가. OOO 주식회사(현 OOO 주식회사, 이하 “OOO”라 한다)의 주주인 청구인 OOO(이하 “OOO”이라 한다), 청구인 OOO(이하 “OOO”이라 한다), 청구인 김OOO(이하 “김OOO”이라 하고, OOO, OOO과 함께 이하 “청구인들”이라 한다)은 2010.11.1. 자신들이 소유한 OOO 발행 비상장주식 100%(OOO 95%, OOO 2.5%, 김OOO 2.5%) OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)에 OOO원에 양도하기로 하는 주식양수도계약서를 작성하였고, 청구인들이 OOO로부터 계약금 OOO원을 받은 상태에서 OOO와 OOO는 2010.11.5. OOO를 합병법인으로, OOO를 피합병법인으로 하는 내용의 합병계약서를 작성하였으며, OOO는 2010.12.14. 지배회사인 OOO를 흡수합병등기함으로써 OOO가 보유하고 있던 OOO의 주식 100%를 자기주식으로 취득하였다.

나. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2013.7.25.부터 2013.8.30.까지 OOO에 대한 법인세 통합조사를 실시한 다음, 쟁점주식 양도대금 지급이 실제로는 OOO가 아닌 OOO가 피합병법인으로서 소멸하면서 구주주인 청구인들에게 합병대가를 지급한 것으로 보고 이를 청구인들에 대한 의제배당으로 보아 청구인들에게 아래와 같이 종합소득세를 과세하도록 OOO세무서장, OOO세무서장 및 OOO세무서장(이하 “처분청”이라 한다)에게 각 통보하였고, 이에 따라 처분청은 청구인들에게 다음 <표>와 같이 2010년 귀속 종합소득세를 각 경정·고지하였다.

OOO

다. 청구인들은 이에 불복하여 2013.12.4. 이의신청을 거쳐 2014.7.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 이 사건의 쟁점은 쟁점주식의 양도대금이 “합병으로 소멸한 법인의 주주가 합병으로 취득하는 주식 및 금전의 가액”으로서 「소득세법」(2010.12.27. 법률 제10408호로 일부개정되기 전의 것) 제17조 제2항 제4호의 의제배당에 해당하는지 여부인바, 청구인들은 합병으로 소멸한 법인, 즉, OOO의 주주가 아님에도 합병으로 소멸한 법인의 주주로 보아 의제배당 소득세를 과세한 것은 부당하다.

(2) 청구인들이 합병으로 소멸한 법인의 주주에 해당하기 위해서는 ① 청구인들이 합병 시점에 OOO의 주주이어야 하고, 동시에 ② OOO가 합병으로 소멸한 법인에 해당하여야 하나, 청구인들은 합병 시점에 OOO의 주주도 아니었고, 또한 OOO는 합병으로 소멸한 법인에도 해당하지 아니한다.

(가) 먼저, 청구인들은 합병시점에 OOO의 주주가 아니었다.

「소득세법」에 의하면 주식의 경우 해당 자산의 대금을 청산한 날이 취득 또는 양도시기가 되는 것이나, 대금을 청산하기 전에 명의개서를 하거나 대금청산일이 불분명한 경우에는 명의개서일을 취득 또는 양도시기로 규정하고 있다.

이 건의 경우 2010.11.1. 주식양수도계약이 체결되고 계약금 지급과 동시에 쟁점주식에 대한 명의개서가 이루어졌으므로 쟁점주식의 양도시기는 계약체결일이고, 그 이후 2010.12.14. 합병등기가 이루어졌는바, 쟁점주식의 양도시기가 합병등기일 이전이므로 합병 시점에 OOO의 주주는 청구인들이 아닌 양수인 OOO이다.

이에 대하여 처분청은 주식양수도계약일에 명의개서 사실이 객관적 증빙에 의해 확인되지 아니하므로 명의개서대리인의 주주명부에 명의개서된 날을 명의개서일로 보아야 한다는 입장이나, ① OOO는 OOO의 100% 주주가 되었음을 이유로 2010.11.25. 각 지방자치단체에 과점주주 간주취득에 대한 취득세를 신고한 점, ② 합병계약에 따른 OOO의 임시주주총회진술서에 첨부된 주주명부(공증 받음)에 의하면 청구인들은 합병 이전에 OOO 주식을 양도하고 명의개서를 하였음이 확인되는 점 등으로 볼 때 합병등기일(2010.12.14.) 현재 OOO의 주주는 청구인들이 아닌 OOO였음이 명백하다.

