가. 청구법인은 2009～2011사업연도에 청구법인의 국외특수관계법인인 OOO개 해외현지법인OOO(이하 “국외특수관계자”라 한다)에게 차입금에 대한 지급보증용역을 제공(이하 “쟁점지급보증거래”라 한다)하고 지급보증금액의 OOO%에 상당하는 OOO원을 지급보증수수료로 수취한 후 이를 익금에 산입하여 법인세를 신고하였다.

나. 처분청은 국세청의 정상가격 모형에 따라 산출한 정상수수료와 청구법인이 실제로 지급받은 지급보증수수료의 차액 OOO원(이하 “쟁점지급보증수수료”라 한다)을 정상가격에 미달한다고 보아 「국제조세조정에 관한 법률」(이하“국조법”이라 한다) 제4조 제1항에 따라 정상가격으로 과세조정하여 2013.11.14. 청구법인에게 법인세 2009사업연도분OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2004.2.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 처분청은 청구법인에게 정상보증료의 산정근거에 대해서 구체적 설명이나 근거를 제시하지 않고 관련 법령에서 규정되지 않은 방법을 사용하여 일방적으로 과세결정 하였으며, 국세청의 과세방법은 관련 법령에 근거하지 않았으므로 「국세기본법」 제16조에 따른 근거과세원칙을 위반하였다.

(2) 처분청은 국세청이 정상보증료 산정과 관련하여 새롭게 개발한 재무모델을 바탕으로 쟁점지급보증거래에 적용될 정상보증요율을 산정하였으나, 국세청이 적용한 모델은 OECD를 포함한 전 세계 어느 나라에서도 구체적인 입법례가 없는 새로운 방법을 소급하여 적용한 것으로 「국세기본법」 제18조에 따른 세법해석의 기준 및 소급과세금지원칙에 위배된다.

(3) 처분청이 정상지급보증료의 산정을 위해 사용한 평가모델은 과세당국만이 접근 가능한 정보를 이용하여 구축된 모델로서 ‘정상가격을 산출할 때 사용되는 자료의 확보 및 이용가능성이 높은 자료를 사용’해야 하는 국조법과 OECD 가이드라인(Guidelines)에서 규정하는 비교가능성 검토의 기본원칙을 위반한 방법이다.

(4) 처분청이 정상지급보증료 산정을 위해 사용한 방법은 보증인의 입장을 고려하지 않는 등 법적·경제적 합리성이 결여되었다.

나. 처분청 의견

청구법인은 정상가격 산출에 대한 1차적 입증책임에도 불구하고 신고한 요율에 대한 근거자료를 제출하지 않아 처분청이 국세청의 정상가격산정모형(이하 “국세청 모형”이라 한다)을 바탕으로 정상가격을 산출하였으므로 이 건 과세처분은 근거과세원칙에 부합하고, 처분청이 사용한 국세청 모형은 국조법 제5조에 의한 비교가능 제3자 가격방법을 적용하여 개발한 합리적 측정방법으로서, 처분청이 지급보증수수료에 대해 정상가격으로 과세조정하여 익금산입 및 법인세를 부과한 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

청구법인이 해외현지법인의 차입금에 대하여 지급보증용역 제공대가로 수취한 지급보증수수료가 정상가격에 부합하는지 여부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 심리자료를 토대로 이 건 사실관계를 살펴본다.

(가) 청구법인은 해외현지법인을 설립하고, <표1>과 같이 해외현지법인의 차입금에 대하여 제공하는 지급보증에 대하여 일정률의 지급보증수수료를 신고하였으나, 처분청은 청구법인이 계상한 지급보증수수료가 국조법에 의거한 정상가격에 미달한다고 보아 <표2>와 같이 이를 경정하였다.

<표1> 청구법인이 지급보증을 제공한 해외현지법인 현황

<표2> 청구법인 지급보증수수료 신고액 및 경정액 비교

(나) 국세청은 그동안 개별기업, 특히 해외자회사 재무정보가 불충분하고 금융기관 모델의 과세상 활용이 어려워 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 명확하게 안내하여 오지 못하였는바, 위와 같은 사유로 상당수의 기업들이 지급보증수수료에 대하여 신고를 하지 않거나, 신고하는 경우에도 형식적 신고에 그칠 정도로 불합리하게 과소신고하여도 객관적인 검증수단이 없이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의한정상가격으로 신고할 것을 권고 및 안내하여 오다가, 개별 납세자에 대한 신고안내와 검증을 위해 2008년 이후 2차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을 실시하여 2011년 2월에 지급보증수수료 정상가격 산정모형(국세청 모형)을 개발하였고, 위와 같은 국세청 모형을 기초로 각 개별기업에 대해 정상지급보증수수료 수준을 수정신고 안내하고 미신고자에 대하여는 국세청 모형에 의한 정상수수료(율)와 개별기업이 신고한 수수료의 차이에 대해 익금산입하여 법인세를 과세하기로 하였다.

(다) 국세청 모형의 주요 내용은 아래와 같다.

