가. 청구법인은 2009.7.28. 설립되어 2018.8.31. 폐업하기까지 OOO에 가전제품 도․소매업 사업장을 두고 전자상거래OOO등)를 통하여 TV 등 전자제품을 판매하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2018.11.30.부터 2019.4.19.까지 청구법인에 대한 부가가치세 범칙조사를 통하여 2014년 제1기부터 2015년 제2기까지(이하 “쟁점 과세기간”이라 한다) 실물거래 없이 발행한 가공세금계산서 OOO원, 가공 신용카드매출전표 OOO원 합계 OOO원(이하 관련거래를 “쟁점 매출거래”라 한다)과 실물거래 없이 수취한 가공세금계산서 OOO원, 가공 신용카드매출전표 OOO원 합계 OOO원(이하 관련거래를 “쟁점 매입거래”라 하고, “쟁점 매출거래”와 합하여 “쟁점거래”라 한다)을 각각 확인하여 처분청에 과세하도록 동 자료를 통보하였다.

다. 처분청은 조사청으로부터 통보받은 쟁점거래와 관련한 과세자료에 대하여 각각의 과세기간별로 ＜별지＞와 같이 부가가치세를 경정ㆍ고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2019.7.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점거래는 전자상거래의 특성을 고려할 때 실물이 수반된 정상거래이고, 이와 관련하여 발행하고 수취한 세금계산서 및 신용카드매출전표 또한 정상적인 것이다.

(가) 전자상거래는 아래 ＜그림1＞과 같이 최종소비자가 전자상거래 사이트에서 마음에 드는 품목 및 가격을 선택하여 제품을 구매신청하면 최초 판매자가 직접 배송하기도 하지만 청구법인도 소비자와 마찬가지로 다른 최저가 판매업체를 찾아 최종소비자 정보를 가지고 재주문하는 경우도 있어 청구법인이 소비자에게 실물재화를 직접배송하거나 최저가 판매업체를 찾아 재주문하는 경우 마지막으로 주문을 접수한 사업장에서 실물재화를 최종 소비자에게 배송하기도 한다.

＜그림1＞ 온라인 전자상거래 유통구조(‘⇨’ 주문 결제순서)

(나) 전자상거래의 특성상 아래 ＜그림2＞에서 보는 바와 같이 조사청의 입장에서 보면 실물이 수반되지 아니하는 거래가 청구법인과 최종소비자 간에 이루어질 수 있으나, 이러한 거래형태는 청구법인 설립시점부터 존재해 왔고, 아래 ＜표1＞과 같이 조사청이 인정한 청구법인의 정상거래 또한 대다수가 위 ＜그림1＞과 같은 동일한 형태의 거래이기 때문에 일자별로 동일한 금액과 결제횟수가 나타날 수 있으며, 이는 자금을 순환하기 위함이 아니라 소비자와의 원활한 거래(빠른 배송 등)를 위한 것이므로 조사청이 이를 가공거래로 보는 것은 전자상거래의 특성에 대한 이해부족으로 판단된다.

＜그림2＞ 조사청의 입장에서 보는 거래형태

＜표1＞ 쟁점 과세기간 중 조사청이 정상거래로 인정한 비율

(단위 : 백만원, %)

(다) 결국 청구법인은 청구법인에게 구매신청이 접수된 건에 대하여 보다 저렴하게 판매하거나 청구법인이 보유하지 않은 품목을 보유한 매입처에 다시 주문을 청구하며, 직접 배송하지 않은 품목의 경우 최종소비자로부터 주문한 제품을 수령하였다는 구매결정 사실을 확인하고, 최종소비자로부터 판매대금을 입금받은 후 매입처에게 매입대금을 결제하는 방식의 거래구조이므로 최종소비자의 구매제품 수령은 곧 각 거래단계별로 재화의 이동이 있었다는 사실을 보증하는 것이라 할 수 있으므로 청구법인에서는 이를 실물거래의 완성으로 인식할 수밖에 없는 것이다.

(라) 위의 거래와 관련한 법령 등을 살펴보면 청구법인이 행한 전자상거래가 법적으로 문제가 없는 정상적인 거래임을 뒷받침한다 할 수 있다.