특히, 처분청이 제출한 문답서에는 OOO이 2010.11.10. 합병승인에 대한 OOO의 임시주주총회에 참석하여 주주총회 관련 서류에 날인을 한 것처럼 기재되어 있으나, OOO은 합병 당시의 주주총회에 관여한 바 없고 OOO의 인감을 가지고 있지도 아니하였다.

(나) OOO는 합병으로 소멸한 법인에 해당하지 아니한다.

처분청은 합병에 따른 회계처리를 근거로 OOO가 합병법인이고 OOO가 피합병법인이라는 입장이나, 「법인세법」상 납세의무는 「상법」에 따른 합병법인과 피합병법인을 기준으로 판단하여야 하고, 「상법」에 따를 경우 피합병법인은 OOO가 아닌 OOO인 것은 다툼이 있을 수 없는바, 회계처리방식을 이유로 OOO를 존속법인으로, OOO를 소멸법인으로 보는 것은 법령에 비추어 납득하기 어려운 것이다.

실제로도 OOO는 기술력과 공신력, 그리고 가스시설시공업 1종 면허를 보유하고 있는 회사로서 30년 이상 구축하여 온 안정적인 시스템을 보유하고 있는바, OOO와는 비교할 수 없는 우량회사이므로 OOO를 소멸법인으로 하는 합병은 애초부터 있을 수 없는 일이며, 이는 경영권 이전 후 이루어진 OOO의 매출액을 OOO의 매출액과 비교해 보면 쉽게 알 수 있다.

나아가, OOO가 소멸법인이라는 처분청의 논리는 합병으로 인하여 OOO가 보유하게 된 자기주식의 존재와도 배치되는 것인바, 처분청의 논리대로라면 OOO가 보유하게 된 자기주식은 이미 소멸한 법인의 주식이 되는 것이나 실제로는 언제든지 제3자에게 처분될 수 있고 그 경우 OOO는 자기주식의 처분대가로 순자산을 취득하게 될 것이다.

(3) 쟁점주식의 양도대금은 합병으로 받은 대가에 해당하지 아니한다.

세법에서 규정하는 합병대가는 합병으로 인하여 주주가 취득하는 주식 등의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액이라고 할 것인데, 청구인들은 OOO에 주식을 양도하고 주식양도대금을 받았을 뿐 합병을 원인으로 대가를 수령한 것이 아니다.

이 건 주식양도의 객관적인 결과는 OOO의 경영권이 주식양도를 통해 OOO으로부터 OOO로, 그리고, 다시 합병을 통해 OOO에서 OOO의 주주들에게로 이전되었다는 것인바, 이러한 경영권의 이전은 주식양도의 대표적인 결과이므로 이 건 양도대가는 청구인들이 OOO의 주식을 OOO에 양도하고 수취한 주식의 양도대금임이 분명하며, 주식양도 이후 특수관계가 없는 OOO의 어떤 행위로 인하여 양도자인 청구인들의 소득구분이 바뀔 수는 없는 것이다.

만약, 처분청의 주장과 같이 이 건 양도대가를 합병대가로 보면 ①OOO가 합병이전에 자신의 책임으로 조달하여 지급한 계약금 OOO원, ② 청구인들과 OOO 간에 협의를 통해 인정된 OOO원의 영업권가액, ③ OOO와 청구인들 간에 가격 등 계약조건에 대한 협상과정이 있었다는 사실을 합리적으로 설명하기 어려운바, 오히려 이와 같이 계약금을 OOO가 조달하였다는 사실, 영업권을 인정하였다는 사실 및 거래조건에 대한 협상이 있었다는 사실 등은 일반적으로 주식양수도거래의 실질이라고 할 것이고, 이러한 점에서도 이 건 양도대가를 합병의 대가라고 보기는 어려운 것이다.