국세청이 2012년 4월 17일 보도자료를 통해 밝힌 지급보증수수료 정상가격결정모형에 따르면, 국세청 모형은 신용정보회사나 금융기관에서 일반적으로 사용하고 있는 「재무모형 개발방법론」에 기초한 신용평가모형으로 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법으로서 구체적으로는 다음과 같이 적용하였다.

<표3> 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형

(라) OOO은 위의 국세청 모형에 따라 산정한 청구법인의 해외현지법인별 보증기간, 보증금액, 정상가격(요율)을 최소·평균·최대 구간별로 적시하여 통보하면서 다만, 위 보증내역이 사실과 다르거나 국조법 제5조에 의한 기타의 방법을 적용하는 경우 실질내용에 따라 신고할 수 있으며, 기 신고한 내용이 정당하다고 판단하는경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을위한 이전가격보고서 등 근거서류를 수정신고 기한까지 제출하도록안내하는 취지의 수정신고 안내를 2013.9.12. 청구법인에게 통보하였고, 청구법인은 기한까지 수정신고를 이행하지 아니하였다.

(2) 위 사실관계에 대한 청구법인의 주장은 다음과 같다.

(가) 처분청은 쟁점지급보증거래의 사실관계에 대해 충분한 실지조사를 수행하지 않았으며, 정상보증료의 산정근거에 대해서도 청구법인에게 설명하지 않고 공시되지 않은 내부기준에 따른 소득금액 조정액을 계산하여 일방적으로 과세 통지를 하였으므로 「국세기본법」 제16조에 따른 근거과세원칙을 위반하였다. 즉, 처분청은 정상보증료율 산정근거에 대한 구체적인 설명 없이 2013년 10월 10일자에 일방적으로 과세예고통지 하였다. 과세예고통지서에는 국세청의 재무평가모형, 주요변수, 신용보강의 정도, 이로 인한 이자비용 절감액의 계산 등에 대한 어떠한 근거도 기재하지 않았으며 이후에도 이 부분에 대해서 구체적인 설명이 없었다. 따라서 처분청은 정상보증요율 산정에 대한 어떠한 구체적 설명이나 근거를 청구법인에게 제시하지 않고 관련 법령에서 규정되지도 않은 방법을 일방적으로 사용하여 결정하였으므로 명백히 「국세기본법」 제16조에 따른 근거과세원칙을 위반하였다.

(나) 처분청은 국세청이 정상보증료 산정과 관련하여 새롭게 개발한 재무모형을 바탕으로 쟁점지급보증거래에 적용될 정상보증요율을 산정하였으나, 국세청이 적용한 모형은 2013년 개정 국조법상 간편법으로 규정된 방법(2013년 2월 15일 이후 보증분 부터 시행)으로 새로운 방법을 소급하여 적용한 것으로 「국세기본법」 제18조에 따른 세법 해석의 기준 및 소급과세금지원칙에 위배된다.

2013년 2월 15일 국조법 시행령 제6조의2 제3항 및 제4항에서 정상지급보증료 산정방법이 신설되면서, 국세청 모형은 정상 지급보증료 산정방법이 아닌 대체적 방법(Safe harbor rule: 간편법)으로 규정하였을 뿐만 아니라 동 규정을 창설적 규정으로 보아 해당 법령의 시행일 이후부터 적용되는 것으로, 창설적 규정 이전의 지급보증 건에 대해 국세청 모형으로 과세하는 것은 소급과세금지원칙에 명백히 위배된다. 이에 더하여, 「국세기본법」 제18조 제1항에서는 “세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다”라고 하고 있으며, 같은 조 제3항에서는 “세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다”라고 규정하고 있다.

(다) 처분청이 정상지급보증료 산정을 위해 사용한 평가모형은 과세당국만이 접근 가능한 정보를 이용하여 구축된 모델로서 ‘정상가격을 산출할 때는 사용되는 자료의 확보 및 이용가능성이 높은 자료를 사용’해야 하는 국조법과 OECD 가이드라인(Guidelines)에서 규정하는 비교가능성 검토의 기본원칙을 위반한 방법이다.

국조법 시행령 제5조 제1항 제2호에 따르면, 정상가격을 산출할 때는 “사용하는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것”이라고 하고 있으며, 같은 법 시행규칙 제2조의2 제1항 제5호에서 외부 비교가능거래에 대한 자료수집과 검토 시 “특수관계없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석”을 요구하고 있다. 또한 OECD 가이드라인(Guidelines)은 자료의 이용 가능성에 대한 다수의 조항을 포함하고 있다. 이러한 규정은 과세당국이 납세자에게 공개되지 않은 정보를 적용하여 과세처분을 실행함은 공정하지 못한 행정처분으로 성실히 납세의무를 준수하고 있는 납세자의 권리를 보호해야 함을 나타내고 있다. 국세청이 보도자료를 통해 지급보증용역에 대한 평가모델을 공개하였다고 하나, 이는 각 해당등급에 따른 결과값을 발표한 것으로 어떠한 정보를 통해 청구법인 및 청구법인의 국외특수관계자의 신용등급을 평가하였는지, 해당 평가과정에서 어떠한 비교가능성 요소를 검토하였는지 여부와 각 신용등급별 가산금리가 어떠한 과정으로 산출되었는지가 불명확하며, 특히 납세자는 해당 정보에 접근하는 것이 가능하지 않다.

