2. 원고의 항소와 피고의 나머지 항소를 각 기각한다.

3. 소송총비용 중 95%는 원고가, 나머지 5%는 피고가 각 부담한다.

피고가 원고에게 한, 2012. 10. 12.자 별지 처분 목록 1 기재 각 증여세 부과처분(1998년 증여분 증여세의 경우 가산세 포함) 및 2015. 9. 21.자 별지 처분 목록 2 기재 각 가산세 부과처분을 모두 취소한다.

2. 항소취지

가. 원고

제1심 판결 중 원고 패소부분을 취소한다. 피고가 원고에게 한, 2012. 10. 12.자 별지 처분 목록 1 기재 각 증여세 본세 부과처분(2004년 증여분 증여세 930,163,602원의 부과처분은 그 중 654,275,404원 부분) 및 2015. 9. 21.자 별지 처분 목록 2 기재 각 가산세 부과처분(2004년 증여분 증여세에 대한 가산세 953,417,700원의 부과처분은 그 중 670,632,288원 부분)을 모두 취소한다.

나. 피고

제1심 판결 중 피고 패소부분을 취소하고, 그 취소부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다.

이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는, 제1심 판결을 아래와 같이 고치고 추가하며, 제25면 밑에서 제1~5행을 삭제하는 외에는 제1심 판결의 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항 , 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

가. 고치는 부분

○ 제1심 판결문 제4면 제13행부터 제7면 제3행까지

나. 세무조사 절차에서의 위법 주장 및 그에 대한 판단

1) 원고의 주장

피고는 2012. 1. 11. 원고에 대한 세무조사를 실시하고 2012. 2. 16. 세무조사 범위를 확대하면서 세무조사 실시 당일 원고에게 조사 대상 세목을 ‘자금출처 조사’로, 조사 사유를 ‘자산취득자금의 증여 혐의 검증’으로만 통지하였고, 사전 통지절차를 생략하면서까지 확보하여야 했던 증거도 없는바, 피고는 사전 통지절차를 생략할 수 있는 경우가 아님에도 이를 생략하였고, 원고는 어느 세목에 관한 세무조사를 받게 되는지, 주식명의신탁에 대한 조사가 이루어질 것인지 등을 알 수 없는 상태에서 세무조사를 받았다. 이처럼 피고는 사전 통지절차를 생략하고 세무조사 및 조사범위 확대과정에서 구체적인 세목을 고지하지 않음으로써 적법절차를 위반하였으므로, 이 사건 각 처분은 위법하다.

2) 인정사실

갑1, 18호증, 을8, 10, 11, 16호증, 을17호증의 1, 2의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 소외 1은 진로그룹이 해체되고 국세청조사로 고액의 체납액 등이 발생하면서 국외로 도피하였고, 국외도피 이후 자금난으로 2006. 1. 7. 원고와 사이에 ‘소외 1을 위하여 코리막스 주식 40%를 매각하고, 소외 1과 원고는 남은 주식 60% 중 30%를 동등하게 소유’하기로 하는 약정을 체결하였으나, 코리막스 주식은 매각되지 않았고, 원고와 소외 1 사이에 주식 소유에 대한 분쟁이 발생하여 소외 1이 코리막스를 상대로 주주총회결의부존재확인의 소( 서울중앙지방법원 2008가합24383 사건)를 제기하였고, 위 사건에서 코리막스는 원고가 코리막스의 주식 50%를 실제로 소외 14로부터 인수하였다고 주장하는 등 원고가 코리막스의 주식을 실제로 취득한 것이라고 주장한 사실, 그러나 위 사건에서 코리막스 주식 전부는 원래 소외 1의 소유였다는 점이 인정된 사실(다만 상고심에서 소외 1 소유였던 코리막스 주식 전부가 처분되어 소외 1이 더 이상 주주가 아니게 되었다는 이유로 위 소는 각하되었다), 서울지방국세청장은 2012. 1. 11. 원고에 대한 세무조사를 실시하면서 국세기본법 제81조의7 제1항 단서에 따라 원고에게 사전통지를 하지 아니하였고, 위 세무조사 당일 원고에게 ① 조사대상세목을 ‘자금출처조사’, ② 조사대상기간을 ‘2003. 1. 1. ~ 2004. 12. 31.’, ③ 조사기간을 ‘2012. 1. 11.부터 2012. 2. 20.까지(41일간)’, ④ 조사사유를 ‘귀하의 자산취득자금 증여 혐의 검증을 위하여 조사대상자로 선정되었습니다( 국세기본법 제81조의6 제2항 ).’라고 통지한 사실, 서울지방국세청장은 2012. 2.경 원고에 대한 세무조사 범위를 확대하면서 원고에게 ① 세목을 ‘자금출처조사’, ② 확대기간을 ‘1996. 1. 1. ~ 2002. 12. 31.’, ③ 확대범위를 ‘기간 중 ㈜코리막스의 주식 취득자금 출처’, ④ 확대사유를 ‘소외 1로부터 ㈜코리막스의 주식을 명의수탁 받은 시기가 다른 과세기간으로 연결되어 있음’이라고 통지한 사실, 원고는 조세심판청구사건에서 자신의 이름으로 명의개서를 마친 코리막스 주식 전부가 자신이 소유라고 주장하였던 사실을 각 인정할 수 있다.