본래 합병의 대가를 의제배당으로 보는 이유는 합병으로 소멸하는 회사의 순자산에 해당하는 지분 또는 돈을 받아간 소멸회사 주주 등에게 기존에 보유하던 지분을 초과하는 이익이 귀속될 수 있기에 그 초과 이익을 배당소득으로 보아 과세하기 위한 것으로, 의제배당소득이란 합병으로 소멸한 법인의 순자산 등에 대한 대가인데, 이 건 거래에 있어서는 합병절차가 종결된 이후에도 합병 후 존속법인인 OOO가 OOO 발행주식을 자기주식의 형태로 여전히 보유하고 있으므로, 이 건 양도대가를 합병대가로 보는 경우에는 OOO가 자기주식을 보유하고 있는 것을 설명할 수 없다.

처분청은 주식양수도계약서의 부속계약서에 의결권위임 및 합병 관련 약정이 있음을 이유로 이 건 양도대가를 합병대가라고 주장하나, 주식양도양수계약서의 부속계약서상 의결권위임 및 합병 관련 약정이 있다고 하여 이 건 양도대가를 합병대가로 볼 수는 없으며, 부속계약서상의 의결권 위임조항은 양수대금채권을 확보하기 위한 담보조치였을 뿐 의결권 위임 때문에 주식이전이라는 당사자 사이의 합의가 변경된 것은 아니라고 할 것이다.

또한 합병과 관련해서도, 합병은 두 법인격이 합일되는 것인바, 합병이 관계 법령에 의하여 유효한 이상 합병 이후 합병회사의 자산이였던 예금 등으로 피합병회사의 채무금을 변제하는 것은 합병회사 소유였던 재산으로 합병회사의 채무를 변제하는 것과 법률적경제적으로 완전히 동일한 것이고, 이는 합병회사의 자율적 경영판단 영역에 속하는 것이다.

이 건 거래에서 주식 양도 후 바로 합병을 하도록 한 주된 사유는 주식매매대금의 회수를 보다 확실하게 하기 위한 것인바, 이 건 거래의 구조는 일반적인 인수합병 거래에서 많이 사용되고 있던 LBO(Leveraged Buy-Out)거래를 원용한 것으로, 일반적인 LBO거래에서 매수인측은 일부자본을 출자하여 명목회사(이하 “SPC”라 한다)를 설립하고 자본을 차입한 후 동 금원으로 매수대상회사의 주식을 취득하게 되며, 이후 SPC와 매수대상회사를 합병하여 SPC가 매수대상회사의 주식매매대금으로 사용한 차입금의 원리금상환의무를 매수대상회사가 부담하도록 하는 것이다. 이러한 경우 차입의 당사자인 SPC는 자산이 주식밖에 없는 실체가 없는 법인이고, 실제 인수금융의 상환은 대상회사에서 이루어져야하므로, 이와 같은 LBO거래에서 인수금융을 제공한 채권단이 인수금융의 안정적인 회수를 위하여 특정시한까지 합병을 요구하는 경우도 다수 있는바, 이 건 거래에서 부속명세서상 합병계약을 첨부한 것은 매도인의 지위에서 요구한 것이라기 보다는 일종의 LBO거래에서의 인수금융을 제공한 채권단의 지위에서 요구한 것으로, 이 건 거래가 합병거래인지 주식양도거래인지의 판단에 영향을 미칠 사항이 아닌 것이다.

결론적으로, 이 건 거래의 부속계약서상 합병계약서는 당사자 간의 자율적 경영판단으로 볼 사항이며, 주식양수도계약 전 이 사실을 알았다 하더라도 계약의 효력은 유효할 뿐만 아니라, 실제 은퇴의사를 가지고 경영권을 이전하고자 한 OOO의 진술로 볼 때 처분청의 과세는 이 건 거래를 부당하게 합병거래로 추정한 근거 없는 과세라고 할 것이다.

나. 처분청 의견

(1) OOO의 회장인 OOO은 OOO 경영에서 은퇴하고 당시 대표이사였던 이OOO에게 경영권을 넘겨주면서 동시에 OOO에 유보된 자금을 전부 회수할 의도를 가지고 있었던바, 법인 유보자금 회수시 발생할 배당소득에 대한 소득세를 회피하기 위하여 OOO은 법무법인 OOO의 자문을 받아 이OOO이 통제가 가능한 법인인 OOO에 주식을 단순양도하는 형식을 취하면서, 이면약정을 통해 곧바로 OOO와 OOO의 합병계약을 체결하여 합병을 이행한 후 OOO 유보된 현금자산 OOO원을 회수하는 위장거래를 한 것이며,

이와 같이 OOO이 이OOO의 협조를 받아 OOO에 주식을 양도하는 형식을 빌려 궁극적으로 OOO에 유보된 현금자산을 인출한 거래사실에 대하여 이를 배당소득과세를 피하기 위한 고의적 조세회피행위로 보아 처분청은 실질과세원칙에 따라 ‘합병에 따른 의제배당’으로 과세한 것이다.