따라서 이러한 납세자에게 공개되지 않은 정보를 이용한 과세처분은 ‘정상가격을 산출할 때 사용되는 자료의 확보 및 이용가능성이 높은 자료를 사용’해야 하는 국조법과 OECD 가이드라인(Guidelines)에서 규정하는 비교가능성 검토의 기본원칙을 위반한 것이다.

(라)처분청의 과세 처분은 「국세기본법」 및 국조법 규정에 위배되었을 뿐만 아니라, 과세금액 산출 방식 또한 적정하지 않아 경제적 합리성을 결여하였다.

1) 보증인의 입장에서 비용접근법에 대한 고려를 하지 않았다. 처분청은 보증인인 청구법인이 수령한 보증료의 정상가격을 판단하는 데 있어, 오히려 피보증인 입장에서 경제적 편익만을 고려하고 보증인인 청구법인의 관점을 전혀 고려하고 있지 아니하다. 또한, 2013.2.15. 신설된 국조법 시행령 제6조의2 제3항 및 같은 법 시행규칙 제2조의3을 보면, 지급보증거래에 대한 정상가격 산출 시 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 정상가격을 산출하거나 보증인과 피보증인의 입장을 모두 고려하여 산출하도록 하고 있다.

2) 하다. 지급보증으로 인하여 보증인인 모회사 역시 자회사의 자본 조달비용 절감과 법인세 감소효과로 인한 투자주식의 가치증대 등 경제적 편익을 향유하고 있으므로, 기대편익의 전체를 보증료로 수취하면 모회사는 이중으로 경제적 편익을 향유하게 된다. 뿐만 아니라, 모회사의 지급보증으로 인하여 자회사가 일부 편익을 향유한다고 하더라도, 이러한 편익은 그룹의 일원이라는 사실로 인하여 취하는 부수적인 혜택으로서 지급보증제공을 별도의 대가를 수취하여야 하는 용역의 제공으로 볼 수 없으며, 측정 자체도 불가능한 것이라는 점을 유의하여야 한다. 설령 모회사의 지급보증이 없었더라도(그룹의 일원이라는 사실 자체로 인한 부수적 편익에 의해) 자회사가 외형적 신용 등급(즉, 재무 모형에만 의존하여 산출된 신용 등급) 이상의 등급을 적용 받을 가능성이 존재한다는 사실을 보여준다. 따라서, 모회사와의 신용등급 차이 전체가 지급보증 행위에 기인한 편익이라고 보는 것은 상당한 논리적 비약이라고 할 수 있다.

3) 재무모형은 재무제표라는 제한된 정보에 기초하므로 기업의 실체를 파악하는데 한계를 가질 수 밖에 없으며, 재무분석의 결과가 미래상황을 그대로 투영한다고 볼 수는 없다. 더군다나 처분청은 직전 2개 사업 년도의 재무자료로 평가하였기 때문에 신규 설립법인이나 공장가동이 초기 시점인 생산법인에 단순 재무모형을 적용하여 평가할 경우, 그 결과는 실제 기업의 미래 채무상환능력과는 큰 괴리가 발생할 것이다.신용평가등급은 기업의 채무불이행 가능성(Probability of Default)에따라 서열화하고, 적절한 의미를 지닌 기호로 표시한 종합적인 의견으로 기업의 채무상환능력에 영향을 미치는 위험요소(일반적으로 재무위험과 사업위험)를 ① 기업의 과거 경영실적에 대한 분석적 결과, ② 평가시점 현재 확보 가능한 객관적 자료, ③ 일반상황 및 스트레스 상황 하에서의 재무추정, ④ 평가담당자의 전문적 경험과 판단 등을 종합적으로 고려하여 평가하여야 하며, 그룹에 속한 개별기업은 개별기업의 신용위험뿐 아니라 그룹 전체의 신용위험도 고려하여 판단하여야 한다.

4) 되어 있다. 국세청 보도자료에 따르면, 금융기관에서 결정하는 대출이자율은 기준금리, 가산금리, 조정금리로 이루어져 있으며, 신용등급의 영향을 받는 부분은 가산금리로 판단하고 있다. 처분청은 정상지급보증료율의 산출을 위하여 재무모형에서 산정된 평점을 사용하여 신용등급을 산정하고, 등급별 부도율을 기초로 신용등급별 가산금리(예상손실+예상외손실)를 산출하였다. 이러한 접근 방법은 다음과 같은 문제점이 존재한다.