3) 판단

가) 국세기본법 제81조의7 제1항 , 국세기본법 시행령 제63조의6 에 의하면, 세무공무원은 조세범 처벌절차법에 따른 조세범칙조사를 제외한 세무조사를 하는 경우 조사를 받을 납세자에게 조사를 시작하기 10일 전에 문서로 조사대상 세목, 조사기간 및 조사 사유, 납세자의 성명과 주소 또는 거소, 그 밖에 필요한 사항을 통지하여야 하나, 사전에 통지하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니한 것으로 되어 있다. 또한 국세기본법 제81조의9 , 국세기본법 시행령 제63조의11 제1항 제1호 에 의하면, 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 다른 과세기간·세목 또는 항목에도 있어 다른 과세기간·세목 또는 항목에 대한 조사가 필요한 경우 등에 해당하여 세무조사의 범위를 확대하는 경우에는 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하여야 하도록 되어 있다.

나) 우선 사전 통지절차에 위법이 있는지에 관하여 보면, ① 세무조사 이전에 소외 1과 원고 사이의 코리막스 주식 소유에 대한 분쟁과정에서 소외 1이 코리막스 주식의 실제 소유자였다는 점이 인정되었으나, 피고가 명의신탁 사실을 직접적으로 확인할 과세자료를 확보하고 있지는 못하였다고 보이는 점, ② 원고는 소외 1과 사이에 2008년경부터 코리막스 주식에 관한 소유권분쟁을 시작하였고, 위 사건에서 코리막스를 통하여 자신이 실제 주식을 인수하였다고 주장하였으며, 이 사건 처분 이후에 조세심판청구사건에서도 자신이 실제 주식을 인수하였다고 주장하였고, 이 사건 처분으로 고지받은 세액이 10,182,508,040원의 거액이므로, 세무조사과정에서 자신이 실제 주식을 인수하였다는 주장을 하며 관련 증거들을 인멸, 은닉하거나, 작출할 가능성이 높았다고 보이는 점, ③ 사전 통지절차를 생략한 세무조사를 한 결과 증거가 인멸되지 않았다면, 이는 결과적으로 조사의 목적이 달성된 것이라고 보아야 하는 것이지 이를 이유로 세무조사를 실시하기 이전에 증거인멸의 가능성이 없었다고 볼 수는 없는 점 등에 비추어 보면, 피고가 원고에게 사전 통지를 하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없을 수 있었다고 봄이 상당하다.