(2) OOO의 구주주인 청구인들은 OOO주식을 OOO에 양도한 후에야 합병이 되었으므로 합병거래가 아닌 단순양도에 해당한다고 주장하나, 주식이 실제 양도되지 아니한 상태에서 합병이 되었고, 합병을 전제로 하여 합병이 완료되어야 거래가 종결되도록 이면약정에 의한 주식양도거래를 하였으므로 이는 실질적으로 주식양도거래가 아닌 합병거래이며, 따라서 청구인들이 수령한 현금은 합병교부금으로 의제배당과세 대상인 것이다.

OOO의 구주주인 청구인들과 OOO 간 2010.11.1. 작성된 주식양수도계약서의 부속계약서 제1조는 “2010.11.5.까지 별첨 형식의 합병계약을 체결하고, 2010.12.15.까지 합병절차를 완료하여야 한다”라고 기재되어 동 주식양도계약은 OOO과 이OOO 간의 회사인수합병을 전제로 하고 있음을 알 수 있으며, 실제로도 2010.11.5. 합병계약이 체결되었고 OOO과 이OOO 역시 주식양수도 계약 1개월 전부터 OOO와 합병하는 것에 대하여 논의를 한 것으로 진술하고 있다.

OOO은 OOO 창업주이고, OOO이 OOO를 키우기 위해 2000년경 이OOO을 이사로 스카우트하였으며, 이OOO은 OOO가 중견 전문공사업체로 성장하는데 그 공로를 인정받아 2008년부터 OOO 공동 대표이사가 되었다.

이러한 관계하에서 이OOO은 2010년 12월 합병거래를 통해 OOO에 유보된 자금 OOO원을 OOO에게 지급하고 OOO를 승계받은 것인바, 이OOO은 OOO에게서 경영권을 승계받기 위해 OOO이 제시한 방법을 따를 수 밖에 없었다고 진술하였으므로 이 건 주식양도거래는 청구인들이 주장하는 바와 같이 특수관계 없는 자 간에 합리적 의사에 따라 그 거래가 결정된 것으로 볼 수 없다.

청구인들은 2010.11.1. 쟁점주식을 명의개서한 것으로 주장하나 이는 객관적으로 확인이 되지도 아니하는 사실이며, 다만, OOO 명의개서 대리인인 OOO 증권대행부에 2010.12.31. 청구인들과 OOO의 대리인인 설OOO이 내방하여 청구인들 명의에서 OOO로 명의개서하고 주식에 질권을 설정한 것으로 확인될 뿐이고, 또한, 총 매매대금 OOO원 중 계약금 OOO원만 받은 상황에서 명의개서를 한 것은 통상적인 거래행위가 아니라고 할 것이다.

뿐만 아니라, 청구인들이 합병시까지도 쟁점주식을 보유하고 있었던 것으로 확인되므로 합병등기일까지도 이 건 양도거래는 완료되지 못한 것으로 보아야 하고, 설령, 명의개서가 합병 전에 이루어진 것으로 보더라도 이는 「소득세법」상 양도시기를 맞추기 위한 형식적인 명의개서로 보아야 할 것이다.