가) 가산금리 산출 시 예상외손실을 고려하는 것은 불합리하다. 전술한 바와 같이, 처분청은 등급별 부도율을 기초로 신용등급별가산금리(예상손실+예상외손실)를 산출하였다. 이러한 방법은 신BIS규정에의한 것으로 BASELII에서는 가산금리를 예상손실과 예상외손실을 가산하여 산출하도록 권고하고 있다. 예상손실은 은행이 정상상태일 때, 대출금 손실의 기대값으로 대손충당금에 해당하는 금액이며, 예상외손실은 경제가 비정상적인 상황, 즉 경기침체기와 같은 시기에는 예상치 못한 부정적인 변화로 인해 부도율이 증가하게 되며, 예기치 못한 손실이 발생하더라도 은행이 필요로 하는 경제적 유동성(BIS비율 OOO%)의 규모를 충족시킬 수 있도록 추가로 적용하는 금리로 OOO%의 위험을 제거하도록 가산금리를 산출하여 적용하고 있다.이처럼 예상외손실은 지급보증으로 인한 발생위험 부분이 아닌,예상치 못한 부도발생시 공공재 성격을 지닌 은행의 자산건전성을 확보(BIS비율 OOO%)하기 위해 필요한 자본 보전액을 대출자에게 부담시키는 부분에 해당한다. 청구법인과 국외특수관계자는 금융기업이 아니기 때문에 BIS비율을 비롯한 자산건전성에 대한 규제를 받고 있지 아니하며, 여신이나 지급보증업무를 주된 사업으로 하고 있지도 아니하다. 따라서 가산금리를 산정할 때, 예상외손실을 가산하는 것은 매우 비합리적인 산출방법이며, 개별회사간 지급보증과 금융기관의 지급보증 사이의 비교가능성을 무시한방법이다. 또한 가산금리는 모·자회사의 신용등급 차이에 따른 예상편익을 산정하는 것으로 국외특수관계자는 현지의 금융기관으로부터 차입을 하고 있다. 예상손실을 산출하는 부도율 및 손실율(1-회수율)은 해외법인이 소재하는 지역의 차이에 따라 다르게 산출 될 수 있다.

나) 예상손실의 산출시 비교가능성 요소의 검토가 미비하다. 부도율은 기업의 채무 불이행 가능성을 나타내는 지표로, 기업의 재무상태(부채 규모 등)뿐만 아니라, 총수요, 산업 환경, 기업 규모, 실질 이자율, 환율, 원자재 가격, 노동 비용 등 다양한 요소에 의해 영향을 받는 종합적인 지표이다. 부도율은 여러가지 요소에 의해 영향을 받으며, 이러한 요인은 지역, 국가 별로 각각 많은 차이를 보이고 있기 때문에, 소재하는 국가가 다른 경우, 지역에 따른 차이도 고려하여야 한다. 국조법 시행령 제5조 제1항 및 제2항에서는 정상가격을 산출할 때에는 특수관계 있는 자 간의 국제거래와 특수관계 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높아야 하며, 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 수익률에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소를 분석하도록 하고 있다. 실제로 지급보증요율의 결정모형에 관한 선행연구를 검토한 결과 업종, 기업규모, 보증규모, 보증기간, 부채비율, 기업공개유무, 보증기관 별로 상당한 차이가 있음을 확인할 수 있으나, 처분청은 부도율 및 가산금리 산출을 위해 국내에 소재한 총자산 OOO원 이상 외부감사대상 법인OOO 전체를 표본으로 하여, 예상부도율(Master PD Scale)을 산출하고, 이를 기준으로 등급 및 가산금리를 일률적으로 산출하였다. 이는 국내기업 전체의 부도율로서 일종의 신용등급 별 평균자료를 사용하여 결과를 도출한 것으로서 국외특수관계자와의 비교가능성 검토가 전혀 이루어지지 않은 결과이므로 국조법 및 OECD 가이드라인(Guidelines)에서 규정하는 독립기업원칙을 적용하기 위한 전제조건이 충족되지 않은 방법이다. 결과적으로 국세청 모형은 관련 법령에서 규정하고 있는 방법이 아니며, 또한 관련 법령에서 정상가격의 판단을 위해 요구하고 있는 비교가능성 검토 등 필수적인 절차가 생략되어 있는 방법이므로 동 모델을 일률적으로 적용하는 것은 법적·경제학적 관점에서 모두 중대한 오류가 발생할 수 있는 방법이다.

5)청구법인은 지급보증인이기 이전에 피보증인인 자회사에게 투자한주주이며, 해당 자회사와 해외사업을 함께 수행하고 있다. 해외사업 초기에는 주로 제3자를 통한 수출을 하지만 본격적으로 해외사업을 확대하기 위해서는 판매법인 설립을 통하여 직접 현지판매와 마케팅 기능을 수행하며, 더 나아가서는 직접 현지에서 생산하는 생산기지를 설립하여 생산을 확대하게 된다. 이 모든 과정이 궁극적으로 모회사의 사업을 해외로 확대하기 위해 이루어지는 과정이며, 청구법인은 해외법인과의 거래를 통해 해외사업으로부터 창출되는 소득 중 국조법에 규정된 정상가격 산출방법에 따라 산출된 적정 수준의 소득을 우리나라에서 신고하고 있다. 만약, 청구법인이 해외자회사에게 과다한 지급보증료를 청구하게 된다면, 궁극적으로 해외자회사의 수익성이 악화가 되고 이는 다시 해외자회사의 유동성 부족으로 이어져서 청구법인의 수출에 악영향을 미치게 되며, 또한 이는 자회사의 기업가치 감소로 이어져 주주인 청구법인의 재산가치가 감소하게 된다. 이를 방지하기 위해서 모회사인 청구법인은 해외사업의 지속을 위해 증자를 통하여 추가적인 자본을 불입해야 하며, 이는 결국 타인자본보다 조달비용이 높은 자기자본비용으로 자본을 조달하게 되는 결과를 초래함으로써 전사적인 기업가치증대에 악영향을 미치게 된다. 결국 청구법인이 해외자회사의 자본조달을 위해 지급보증을 하는 것은 단순히 해외자회사의 편익만이 아니라 청구법인의 편익을 위한 것이고, 과도한 지급보증료를 수취하는 것은 청구법인의 경제적 편익 관점에서 오히려 악영향을 미치게 되며, 불필요한 외화유출만 증대시키는 결과를 초래하게 된다.