다) 다음으로 조사대상 세목을 통지하지 않은 위법이 있는지에 대하여 보면, 서울지방국세청장이 세무조사 당일 원고에게 앞서 본 인정사실과 같이 통지하여 ‘원고가 2003년부터 2004년까지 취득한 자산의 취득자금을 증여받은 것을 사유로 한 증여세’를 세무조사의 대상으로 삼은 취지를 통지하여 조사대상 세목을 통지하였다고 할 것이다. 그리고 서울지방국세청장이 증여세를 부과할 것이라는 정도의 통지를 넘어서 ‘명의신탁 증여의제에 따른 증여세’라고 세목을 명확하게 특정하여 통지할 의무가 있다고 보기는 어려울 뿐만 아니라 서울지방국세청장이 세무조사를 실시할 당시 세무조사로 어떠한 자료가 확보되어 어떠한 조사결과가 나올지 알 수 없어 그와 같은 통지가 가능하다고 보이지도 않는다. 또한 세무조사의 대상이 된 납세자가 자신의 자금으로 주식을 취득한 것이 아니라면, 납세자가 그 취득자금을 제3자로부터 증여받은 것이거나 제3자 소유의 주식을 명의신탁 받은 것으로 귀결되므로, 원고가 자신 명의로 된 코리막스 주식의 취득자금 출처에 대한 세무조사가 진행되는 과정에서 위 주식의 명의신탁 여부에 대한 조사가 이루어질 수 있다는 것을 예측할 수 없었다고 보기 어렵다. 조사대상 세목이 원고에게 고지되지 않은 절차상 하자가 있다고 볼 수 없다.

라) 또한 위 인정사실에 의하면, 서울지방국세청장은 세무조사 범위를 확대하면서 ‘원고가 1996년부터 2002년까지 소외 1로부터 코리막스 주식을 명의신탁 받은 것을 사유로 한 증여세’를 세무조사의 대상으로 확대한 취지를 통지하였다고 할 것이다. 따라서 세무조사 범위 확대 과정에서 구체적인 조사대상 세목이 고지되지 않은 절차상 하자가 있다고 볼 수 없고, 위 통지 내용에 비추어 보면 원고가 1996년부터 2002년까지 코리막스 주식의 명의신탁 여부에 대한 세무조사가 추가로 이루어질 것이라는 점을 예상할 수 없었다고 보기도 어렵다.

마) 세무조사 통지 절차의 하자에 관한 원고의 주장은 모두 이유 없다.

○ 제1심 판결문 제9면 제16행부터 제10면 제3행까지

2003년 증여분 증여세 부과처분에 적용되는 구 상증세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 제1호 , 제2항 은, 구 상증세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 제1호 , 제2항 과 동일한 내용에 더하여, ① 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우, 즉 주식을 취득했음에도 장기간 명의개서를 하지 않는 경우도 증여로 의제되는 명의신탁에 포함시키고, ② 위와 같이 실제소유자에게 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날 그 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 보며, ③ 양도자가 소득세법 제105조 및 제110조 의 규정에 의한 양도소득과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조 의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정하지 않는다는 내용을 추가로 규정하고 있다.

○ 제1심 판결문 제10면 제8행 “앞서”부터 제13행 “것이다”까지

구 상증세법 제41조의2 제1항 제1호 , 제2항 이 2002. 12. 18. 개정된 취지는 앞서 본 추가된 내용들 및 그 문언에 비추어 보면, 주식을 취득했음에도 불구하고 장기간 명의개서를 하지 않는 경우도 그 실질이 명의신탁과 같으므로 이를 추가로 명의신탁으로 의제하여 증여세를 부과하겠다는 것이고, 다만 이 경우 명의자인 양도인 명의로 등기등을 한 날은 명의신탁의 실질이 발생한 날로부터 훨씬 이전의 날이 되므로, 장기간 명의개서가 되지 않아 실제소유자 명의로 명의개서가 필요한 재산의 경우에는 실제소유자가 대금 등을 지급하여 실질적으로 소유권을 취득한 날이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 보며, 주식의 양도자가 양도소득 과세표준 신고 또는 증권거래세 과세표준 신고를 하는 과정에서 해당 주식이 실제소유자에게 양도된 소유권변경내역을 신고한다면 조세회피목적이 있는 것으로 추정하지 아니함으로써 과세 대상에서 제외하겠다는 것이다.