즉, 주식양수도계약서의 부속계약서 제2조는 “주식양수도계약의 중도금 지급이 완료될 때까지 양도주식의 의결권 행사를 OOO에게 위임한다”, “의결권 위임을 위하여, 별첨4 기재내용과 형식의 위임장에 날인하여 법인인감증명서와 함께 OOO에게 제공한다”라고 기재되어 있고, 부속계약서 제9조는 “의결권위임의무를 위반하는 경우 손해배상금과 별도로 OOO원을 위약금으로 OOO에게 지급한다”라고 하고 있는바, 이러한 이면약정으로 OOO은 OOO에 양도한 주식에 대하여 실질적으로 주주권을 향유한 것이고,

이OOO이 “OOO 회장이 OOO 법인인감을 갖고 있어서, OOO와 OOO 합병승인에 대한 주주총회에 OOO이 참석하여 날인하였다”라고 진술한 점으로 보아도, 형식적으로는 OOO이 OOO에 OOO 주식 100%를 넘겨주었다고 하더라도 합병등기전까지 실질적으로 OOO이 OOO 주식 100%에 대한 주주권을 행사한 것이므로 결국 실질적인 양도가 이루어진 것은 아니라고 할 것이다.

그리고 OOO은 OOO와 OOO 간 합병계약서 작성시에도 참석한 것으로 확인되는바, 이 또한 OOO이 OOO에 주식을 실질양도하지 않은 증거이고, 동시에 이 건 주식양도거래가 실질은 합병거래임을 보여주는 것이다.

(3) 또한, OOO의 현금보유상황으로 볼 때 OOO원을 자체조달하여 OOO 주식 100%를 매입하는 것이 불가능한 상황에서 OOO은 경영권양도 및 법인합병과정에 대한 절차를 법무법인OOO에 의뢰하였으며, 그 과정에서 이OOO은 OOO 경영권을 인수하기 위해 법무법인 OOO이 제시한 절차와 방법에 따라 그 형식을 맞추었을 뿐 쟁점주식 인수 및 OOO와의 합병을 그 의사에 따라 진행한 바가 없다.

OOO가 계약금 OOO원을 지급한 것과 관련하여 이OOO은 “법무법인 OOO이 제시한 스케줄대로 대금을 지급하려고 자금을 힘들게 마련하였다”라고 진술하였고, 계약금 OOO원의 지급을 위하여 발생한 채무의 상환이 합병 이후 OOO의 공사대금 회수액 및 어음할인액으로 이루어졌으며, 주식양수도계약서상 중도금 OOO원의 지급일을 합병일 이후인 2010.12.16.로 정하였고 중도금 OOO원 역시 OOO 공사대금 회수액으로 지급된 점 등으로 볼 때, 현실적으로 합병을 하지 아니하고서는 청구인들이 OOO원의 대금을 회수하는 것이 불가능하였다고 할 것인바, 결국 주식양도거래는 형식에 불과한 것이고 실질은 합병거래를 통하여 구주주가 OOO에 유보된 자금을 회수하려고 한 것으로, 합병에 따른 배당소득에 대한 세금을 의도적으로 회피하기 위하여 주식양도거래 형식을 이용한 것에 불과하다.

(4) OOO의 합병직전 상황을 보면 실질적으로 폐업에 준하는 상태였는바, ① 합병 전까지 OOO 직원현황은, 2008년 92명, 2009년 37명, 2010년 22명(본사 인원만 남음)으로 나타나고, ② 2009년부터 차량, 회원권, 부동산 등 자산을 매각하여 OOO원 정도를 현금화하였으며, ③ 2007년 OOO원, 2008년 OOO원, 2009년 OOO원 총 OOO원의 현금배당을 하였고, ④ 2008년 OOO 공사건 이후 공사수주가 없었으며 2010년 11월 당시 마무리되는 현장만 있었고 신규현장 없는 상황으로 실질적으로 폐업에 준하는 상황이었다.

그리고, OOO와 OOO의 합병 후 존속법인의 주주구성으로 보면, OOO 구주주가 합병대가를 현금으로 수령하고 주주에서 탈퇴하였는데, 주주가 없는 법인은 청산된 것으로 간주하므로 OOO가 OOO에 흡수합병되어 실질적으로 OOO가 소멸된 것이다.

따라서, 실질적으로 소멸한 OOO의 구주주인 청구인들이 합병과정에서 합병대가를 전액 현금으로 수령한 경우, 동 합병거래는 비적격 합병거래이므로, 구주주인 청구인들에 대하여는 합병에 따른 의제배당으로 과세하는 것이 타당하다.