(3) 청구법인의 주장에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다.

(가) 지급보증거래에 대한 구체적 설명이나 근거를 제시하고 있어 근거과세원칙에 위반되지 아니하다. 국조법 제4조 제1항에서 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계자인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있도록 규정하고, 국조법 시행령 제7조 제1항에서 “거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다”고 규정함으로써 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적 입증책임을 부여하고 있다. 국세청에서 제시한 정상요율은 청구법인이 신고한 지급보증요율이 정상가격인지 여부를 검증하기 위해 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 신용평가모델과 유사한 정상가격산정모형을 개발하고 청구법인 및 해외자회사의 재무자료, OOO에서 통보된 지급보증자료 등을 근거로 정상가격을 산출한 것이다.

(나) 새로운 과세방법을 소급 적용한 것으로 볼 수 없고, 세법해석의 기준 및 소급과세금지원칙에 위배되지 아니하다. 해외 자회사에 대한 지급보증은 국조법 시행령 제6조의2 및 기획재정부 예규(재국조-115, 2003.12.18., 재국조-298, 2004.5.20.)에 의거 과세대상에 해당 및 새로운 해석이 있는 날 이후 납세의무성립분부터 과세대상이다. 국세청에서는 2007년도 이후부터 지급보증에 대해 정상가격에 의한 성실신고를 안내해 왔으며, 2010년도에는 지급보증수수료 무신고자에 대하여 수정신고 할 것을 안내하면서, 정상가격 산출방법으로 비교가능 제3자 가격법, 모법인과 해외자회사 각각의 은행 신용평가모형에 의한 실제 신용등급에 대응하는 대출이자율 차이분을 정상가격으로 산정하는 방법 등을 종합하여 산정하도록 납세자에게 일관되게 제시해 왔다. 다만, 그간에는 해외자회사 등 기업 재무정보가 불충분하고 금융기관 신용평가모델을 과세에 직접 활용하기 어려운 점 등 과세방법 연구 및 제반여건의 미비로 인하여 개별 기업의 해외현지법인별로 지급보증 정상가격을 안내하지 못했을 뿐이다.

국세청은 국조법 제4조에 따라 청구법인을 포함한 기업들의 해외자회사에 대한 지급보증용역대가의 정상가격여부를 검증하기 위해 ’08년 이후 해외 관계회사 재무자료를 정비하고 2차에 걸친 정책연구용역과 외부 이전가격 전문가 및 주요기업과의 간담회 등을 거쳐 ’11.12월 일반 금융기관에서 사용하고 있는 신용평가모델과 유사한 자체 지급보증 정상가격 산출모형을 공개하였고, 국세청 모형에 의해 청구법인의 ’12사업연도 지급보증 정상요율을 산출해 본 결과 청구법인의 현지법인 정상요율은 OOO%이나 청구법인의 신고요율은 OOO%로 정상가격보다 훨씬 미달된 것으로 확인되어 경정고지하게 된 것이다.

따라서 쟁점지급보증수수료를 국세청 모형에 의한 정상가격으로경정한 처분은 신의성실원칙이나 소급과세금지원칙에 위배되지 않는다.

(다) 과세당국만 접근가능한 정보를 사용하여 자료의 확보 및 이용가능성, 비교가능성 검토의 기본원칙 위반이라는 주장은 타당하지 아니하다. 자회사에 대한 지급보증 정상대가를 모회사의 지급보증에 따른 자회사의 편익 즉 보증·피보증 기업간의 신용등급차이에 따른 가산이자율 차이로 볼 경우 모·자회사의 신용등급 및 가산금리 수준은자회사의 대출거래시 인식이 가능하므로 모·자회사의 실제 신용등급별가산금리 차이가 우선 적용될 수 있으며, 국세청 모형에 의한 정상대가는 과세관청으로서 각 지급보증건마다 실제 대주별로 평가한 모·자회사의 신용등급을 납세자 스스로 제시하지 않는 한 확보할 수 없으므로 납세자가 실제 신용등급에 의한 정상대가를 신고하지 않을 경우 유사한 거래 상황에서 당해 기업의 재무자료 및 일반 신용평가회사나 은행에서 일반적으로 사용되고 있는 신용평가방법을 차용하여 과세관청의 자체적인 회사 평가모형을 구축하게 된 것이다.