1) 「부가가치세법」 제2조 제1항 제1호는 부가가치세 과세대상으로서 ‘재화의 공급’을 규정하고 있고, 같은 법 제9조 제1항은 ‘재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다.’라고 규정하고 있는바, 부가가치세가 다단계 거래세로서의 특성이 있는 점 등에 비추어 볼 때 「부가가치세법」 제9조 제1항에 정한 ‘인도 또는 양도’는 실질적으로 얻은 이익의 유무에 불구하고 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 이전하는 일체의 원인행위를 모두 포함한다고 할 것이고(대법원 1985.9.24. 선고 85누286 판결, 대법원 2001.3.13. 선고 99두9247 판결 등 참조), 이 경우 어느 일련의 거래과정 가운데 특정거래가 「부가가치세법」에 정한 재화의 공급에 해당하는지 여부는 각 거래별로 거래당사자의 거래의 목적과 경위 및 태양, 이익의 귀속주체, 대가의 지급관계 등 여러 사정을 종합하여 개별적ㆍ구체적으로 판단하여야 할 것이다(대법원 1992.9.22. 선고 92누2431 판결, 대법원 2006. 4.14. 선고 2005두16406 판결, 같은 뜻임).

2) 또한 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이므로 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 할 것이며(대법원 2009.4.9. 선고 2007두26629 판결, 조심 2012부2967, 2014.2.14. 같은 뜻), 이러한 관점에서 청구법인과 유사한 거래형태를 인정한 조세심판원 결정례(조심 2014서3721, 2015.2.9.)를 보더라도 청구법인의 쟁점거래는 정상거래임이 확실하다 할 것이다.

(마) 청구법인은 쟁점 과세기간에 직접배송을 해야 했던 일부 품목에 대하여 안전한 상품적재와 원활한 유통보장을 위해 창고를 추가로 임차하였으며, OOO와의 거래명세서에 기재된 일부 품목(OOO 외 다수 모델)은 전부 입고 받았던 물량으로 실질재화의 이동이 분명히 있었으며, 이를 입증하고자 당시 배송을 담당했던 배송기사에게 사실확인서를 받아 제출하려 했으나 연락두절로 제출하지 못한 상황일 뿐이다.

(바) 따라서 청구법인이 경제적 이익을 위해 선택한 전자상거래 방식은 오프라인상의 도·소매를 운영하는 사업방식과는 그 거래형태가 다를 수 있으며, 청구법인의 경우 오히려 중개 또는 위탁판매의 형식을 취하고 있다고 볼 수도 있으므로 조사청이 이러한 청구법인의 법률적 행위를 거짓이나 조세회피를 유발하는 거래라고 단정하고, 쟁점거래를 가공으로 보아 부가가치세를 과세한 당초 처분은 전자상거래의 일반적 특성을 이해하지 못한 데에서 비롯된 것이라 할 것이다.

(2) 조사청은 청구법인의 거래형태가 청구법인에서 시작하여 청구법인으로 다시 회귀하는 순환거래(OOO)라는 입장이나, 청구법인이 취한 전자상거래는 청구법인만 행하는 거래가 아니고 상당수 업체들의 전자상거래 방식이 대동소이하게 이루어지고 있으므로 쟁점거래로 인해 청구법인만이 처분청으로부터 불이익한 처분을 받는다면 공평과세 입장에서도 형평에 맞지 않는다 할 것이다.

(가) 조사청이 주장하는 순환거래와 관련하여 청구법인 입장에서 보면 접수된 구매 신청건과 청구법인이 접수한 매입처 주문 건 외에 다른 매입처가 존재할 수 있으나 이를 인지할 수 없는 구조이며, 조사청의 조사보고서 및 검찰에 고발한 고발서에도 청구법인이 이를 인지하고 거래하였다는 객관적인 증거도 없이 거래방식에만 초점을 맞추어 가공거래로 추정한 부분들이 나타난다.