(5) 결론적으로, 청구인들의 주식거래의 본질은 합병거래를 통하여 청구인들이 OOO에 유보된 자금을 회수하여 배당수익을 얻기 위한 것으로, 법인유보자금 회수시 발생할 배당소득에 대한 조세를 의도적으로 회피하기 위하여 주식양도거래 형식을 이용하여 「소득세법」 규정을 무력화한 것이고, 이는 성실한 납세자에게 과도한 납세의무를 부과하는 것과 동일하여 조세평등주의원칙에 위배된다고 할 것이므로, 실질과세원칙에 따라 소득세가 과세되어야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

쟁점주식의 양도대금이 「소득세법」 제17조 제1항 제3호 및 제2항 제4호에 따른 의제배당에 해당하는지 여부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들과 처분청이 제출한 주식양수도계약서(2010.11.1.)에 의하면 청구인들과 OOO는 2010.11.1. 다음과 같은 내용의 주식양수도계약을 체결한 것으로 기재되어 있다.

OOO

(나) 양수인(OOO)은 계약 체결과 동시에 양수도대금 중 계약금으로 OOO원을 양도인들(청구인들)에게 지급한다.

(다) 양수인(OOO)은 2010.12.16. 또는 당사자들이 달리 합의하는 날에 양수도대금 중 중도금으로 OOO원을 양도인들(청구인들)에게 지급한다.

(라) 양수인(OOO)은 양수도대금 중 잔금 OOO원은 2011.11.1. 잔금 중OOO원을 지급하고 2012.11.1. 잔금 중 OOO원을 지급하며 2013.11.1. 나머지 잔금 OOO원을 지급하는 방법으로 분할하여 양도인들(청구인들)에게 지급한다. 양수인(OOO)은 잔금 지급시 해당 잔금 분납금에 대하여 본 계약 체결일로부터 실제지급일까지 연 5%의 이자율에 의하여 계산된 이자를 함께 지급하여야 한다.

(2) 청구인들과 처분청이 제출한 주식양수도계약서의 부속계약서(2010.11.1.)에 의하면 OOO과 OOO, 이OOO, 성OOO은 2010.11.1. 청구인들과 OOO가 같은 날 체결한 위 주식양수도계약과 관련하여 ① 2010.11.5.까지 OOO와 OOO 간 합병계약을 체결하고 2010.12.15.까지 이에 따른 합병절차가 완료될 수 있도록 하며, ② OOO는 합병등기와 주식양수도계약에 따른 중도금 지급이 완료될 때까지 양도대상주식에 대한 의결권 행사를 OOO에게 위임하고, ③ 주식양수도계약서상의 양수도대금 지급의무 및 기타 계약상 OOO가 양도인들에게 부담하거나 이와 관련하여 발생하는 일체의 채무를 담보하기 위하여 OOO는 OOO가 보유한 양도대상주식에 대하여 양도인들을 위하여 근질권을 설정해 주어야 하는 것으로 약정하고 있다.

(3) 청구인들과 처분청이 제출한 합병계약서(2010.11.5.)에 의하면 OOO와 OOO는 OOO가 OOO를 흡수합병하여 존속하고 OOO는 해산하며 합병기일은 2010.12.14.로 하는 내용의 합병계약을 체결한 것으로 나타나고, OOO의 등기사항전부증명서에 의하면 OOO가 OOO를 흡수합병하였음을 2010.12.14. 등기한 것으로 나타난다.

(4) 청구인들이 제출한 “주주권 행사 대리의 위임장(2010.11.1.)”에 의하면 OOO는 쟁점주식에 대하여 OOO을 OOO가 회사의 주주로서 갖는 권리를 행사하기 위한 대리인으로 선임하고, ① 정기임시 주주총회에 참석할 권리, ② 주주총회에 부의된 안건에 대하여 의결권을 행사할 권리 등을 위임한 것으로 나타난다.

(5) 청구인들은 OOO가 OOO의 100% 주주가 되었음을 이유로 2010.11.25. 각 지방자치단체에 과점주주 간주취득에 대한 취득세를 신고하였으므로 이 건 합병 당시 주주는 청구인들이 아닌 OOO로 보아야 한다고 주장하면서 OOO의 “과점주주 취득세 신고서 및 납부서”를 제출하였다.