(라) 정상지급보증료 산정방법은 보증인의 입장을 고려하지 않는 등 법적·경제적 합리성이 결여되었다는 주장은 사실과 다르다. 청구법인은 편익접근법으로 산정된 정상대가를 자회사가 모회사에 지급할 수 있는 보증료의 최대한이며, 지급보증수수료는 보증전·후 차입비용 절감액보다 작아야 되고, 지급보증으로 인한 모회사(보증인)의 경제적 편익도 고려하여야 하므로 피보증인의 기대편익전체를 수취하는 것은 불합리하다고 주장하고 있으나, 국내모회사는 합리적으로 경제행위를 하는 경우라면 비용으로서 위험보다 더 높은 수준으로 상대방에게 편익을 주는 행위를 하여 비용에 일정한 이윤을 붙이고 그것을 시장상황에 따라 지급보증의 대가를 받으려 할 것이다.

그러나 위험과 편익의 측정이 쉽지 않아 때로는 위험이 편익보다 높을 경우도 존재하는 것이고, 해당 거래의 위험은 편익보다 높지만 다른 유인 때문에 그러한 거래를 감행할 가능성도 존재하므로 자회사의 편익을 지급보증 정상대가 최대한으로 보는 것은 문제가 있다.

지급보증료 정상대가 산정방식은 해외자회사의 편익을 측정하는 편익접근법과 국내모회사의 채무불이행에 따른 위험을 측정하는 비용접근법이 있으며 편익접근법은 지급보증 정상대가를 산정하는 가장 쉽고도 보편화된 방법이다. 또한 국조법 시행령 제6조의2 제1항 제2호에서 용역거래의 정상가격을 산정할 때 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것을 요건으로 하고 있어 지급보증의 경우 지급보증을 받는 해외자회사의 절감되는 비용을 측정하는 것과 연관되며, 국내모회사의 비용과 자회사의 편익이 항상 같다고 할 수 없는 경우 국내모회사는 지급보증으로 자회사가 누리는 편익의 범위 내에서 지급보증 정상대가를 책정하게 되고 정상적인 독립기업이라면 자회사의 편익보다 국내모회사의 비용이 크고 자신의 비용보다 더 적은 자회사의 편익을 위해 지급보증을 하지 않을 것이므로 자회사의 편익을 측정하는 것이 타당하다.

편익접근법은 실제 금융업계의 채무보증시 지급보증료 산정 방식이며 위험을 정상대가로 산정하는 경우 이윤에 대한 시장가격을 산정해야 하는 어려움이 있어 해외자회사의 편익에 대한 측정이 용이하다면 이를 정상대가로 산정하는 것이 합리적이다.

모회사의 지급보증으로 인한 자회사의 기대편익은 대출이자율 절감뿐만 아니라 사업확장, 계약체결, 사업수행으로 인한 이익 등이 있을 수 있으며 이러한 편익은 채무불이행시 국내모회사가 지는 손해배상책임의 범위를 훨씬 넘어서는 것으로, 지급보증으로 인한 해외자회사의 편익 중 모회사의 손해배상책임과 직접적인 관련성이 있는 자회사의 대출이자 절감분(가산금리 차이)에 대한 편익만을 정상대가로 보는 것으로 기대편익 전체를 보증수수료로 수취하는 것이 아니다. 또한 대출이자 결정시 차주의 신용도를 반영하는 가산금리 뿐만 아니라 조정금리(마진+비용) 등도 추가상승하므로 실제 향유하는 편익은 국세청 모형에 의한 정상요율보다 크다.

청구법인은 재무비율만으로 평가하고 있으며 시장지위, 제품품질, 신제품 개발능력, 설비나 기술수준, 조직구조의 효율성, 경영자나 종업원의 사기 및 능력 등 질적 요인은 반영되지 않았다고 주장하나, 일반적으로 금융기관 및 신용정보회사에서의 신용평가모형은 재무비율로 구성된 재무모형과 영업위험, 경영위험 등 질적요인을 반영한 비재무모형으로 구성되어 있으며 질적인 요소는 신용평가모형구성에 있어 재무모형을 보완하는 부수적인 역할을 하게 된다.

따라서 현재 신용정보회사와 은행의 평가모형에서도 기업규모가 클수록 재무모형 비중이 최소 OOO%이상을 차지하고 있어, 재무모형에 기초한 재무등급과 질적요인 평가모형을 결합한 신용등급간 격차는 크지 않다. 그러나 해외자회사에 대한 평가방안으로 비재무적 정보를 포함하는 것은 수집가능한 정보의 부족 및 전문적인 평가집단의 부재 등으로 비재무적 정보 평가에 한계가 있으며, 비재무적 평가지표로 모기업과 자회사를 비교하는 경우 대부분은 모회사의 신용도를 더 높이는 결과를 초래함으로써 모ㆍ자회사 스프레드 차이는 더 커지게 되어 객관성 문제가 발생하게 된다.