(나) 전자상거래의 거래형태는 소비자가 물품을 배송받기까지 최초판매자로부터 시작하여 최저가의 물품판매자를 찾아내는 과정에서 다수의 업체를 거쳐 판매가 이루어질 수 있기 때문에 청구법인은 청구법인의 매입처 이외의 매입거래에 대하여 알 수가 없는 구조이며, 청구법인에 구매 신청한 최종소비자로부터 구매결정을 확인하는 방법 외에는 중간과정의 구매여부를 알 수 없고, 청구법인은 최종소비자의 제품 구매결정을 확인하고 매출대금을 최종소비자로부터 수령하여 매입처에 매입대금을 송금하는 구조이기 때문에 이와 관련된 금융증빙이 모두 갖추어져 있기 마련이며, 조사청이 청구법인과 거래한 OOO 등 거래처의 경우 관련 계좌내역 및 거래처원장을 모두 확인하였음에도 발주서 등 거래내역을 확인할 수 있는 제반서류가 폐기되어 확인되지 않는다는 이유만으로 쟁점거래를 가공거래로 확정하였는바, 이는 전자상거래의 특성을 인정하지 않는 것에서 비롯된 것이라 판단된다.

(다) 또한 조사청이 가공거래로 확정한 쟁점거래와 관련하여 청구법인은 구매 요청한 소비자의 의도가 가공 또는 실수요자인지 여부에 대하여 청구법인이 확인해야할 의무가 없으며, 진행된 판매 건에 구매결정이 이루어지지 않아 소비자와 분쟁이 생겼을 경우 청구법인은 보상책임이 있으므로 비로소 그 때 소비자의 구매내용을 확인하는 것이지 수 천 건에 달하는 주문에 대하여 일일이 소비자에게 실수요 여부를 확인하지 않는 것이 일반적인 전자상거래의 형태라 할 수 있다.

(라) 조사관청이 가공혐의로 추정하는 순환거래의 특징은 자금의 순환을 기초로 가공매출을 통한 분식회계나 사업장의 외형을 부풀려 대출이나 투자유치 또는 영업권 판매 등의 경제적 이익을 향유해야 하나, 청구법인의 쟁점거래 사업연도를 포함한 전후 8개년도 재무제표를 보더라도 과도한 대출 또는 자금투자 유치 등 청구법인 또는 대표자가 누리는 경제적 혜택은 찾아볼 수 없고, 순환거래의 또 다른 특징은 영업이익률 조작가능성에 있다 할 것이나 쟁점거래와 관련한 사업연도의 영업이익률이 타 사업연도보다 현저히 낮거나 높지 아니하며 오히려 2014년도에 혐의금액을 반영할 경우 아래 ＜표2＞와 같이 타 사업연도보다 이익률이 현저히 높아지게 됨을 알 수 있다.

＜표2＞ 청구법인의 사업연도별 영업이익률 변동 추이

(단위 : 원, %)

(마) 「부가가치세법」 제9조 제1항에서 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것으로 한다고 규정되어 있고, 「전자상거래 등에서의 소비자보호에 관한 법률」 제20조의2(통신판매중개자 및 통신판매중개의뢰자의 책임)는 통신판매자의 모든 법적책임을 명시하고 있는바, 청구법인은 최초 소비자의 구매요청 건에 대한 책임이 있으나, 해당 건에 대한 구매요청을 다음 사업자에게 다시 구매 요청하는 경우에는 최종 구매요청을 받은 사업장에게 재화의 인도와 양도에 대한 법률상의 책임이 전가되는 구조이다. 이처럼 청구법인의 경우 동일형태의 사업을 수년간 운영하여 왔고, 이전에 자료상자료 수취 등으로 경정 및 처벌받은 사실이 없으며, 쟁점거래 이후에도 계속적으로 정상거래를 하고 있는 이상 쟁점거래가 처분청이 바라보는 순환거래가 아닌 것만은 분명하다 할 것이다.