○ 제1심 판결문 제11면 제18행 “갑 제1호증”

갑1호증, 을1호증의 각 기재

○ 제1심 판결문 제13면 제15행부터 제17행까지 괄호부분

(간주취득세의 액수가 사소한 정도에 그치더라도 간주취득세만 회피되는 조세가 아닌 이상 그러한 사정만으로 소외 1에게 조세회피의 목적이 없다고 할 수 없다)

○ 제1심 판결문 제14면 제17행부터 제19행까지

(1) 소외 2 등에게 명의신탁되어 있던 코리막스 주식에 관하여 소외 2 등에게 명의신탁을 할 당시부터 원고와 소외 1 사이에 위 주식에 관하여 명의신탁약정이 있었더라도 소외 2 등에게 명의개서가 이루어진 이상 수탁자는 소외 2 등이라고 할 것이므로, 소외 1과 소외 2 등 사이에 명의신탁관계가 설정된 것이고, 이후 원고 이름으로 명의개서가 이루어질 때 소외 1과 원고 사이에 명의신탁관계가 설정되었다고 할 것이다. 그리고 위와 같이 명의수탁자가 변경되는 것은 신탁자인 소외 1과 구 수탁자인 소외 2 등 사이의 명의신탁관계가 소멸함과 동시에 수탁자를 원고로 한 새로운 명의신탁관계가 설정되는 것이다.

○ 제1심 판결문 제22면 밑에서 제5행부터 제24면 제8행까지

4) 재차증여가산 위법 주장에 관한 판단

가) 구 상증세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제47조 제1항 은 증여세과세가액을 증여일 현재 같은 법 제31조 내지 제45조 의 규정에 의한 증여재산가액(증여재산 및 증여가 의제되거나 추정되는 유·무형의 재산, 이익)의 합계액에서 당해 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 금액을 차감한 금액으로 한다고 규정하되, 같은 법 제47조 제2항 은 당해 증여일전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만 원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세과세가액에 가산하도록 규정하고, 같은 법 제55조 제1항 은 증여세의 과세표준은 같은 법 제47조 의 규정에 의한 증여세과세가액에서 같은 법 제53조 에 의한 증여재산 공제, 제54조 에 의한 재해손실 공제의 금액을 차감한 금액으로 한다고 규정하고 있다.

나) 개정된 구 상증세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 후 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제47조 제1항 은 증여세과세가액을 증여일 현재 같은 법의 규정에 의한 증여재산가액의 합계액(합산배제증여재산은 제외하나, 명의신탁재산은 합산배제증여재산에 포함되지 아니한다)에서 당해 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 금액을 차감한 금액으로 한다고 규정하되, 같은 법 제47조 제2항 은 당해 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만 원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산하도록 규정하였고(합산배제증여재산은 제외), 같은 법 제55조 제1항 은 증여세의 과세표준을 ① 명의신탁재산의 증여의제에 있어서는 당해 명의신탁재산의 금액( 제1호 ), ② 합산배제증여재산에 있어서는 당해 증여재산가액에서 3천만 원을 공제한 금액( 제2호 ), ③ 그 외의 경우에는 같은 법 제47조 제1항 의 규정에 의한 증여세과세가액에서 같은 법 제53조 에 의한 증여재산 공제 및 제54조 의 규정에 의한 재해손실 공제의 금액을 차감한 금액( 제3호 )에서 각 증여재산의 감정평가수수료를 차감한 금액으로 한다고 규정하고 있다.

다) 위와 같은 증여세과세대상과 과세표준에 대한 규정의 개정경위, 명의신탁 증여의제제도의 입법취지와 목적 및 법질서 전체와의 조화 등을 고려하여 알 수 있는 다음의 사정에 비추어 보면, 같은 법 제55조 제1항 은 명의신탁재산에 대하여는 과세표준 산정시 증여재산 공제나 재해손실 공제 등의 공제를 전혀 인정하지 않겠다는 의미로 보일 뿐 재차증여가산을 하지 않겠다는 의미로 보이지는 않는다.