청구법인은 재무제표를 일반적으로 안정된 회계원칙에 따라 화폐적으로 측정 가능한 정보만 포함, 기업들의 자의적 회계처리를 통한 이익조정이나 분식행위 등으로 인한 자료의 신뢰성 저하 문제와 재무비율의 해석에 대한 명확한 기준이 불분명하며, 비율의 해석·영향 요인·이분법적 사고에 따라 평가가 이루어질 우려가 있다고 주장하나, 재무제표는 기업의 영업 및 경영 활동과 경제적 정보를 객관적인 숫자로 보여주는 수단일 뿐만 아니라 기업의 경영상태와 내재 가치를 이론적으로 가장 잘 설명해주는 지표로 유용하게 사용되고 있으며, 자료의 신뢰성을 확보하기 위해 모형 개발은 외부감사 재무제표 자료를 이용하였다.

이와 같은 이유로 시중은행 및 신용정보회사의 경우도 재무제표의 신뢰성 한계에도 불구하고 재무비율을 이용한 재무모형을 널리 이용하고 있고, 개발된 재무모형은 단지 몇 개의 재무비율을 나열한 것이 아니라, 기업의 과거 재무자료를 사용하여 기업의 부도예측력을 높이는 유의미한 재무비율 후보변수 Pool(Full 재무비율 143개, 요약 재무비율 63개)구성, 이를 통계적 분석 및 회계적인 의미를 고려하여 선정하는 절차를 단계적으로 거쳐 최종 재무비율을 선정한 것이다.

또한 OOO 등 국제적으로 통용되는 통계적 지표(AR/AUROC/KS)를 활용하여 모형으로서의 유의성(Performance)을 측정하고 최종 모형의 적합성을 검증했으며 개발된 모형에 대해 평가모형의 성과가 지속적으로 유지되고 있는지에 대해 점검하는 적합성검증(Validation)을 주기적으로 실시함으로써 변별력과 성능을 유지할 예정이다.

청구법인은 청구법인과 국외특수관계자가 금융기업이 아니기 때문에 BIS비율을 비롯한 자산건전성에 대한 규제를 받고 있지 아니하며, 여신이나 지급보증 업무를 주된 사업으로 하고 있지도 않아 가산금리 산정시 예상외손실을 가산하는 것은 매우 비합리적인 산출방법이라고 주장한다. 지급보증 정상대가는 해외자회사가 거래 금융기관으로부터 차입시 모기업으로부터 지급보증을 받은 결과 절감 받은 이자비용만큼을 과세하는 것이다. 그러므로 과세되는 정상대가 금액은 금융기관이 모기업의 지급보증이 없었으면 해외자회사에게 적용했을 이자율과 모기업의 지급보증에 적용한 이자율만큼의 차이에 기반하고 있으며, 결국, 가산금리 산출시 국내 모기업과 해외자회사가 금융기관인지 여부는 고려사항이 아니며, 신BIS 적용 금융기관에서 가산금리 산출시 적용하는 ‘예상손실+예상외손실’을 준용하여 가산금리 산출시 예상외손실을 반영하는 것이 타당하다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 처분청이 지급보증수수료의 정상가격 산정방법에 대한 어떠한 설명이나 근거를 제시하지 않은 채 일방적으로 추계하여 과세한 이 건 처분은 근거과세원칙을 위반하였다고 주장하나,

처분청이 국세청의 정상가액 요율(지급보증수수료율)은 모회사가 쟁점지급보증거래로 현지법인의 신용이 보강된 편익을 국세청 모형을 통하여 계량화한 합리적인 요율이라는 취지의 안내문과 기타 최적의 방법으로 산출한 지급보증수수료를 신고할 수 있다는 취지의 안내문을 청구법인에게 통지하였으므로, 청구법인의 경우 처분청의 지급보증수수료율을 참고하여 산출한 쟁점지급보증수수료를 익금산입하여 법인세를 신고하거나 국세청 모형보다 더 합리적인 산출방법이 있는 경우 그 방법에 따라 지급보증수수료를 산출할 수 있다고 할 것이므로 처분청이 지급보증수수료율을 청구법인에게 안내하면서 그 구체적인 산출근거를 모두 명시하지 않았다고 하여 이를 위법하다고 할 수 는 없고, 국세청 모형은 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계가 없는 제3자간의 매매거래, 국외특수관계인간 거래와 동종의 거래, 국외특수관계인간 거래와 거래단계·거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이므로 국세청 모형은 국조법 제5조 제1항에서 규정한 비교가능 제3자 가격방법을 기초로 개발된 모형이라고 볼 수 있으므로 국세청 모형이 관련 법령에서 규정하지 않은 방법으로 개발된 것이어서 근거과세원칙을 위반하였다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

(나) 청구법인은 이 건 과세처분이 소급과세금지원칙을 위배하였다고 주장하나,

「국세기본법」제18조 제3항의 소급과세금지원칙은 과세관청에 의한 과세처분이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행을 신뢰한 나머지 이로 인하여 어떠한 행위나 계산을 하고 나아가 이에 대한 과세처분의 결과 납세자에게 조세부담 등의 경제적 불이익이 발생할 경우에 한하여 적용될 수 있는 것이고(대법원 1996.11.8. 선고 96누10133 판결, 같은 뜻임), 소급과세금지원칙이 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우 그 효력발생 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대해 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니며(대법원 2004.3.26. 선고 2001두10790 판결, 같은 뜻임), 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 이와 같은 관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸친 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 명시적 또는 묵시적으로 있어야 할 것인바,

처분청이 청구법인의 신고내용이 정당하다는 취지의 공적인 의사표시를 명시적이거나 묵시적으로 하였다고 보기 어렵고, 청구법인이 국조법 제6조의 규정에 따라 국세청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청한 사실이나 국세청이 이를 승인한 사실이 없으므로 처분청이 국세청 모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세조정한 것을 두고 그 동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려울 뿐 아니라, 처분청(국세청)이 그동안 해외특수관계인의 지급보증에 대한 이전가격을 과세조정하여 왔으나 국세청 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있어 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니어서「국세기본법」상 소급과세금지원칙을 위배하였다거나 신의성실원칙에 반한다고 볼 수는 없다고 할 것이다.