(6) 청구인들은 주주명부에 의하면 2010.11.1. 이후 OOO의 주주는 OOO의 주식 400,000주를 보유한 OOO임이 확인되므로 합병등기일(2010.12.14.) 현재 OOO의 주주는 청구인들이 아닌 OOO였음이 명백하다고 하면서 ① OOO 본점에 비치한 것이라고 주장하는 주주명부, ② 합병계약에 따른 OOO의 임시주주총회진술서에 첨부된 것이라고 주장하는 주주명부를 각각 제출하였다.

(7) 처분청은 OOO의 구주주인 청구인들이 OOO에 대하공무 주식 100%를 OOO원에 양도하는 형식을 취한 후 합병의 절차를 통하여 회사를 이경에게 넘겨주면서 OOO에 투자한 자금을 회수한 것이므로 OOO 등이 수령한 대금은 합병대가로 보는 것이 타당하다고 하면서 “자금출처조사종결보고서”, “과세사실판단자문위원회 의결결과 통보서”, “이OOO의 문답서(2013.7.29.)”, “이OOO의 확인서(2013.5.20.)” 및 “OOO의 문답서(2013.7.30.)”를 제출하였다.

(8) 처분청은 OOO가 이 건 합병에 대하여 경제적 실질에 따라 OOO가 OOO를 매수한 것으로 회계처리하였으므로 청구인들이 수령한 대금은 합병대가로 보는 것이 타당하다고 하면서 OOO의 제31기(2010.1.1. ～ 2010.12.31.) 감사보고서를 제출하였다.

(9) 처분청은 합병직전 OOO가 실질적으로 폐업에 준하는 상태였으므로 합병에 따라 소멸한 법인은 OOO로 보아야 하고, 따라서, 소멸법인의 구주주인 청구인들이 합병 과정에서 합병대가를 전액 현금으로 수령한 것은 비적격합병거래로서 구주주인 청구인들에 대하여 합병에 따른 의제배당으로 과세한 것은 정당하다고 하면서 “고정자산 매각대금”, “차량 매도 및 임대 현황”, “공도구 및 가설재 매각 현황 집계”, “전현장 공도구 및 가설재 매각 현황 집계” 등을 제출하였다.

(10) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점에 대하여 살펴본다.

(가) 「소득세법」 제17조 제1항 제3호 및 제2항 제4호는 “합병으로 소멸한 법인의 주주·사원 또는 출자자가 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 설립된 법인으로부터 그 합병으로 취득하는 주식 또는 출자의 가액과 금전의 합계액이 그 합병으로 소멸한 법인의 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액은 의제배당으로서 배당소득으로 한다”고 규정하고 있고, 처분청은 동 규정을 근거로 합병에 따른 의제배당으로 과세한 것인바, 먼저 청구인들이 “합병으로 소멸한 법인의 주주”에 해당되는지 여부에 대하여 살피건대, 제시증빙에 의하면 청구인들은 2010.11.1. 쟁점주식을 OOO에 OOO원에 양도하기로 하는 주식양수도계약을 체결하고 법무법인 OOO에게 쟁점주식의 주권을 인도하여 주권을 교부하였으므로 2010.11.1. 쟁점주식은 OOO에 양도되었다고 할 것이고(처분청은 객관적인 명의개서일이 2010.12.31.로 확인되므로 동 일자를 쟁점주식의 양도일로 보아야 한다는 의견이나, 주식양도에 따른 명의개서는 회사에 대한 권리행사를 위한 요건일 뿐 주식양도의 효력발생요건은 아니므로 2010.12.31.을 쟁점주식의 양도일로 보아야 한다는 처분청 입장은 받아들이기 어렵다고 하겠다),

또한, OOO와 OOO는 「상법」에 규정된 절차에 따라 OOO를 합병법인으로 OOO를 피합병법인으로 하여 2010.11.5. 합병계약을 체결하고 2010.12.14. 합병등기를 경료하였으므로 합병등기가 이루어진 시점에 OOO는 합병법인으로서, OOO는 피합병법인으로서 합병의 효력은 발생하였다고 할 것인바, 처분청은 OOO가 이 건 합병에 대하여 경제적 실질에 따라 OOO가 OOO를 매수한 것으로 회계처리하였다고 하면서 OOO의 제31기(2010.1.1. ～ 2010.12.31.) 감사보고서를 제출하였으나, 합병법인인지 피합병법인인지 여부는 「상법」에 따라 판단하여야 할 것으로, 감사보고서상의 매수법인 및 피매수법인으로 표현되어 있다고 하여 이를 합병법인 및 피합병법인과 동일한 개념으로 볼 수 없다 할 것이므로,

결국 청구인들을 합병 당시 OOO의 주주였다고 볼 수 없을 뿐만 아니라 OOO는 합병으로 소멸한 법인에도 해당하지 아니하므로 이 건 합병 당시 청구인들은 「소득세법」 제17조 제1항 제3호 및 제2항 제4호의 “합병으로 소멸한 법인의 주주”에 해당되지 아니한다고 하겠다.