① 재차증여가산에 대한 규정인 개정 전후의 구 상증세법 제47조 제2항 은 구 상증세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)이 구 상증세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 후 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것)으로 개정되면서 합산배제증여재산에 대한 규정이 추가된 이외에는 개정된 내용이 없다.

② 구 상증세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 후 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제55조 제1항 에는 재차증여가산에 대한 규정의 배제여부에 대하여 명시적으로 밝힌 규정이 없고, 그 각 호의 규정을 비교해 보면, 같은 법 제47조 제1항 의 규정에 있는 각 증여재산들에 대하여 과세표준 산정시 공제를 얼마나 할 것인지에 대하여만(명의신탁재산에 관한 제1호 에는 공제에 대한 내용이 없고, 합산배제증여재산에 관한 제2호 에는 3천만 원 공제, 나머지 증여재산에 관한 제3호 에는 같은 법 제53조 및 제54조 의 규정에 의한 증여재산공제 및 재해손실공제 금액을 공제한다는 내용이 있다) 규정하고 있는 것으로 보인다. 위와 같은 법문의 내용에 비추어 같은 법 제55조 제1항 은 명의신탁재산과 합산배제증여재산에 대하여 공제를 전혀 인정하지 않거나 다른 증여재산보다 적은 금액의 공제만을 인정하겠다는 취지의 규정이다.

③ 명의신탁을 증여로 의제하여 증여세를 부과하는 것은 조세회피 행위를 효과적으로 방지하여 조세 정의를 실현하기 위하여 실질과세의 원칙에 대한 예외를 인정하는 데에 그 입법 취지가 있으므로( 대법원 2011. 9. 8. 선고 2007두17175 판결 참조), 증여로 의제되는 명의신탁재산에 대한 증여세 산정시 다른 증여재산과 달리 증여재산 등의 공제제도를 규정하지 않은 것은 조세회피 행위를 효과적으로 방지하기 위한 입법목적을 달성하기 위하여 수증자에 비하여 명의수탁자에게 불이익을 주려는 것이다. 이런 관점에서 보면, 입법자가 증여로 의제되는 명의신탁의 경우에는 재차증여가산제도를 배제하여 명의수탁자가 누진세율을 회피할 수 있도록 하였다고 볼 수는 없다.

라) 2004년 증여분 증여세 부과처분과 위 증여세에 대한 가산세 부과처분에 재차증여가산의 위법이 있다는 원고의 위 주장도 이유 없다.

나. 추가하는 부분

○ 제1심 판결문 제10면 밑에서 제4행 “하더라도” 다음에 추가

이는 장기간 명의개서를 하지 않는 경우에도 해당하지 않고, 그 소유권변경내역을 신고한 것도 아니어서(조세회피를 목적으로 하는 명의신탁을 막겠다는 입법취지에 비추어 실제소유자로의 소유권변경내역이 아니라 명의신탁된 내역대로 소유권변경내역을 신고하는 것이 조세회피목적의 추정을 배제하는 소유권변경내역 신고에 포함된다고 보기도 어렵다)

○ 제1심 판결문 제11면 아래에서 제2행 “않았고” 다음

(세무조사 단계에서 조세회피 목적 및 조세회피 행위가 존재하지 않는 명의신탁재산이라고 주장하였을 뿐이다)

2. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구 중 1998년 증여분 증여세에 대한 가산세 부과처분에 관한 청구는 이유 있으므로 이를 인용하고, 원고의 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 기각하여야 할 것인바, 제1심 판결 중 위 인정 부분을 초과하여 2012. 10. 12.자 2004년 증여분 증여세 930,163,602원의 부과처분 중 654,275,404원을 초과하는 부분 및 2015. 9. 21.자 2004년 증여분 증여세에 대한 가산세 953,417,700원의 부과처분 중 670,632,288원을 초과하는 부분의 취소를 명한 피고 패소부분은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 이를 취소하고 그 취소부분에 해당하는 원고의 청구를 기각하며, 원고의 항소와 피고의 나머지 항소는 이유 없어 이를 각 기각한다.

[별지 생략]