(3) 조사청의 고발서에 기재된 범칙행위의 고의성을 살펴보면 동일한 금액과 결제횟수가 등장하는 것만으로 가공거래를 공모하였다는 입장이나, 앞서 살펴본 전자상거래의 거래 관행상 소비자로부터 구매 주문 후 배송기일 단축 및 거래의 효율성을 위해 최저가 판매업체에 즉시 매입주문을 하는 것이 일반적이고 보편적이며, 가격경쟁으로 인해 무조건적인 최저가(할인쿠폰, 무료배송 등)로 가격을 공지하여 때로는 판매품목의 재고가 없거나 최저가업체를 찾지 못하는 경우 동일한 가격이나 오히려 청구법인이 손해를 보고 타 업체에서 청구법인이 게시한 판매가보다 고가로 매입주문을 하는 경우도 허다하므로 결제방식만 가지고 추정하여 가공거래 공모여부를 단정짓는 조사청의 고발내용에 대하여 청구법인은 인정할 수 없다.

(가) 조사청의 고발서에 명시된 법률 중 「조세범처벌법」 제10조의 각 호는 거짓임이 입증되어야 하며, 같은 법 제18조의 단서조항에는 “그 위반행위를 방지하기 위하여 해당업무에 관하여 상당한 주의와 감독을 게을리 하지 아니한 경우에는 그러지 아니하다”라고 규정하고 있다. 이러한 규정에 비추어 볼 때 청구법인이 쟁점거래와 관련한 후속거래에 대한 사실관계를 인지하지 못하고, 사업을 하면서 고의로 체납한 사실도 전혀 없으며, 또한 청구법인이나 쟁점거래와 관련된 업체 중 세금을 포탈하여 국가의 세수일실을 야기한 사실도 없으므로 조사청이 청구법인의 쟁점거래에 대하여 세금계산서의 발급의무 위반 등의 혐의로 고발한 것에 대하여 청구법인으로서는 받아들일 수 없다.

(나) 청구법인은 구매자의 최종 물품수령을 확인한 후 대금결제를 진행하는 등 판매자로서 최대한의 주의의무를 이행하였고, 쟁점거래에 대하여 선의를 주장했으나 조사청은 거래의 결제방식과 거래업체간 1차, 2차, 3차 등 매입과정만을 파악하여 순환거래로 단정 짓고 이를 공모하였다는 의견이나, 조사청은 쟁점거래와 관련하여 청구법인의 공모사실을 입증하는 증거를 제시하지 아니하였고, 최종 조사종결 과정에서도 전말서·문답서 등의 작성을 생략하여 청구법인의 해명의 기회가 상실되었으며, 이에 따라 청구법인은 청구법인의 억울함을 호소하기 위하여 오히려 쟁점거래가 정상거래임을 설명하는 해명서를 제출한 사실도 있는바, 조사청의 청구법인에 대한 조세범칙조사는 그 과정이 불분명하여 청구법인은 이를 받아들이기 어렵다.

(다) 위와 같이 청구법인이 쟁점거래와 관련하여 경제적 이익을 얻기 위하여 선택한 전자상거래로 인하여 제반 법률을 위반한 사실이 없고, 오히려 전자상거래가 현 시대의 보편타당한 거래형태임에도 불구하고 과연 얼마나 조세를 회피하였는지 그리고 어떠한 조세질서를 문란하게 하여 억울한 고발을 당하고 부당한 가산세를 부과 받아야 하는지, 또한 조사종결 과정에서 문답서도 생략하고, 혐의금액의 산출근거조차 제시하지 못한 상태에서 결제방식만을 문제 삼아 쟁점거래를 가공으로 보아 고발조치한 조사청의 조사결과는 도저히 수긍할 수 없다.

(4) 「국세기본법」 제48조에서 정부는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다고 명시되어 있고, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 세법에 규정된 신고ㆍ납세의무 등을 위반한 경우에 세법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의ㆍ과실은 고려되지 아니 하되, 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없는 것(대법원 2005.11.25. 선고 2004두930 판결 등 참조)인바, 청구법인은 전자상거래 과정에서 구매확인, 금융기관을 통한 대금결제, 창고 추가임대 등 최선의 방법으로 정상적인 거래를 하였고, 쟁점거래에 대하여 의심할 수 있는 상황에 있지도 않았음으로 쟁점거래와 관련하여 선량한 관리자로서 부가가치세 신고의무를 성실히 이행하였다 할 것이므로 쟁점거래와 관련한 부가가치세 가산세는 취소되어야 마땅한 것이다.

