담배에 대하여는 담배소비세를 징수하지 아니한다.”라고 미납세 반출 제도를 규정하면서, 미납세 반출 사유로 제1호 에서 ‘담배 공급의 편의를 위하여 제조장 또는 보세구역에서 다른 제조장 또는 보세구역으로 반출하는 것’을, 제2호 에서 ‘담배를 다른 담배의 원료로 사용하기 위하여 반출하는 것’을, 제3호 에서 ‘그 밖에 제조장을 이전하기 위하여 담배를 반출하는 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 반출하는 것’을 각 규정하고 있다(2014. 12. 23. 지방세법 개정으로 구 지방세법의 담배소비세 관련 조항 중 담배소비세율과 지방교육세율 관련 조항만이 개정되었으므로, 이하 세율을 제외한 부분에 대하여는 개정 전후를 구분하지 않고 개정 후 지방세법의 담배소비세 관련 조항만을 기재한다).

개정 후 지방세법 제60조 제1항 은 ‘제조자는 매월 제조장에서 반출한 담배에 대한 담배소비세 과세표준과 산출세액을 신고·납부하여야 한다.’고 규정하고, 그 위임에 따른 구 지방세법 시행령(2017. 7. 26. 대통령령 제28211호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제69조 제1항 , 구 지방세법 시행규칙(2015. 12. 31. 행정자치부령 제55호로 개정되기 전의 것) 제29조 제1항 은 제조자의 담배소비세 신고는 [별지 제27호 서식]의 담배소비세 신고서에 따르도록 규정하고 있는데, 그 신고서의 ‘제조장에서 반출된 담배’란에는 미납세 반출 담배를 제외한 수량을 기재하도록 하고 있다. 한편 개정 후 지방세법 제55조 는 ‘제조자가 담배를 제조장 또는 보세구역에서 반출( 제53조 에 따른 반출을 포함한다)하였을 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.’고 규정하고, 그 위임에 따른 구 지방세법 시행령 제65조 제2항 은 ‘반출신고는 과세대상 담배와 미납세 반출대상 담배 및 면세대상 담배의 반출이 각각 구분될 수 있도록 하여야 한다.’고 규정하고 있다.

위와 같은 관련 규정의 문언과 체계 및 입법 취지 등에 비추어 보면, 미납세 반출한 담배의 경우에는 담배를 미납세 반출한 때가 아니라 그 담배를 반입장소에서 다시 반출하는 때 담배소비세 등의 납세의무가 성립한다고 보아야 한다. 그 구체적인 이유는 다음과 같다 .

(1) 미납세 반출 제도는 담배소비세 등의 부담이 유보된 상태로 반출하는 것을 허용하는 과세유보조치로서, 담배소비세 등이 최종소비자를 담세자로 예정하여 과세되는 조세인 점을 감안하여, 담배 공급의 편의나 제조공정상 필요 등에 의해 반출하는 경우에는 담배소비세 등의 부담이 유보된 상태로 반출을 허용함으로써 반출과세 원칙에 따른 문제점을 보완하려는 데 취지가 있다 .

(2) 납세의무는 조세법률이 정한 과세요건을 충족하면 일단 성립하나, 이것은 납세자의 납세의무가 추상적으로 성립한 상태에 불과하고 국가가 이에 대하여 징수절차에 나아가기 위해서는 성립한 납세의무의 내용을 구체적으로 확인하는 확정절차를 밟아야 하는데, 담배소비세는 신고납세방식의 조세로서 납세의무자가 스스로 과세표준과 세액을 정하여 신고하는 행위에 의하여 추상적으로 성립한 납세의무가 구체적으로 확정된다. 개정 후 지방세법 제60조 제1항 등은 제조자가 매월 제조장에서 반출한 담배 중 ‘미납세 반출 담배를 제외’한 나머지 반출 수량을 기초로 담배소비세 과세표준과 세액을 계산하여 신고하도록 규정하고 있는바, 이에 비추어 보면 미납세 반출을 할 때 담배소비세 등 납세의무가 성립한다고 보기는 어렵다 .

(3) 한편 개정 후 지방세법 제55조 는 개정 후 지방세법 제60조 제1항 의 담배소비세 신고 절차와 별도로 담배의 반출신고 절차를 규정하면서, 그 괄호에서 반출신고 대상 ‘반출’에 개정 후 지방세법 제53조 에 따른 미납세 반출이 포함된다고 규정하고 있다. 그런데 위 괄호 부분은 미납세 반출의 절차적 요건인 ‘반출신고’에 관한 것으로, 담배소비세 등의 과세요건인 ‘제조장으로부터의 반출’에 관한 규정이 아니다. 만일 미납세 반출이 담배소비세 등의 과세요건인 ‘제조장으로부터의 반출’에 해당한다면, 개정 후 지방세법 제55조 에 위 괄호 부분을 둘 이유가 없다 .

(4) 개정 후 지방세법 제53조 제2호 는 미납세 반출 사유의 하나로 ‘담배를 다른 담배의 원료로 사용하기 위하여 반출하는 것’을 들고 있다. 이 경우 원심과 같이 미납세 반출 시점을 담배소비세 등 납세의무의 성립 시기로 보면, 미납세 반출한 담배의 개비 수 등과 그 담배를 원료로 제조한 다른 담배의 개비 수 등이 달라졌을 때 일단 성립한 담배소비세 등 납세의무의 범위가 여전히 유지되는지, 미납세 반출한 담배의 제조자와 그 담배를 원료로 제조한 다른 담배의 제조자가 다를 때 납세의무자가 달라지는지 등에 관하여 합리적으로 설명하기 어렵다 .

다) 원고가 미납세 반출한 이 사건 제2담배를 반입장소인 이 사건 각 물류센터에서 다른 장소로 현실적으로 반출하지 않은 이상 반출된 것처럼 이 사건 전산입력을 하였다 하여 그 무렵에 담배소비세 등의 납세의무가 성립하였다고 볼 수도 없다.

라) 따라서 미납세 반출되었다가 개정 후 지방세법이 시행된 2015. 1. 1. 이후에 반입장소에서 다시 반출된 이 사건 제2담배에 대하여는 이 사건 부칙규정에 따라 이 사건 개정규정에서 정한 개정 세율이 적용된다.

3) 그런데도 원심은 판시와 같은 이유만으로 이 사건 처분 중 이 사건 제2담배에 대하여 개정 세율을 적용한 부분이 위법하다고 판단하였다. 원심의 이러한 판단에는 미납세 반출과 납세의무 성립 시기에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이를 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다.

다. 제4 상고이유에 관하여

원심은 그 판시와 같은 이유로, 이 사건 제조공장에서 제조한 담배를 기존의 방식과 달리 이 사건 임시창고로 옮긴 다음 개정 전 세율에 따른 담배소비세 및 지방교육세를 신고·납부한 원고의 행위가 신의성실의 원칙에 따라 부인되어야 한다는 피고의 주장을 배척하였다.

원심판결 이유를 관련 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 신의성실원칙에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

4. 파기의 범위

위와 같은 이유로 원심판결의 피고 패소 부분 중 이 사건 쟁점 담배 및 이 사건 제2담배에 관한 부분을 파기하여야 하는데, 환송 후 원심에서 위 파기의 취지를 반영하여 다시 정당세액을 계산할 필요가 있으므로, 원심판결의 피고 패소 부분을 전부 파기하여야 한다.

5. 결론

그러므로 원심판결 중 피고 패소 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하며, 원고의 상고를 기각하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.