(다) 청구법인은 이 건 처분이 국조법 및 경제협력개발기구(OECD) 과세지침상 자료의 이용가능성 관련 규정을 위반하였다고 주장하나, 국세청 모형은 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 점, 국세청은 보도자료와 수정신고 안내문을 통하여 지급보증내역·국세청 모형에 대한 설명 및 지급보증수수료(율)의 정상가격 산출방법 등을 알린 것으로 나타나는 점 등에 비추어 청구법인 주장은 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

(라) 마지막으로, 청구법인은 처분청이 적용한 국세청 모형을 법적·경제적 합리성이 결여된 것이라고 주장하나,

국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 보수적 관점에서 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 하였고, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정한 점, 국세청이 청구법인 등 각 개별기업들에 대한 지급보증수수료 수정신고 안내 시 개별기업의 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출하도록 안내한 점 등을 종합하여 볼 때, 국세청 모형이 지급보증수수료의 정상가격 산출과 관련하여 적정하지 않은 모형이라거나 과세금액 산출방식이 합리적이지 않다는 청구주장 또한 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

(1) 국제조세조정에 관한 법률

제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.

제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

제11조(국제거래에 대한 자료제출 의무) ① 국외특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서를 「소득세법」 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조 및 제74조 또는 「법인세법」 제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한까지 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 납세지 관할 세무서장은 납세의무자가 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 국제거래명세서를 신고기한까지 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청을 받은 경우에는 1년의 범위에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다.

② 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다.

③ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자는 자료 제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 해당 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 정당한 사유로 제출 기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 한 차례만 60일까지 연장할 수 있다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

제4조(정상가격의 산출방법) 법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다.

1. 이익분할방법

거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다. (2006.8.24. 개정)

가. 자산의 매입ㆍ제조ㆍ판매 또는 용역의 제공을 위하여 지출하였거나 지출할 비용

나. 자산의 개발 또는 용역의 제공을 위하여 소요된 자본적 지출액, 사용된 자산총액 또는 부담한 위험정도

다. 각 거래단계에서 수행된 기능의 중요도

라. 기타 측정가능한 합리적인 배부기준

2. 거래순이익률방법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

가. 거래순이익의 매출에 대한 비율

나. 거래순이익의 자산에 대한 비율

다. 거래순이익의 매출원가 및 영업비용에 대한 비율

라. 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

3. 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법

거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 해당 거래와 유사한 거래에서 실현된 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용할 수 있다.

4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법

제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.

1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것

2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것

3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.

가. 발생한 원가에는 그 용역의 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함할 것 (2006.8.24. 신설)

나. 용역제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 용역제공자 외의 또 다른 국외특수관계자 또는 특수관계가 없는 제3자에게 해당용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 일괄하여 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대하여만 통상의 이윤을 가산할 것. 다만，용역의 내용과 거래상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비·보관하고 있을 것

② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 국외특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 국외특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다.

【참고: 2013년 신설규정】③ 거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격 산출방법은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다. (2013.2.15. 신설)

1. 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법 (2013.2.15. 신설)

2. 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법 (2013.2.15. 신설)

3. 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법 (2013.2.15. 신설)

④ 제3항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다. (2013.2.15. 신설)

1. 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한정한다) (2013.2.15. 신설)

2. 제3항 제2호의 방법으로서 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액 (2013.2.15. 신설)

⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 예상 위험 및 비용의 산출과 기대편익 등에 관한 구체적인 사항은 기획재정부령으로 정한다. (2013.2.15. 신설)

제7조(정상가격산출방법의 제출 등) ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 1에서 정하는 기한내에 재정경제부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구할 수 있다. 이 경우조정되는 소득금액에 대하여는 제15조ㆍ제16조 및 제18조를 준용한다.

1. 소득세법 제70조 내지 제74조의 규정 또는 법인세법 제60조 제1항의 규정에 의한 신고기한

2. 국세기본법 제45조의 규정에 의한 수정신고기한

3. 국세기본법 제45조의 2 제1항의 규정에 의한 경정청구기한

국조법 시행령 부칙 (2013.2.15. 대통령령 제24365호) 제3조 【지급보증 용역거래 정상가격 산출방법에 관한 적용례】제6조의2 제3항부터 제5항까지의 개정규정은 이 영 시행 후 지급보증하는 경우부터 적용한다.

(3) 국세기본법

제16조(근거과세) ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.

② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.

제18조(세법해석의 기준, 소급과세의 금지) ③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.