(나) 처분청은 쟁점주식 양도대금 지급이 실제로는 OOO가 아닌 OOO가 피합병법인으로 소멸하면서 구주주인 청구인들에게 합병대가를 지급한 것이므로 실질과세원칙에 따라 이를 청구인들에 대한 의제배당으로 보아야 한다는 의견이므로 이에 대하여 살피건대,

납세의무자가 경제활동을 함에 있어 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 적법유효한 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 경우에 그 중 어느 방식을 취할 것인가는 그 목적 달성의 효율성, 조세 등 관련비용의 부담 정도 등을 고려하여 스스로 선택할 사항이라고 할 것이고, 그 중 어느 한 가지 방식을 선택하여 법률관계를 형성하였다면 그로 인한 조세의 내용이나 범위는 그 법률관계에 맞추어 개별적으로 결정되어야 하며, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 할 것(대법원 2001.8.21. OOO, 같은 뜻임)인바, 실질과세원칙에 의하여 당사자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 행위의 효력을 부인할 수 있으려면 조세법률주의의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 규정이 있어야 하고, 또한, 과세관청으로서는 명백하고 구체적인 과세근거를 제시하여야 할 것(OOO, 2010.10.5., 같은 뜻임)이다.

다시 이 건에 대하여 보건대, 이 건 주식양도거래 및 합병은 이OOO이 경영권을 인수하는 과정에서 그 자금을 조달하기 위한 방편으로서 이와 같은 거래형식을 취한 것으로 보이는 바 청구인들과 OOO, OOO 간에는 청구인들이 OOO에게 쟁점주식을 양도한 후 OOO를 합병법인으로, OOO를 피합병법인으로 하여 합병하는 법률상 효과를 목적으로 하였던 것으로 판단되고, 이와 달리 당사자 간 그 내심의 의사가 OOO를 피합병법인으로 하는 합병거래를 의도하였던 것으로 보기는 어렵다고 하겠으며, 설령 이와 같은 거래의 동기가 청구인들이 OOO에 유보된 현금자산을 회수하는 데 있음이 의심된다 하더라도 그와 같은 거래가 사법상 효과를 인정받을 수 없는 가장행위에 해당된다고 볼 수 없는 한 청구인들과 OOO, OOO가 선택한 법적 형식을 부인할 수 없어 보인다.

처분청은 이 건에 대하여 실질과세원칙을 적용하지 아니할 경우 「소득세법」 제17조 제1항 제3호 및 제2항 제4호의 의제배당 규정이 형해화되는 결과를 초래한다는 의견이나, 구체적인 사건에서 합병에 따른 의제배당 과세 범위를 확대할 필요가 있다 하더라도 이는 관련 법령 등을 통해 입법적으로 해결할 문제로 보이고 그 해석을 통하여 해결할 것은 아니라고 할 것이다.

(다) 따라서, 「소득세법」상 합병에 따른 의제배당 과세 범위를 규정하고 있고 청구인들과 OOO 및 OOO 간의 거래를 가장행위로 보기도 어려워 청구인들을 「소득세법」 제17조 제1항 제3호 및 제2항 제4호의 “합병으로 소멸한 법인의 주주”에 해당되는 것으로 볼 수 없는 이상, 설령, 그 경제적 효과가 청구인들이 OOO에 유보된 현금자산을 회수하는 결과가 되었다 하더라도 그러한 이유로 실질과세원칙을 들어 당사자가 선택한 거래형식을 부정하기는 어렵다고 할 것인바, 처분청이 이 건에 대하여 「소득세법」 제17조 제1항 제3호 및 제2항 제4호를 적용하여 합병에 따른 의제배당으로 청구인들에게 2010년 귀속 종합소득세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.