(5) 이상과 같이 「국세기본법」상 실질과세 원칙이나 「부가가치세법」상 재화의 공급규정에 비추어 보더라도 청구법인의 부가가치세 및 법인세 등이 탈루된 사실이 없다는 점, 각 거래단계별로 대금흐름에 따라 세금계산서 수수 및 금융증빙을 갖추어 놓아 유통질서를 문란하게 할 부당한 목적이 없는 점, 실물거래를 위해 창고 임대 등 정상거래를 위해 노력한 점, 청구법인이 쟁점거래를 통해 실질적인 부(富)의 축적 여부가 전혀 없는 점, 상당수의 전자상거래 형태가 쟁점거래의 형태를 취하고 있는 점, 청구법인 대표자는 쟁점거래 업체들과 부당한 공모를 한 사실이 전혀 없으며, 선량한 관리자로서 주의의무를 이행하기 위해 최선의 노력을 했다는 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 쟁점거래를 가공거래로 보아 부가가치세를 과세한 당초 처분은 부당하여 취소되어야 마땅하다 할 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인의 쟁점 과세기간에 대한 부가가치세 신고내용은 ＜표3＞과 같으며, 조사청은 청구법인의 오픈마켓(OOO 등)에서 발생한 신용카드 매출이 전체 매출의 OOO%를 차지하는 것으로 확인하였다.

＜표3＞ 청구법인의 부가가치세 신고내역

(단위 : 원)

(2) 조사청은 쟁점 과세기간에 대한 신용카드 순환거래, 신용카드 및 세금계산서 순환거래, 거래사실이 확인되지 아니하는 증빙 없는 거래를 확인하여 ＜표4＞와 같이 가공거래를 확정하였다.

＜표4＞ 청구법인의 가공거래 확정내역

(단위 : 원)

(가) 아래 ＜표5＞∼＜표6＞에서 보는 바와 같이 청구법인의 신용카드 순환거래의 경우 다음과 같이 2가지 유형이 있음이 확인되었다.

(A유형) 2014년 제1기∼2014년 제2기까지 OOO청구법인으로 순환되는 거래

OOO

(B유형) 2015년 제1기에 확인된 OOO로 순환되는 거래

(나) 아래 ＜표5＞∼＜표6＞에서 보는 바와 같이 신용카드 및 세금계산서 순환거래의 경우 다음과 같이 3가지 유형으로 확인되었다.

(C유형) 2014년 제2기∼2015년 제2기까지 확인된OOO로 순환되는 거래

(D유형) 2015년 제2기에 확인된OOO로 순환되는 거래

(E유형) 2015년 제2기에 확인된OOO로 순환되는 거래

＜표5＞ 청구법인의 가공매출 거래 유형

(단위 : 원)

＜표6＞ 청구법인의 가공매입 거래 유형

(단위 : 원)

(3) 쟁점거래와 관련한 신용카드 순환거래의 일반적인 흐름을 보면 다음과 같다.

(가) 전자상거래의 특성상 직접적인 실물이동 없이 구매자와 판매자 사이에 연속되는 과정이 발생할 수 있다 하더라도 정상적인 전자상거래의 경우(B, C의 보유재고가 없다고 가정) A가 B에게 상품을 주문하면 B가 C에게 상품을 주문하고, 다시 C가 D에게 상품을 주문하면 상품을 보유하고 있던 D가 A에게 상품을 배송하게 되며, A가 B에게 주문결제하고 나서 B가 C에게 주문결제하고, 그리고 C가 D에게 주문결제하는 것이 일반적인 결제구조이다

(나) 위와 같은 정상적인 전자상거래 결제구조에서는 A가 B에게 주문결제한 후 B가 C에게 주문결제를 하기도 전에 C가 D에게 주문결제를 할 수는 없는 것임에도 청구법인의 순환거래에서는 거래처가 상품을 주문받기도 전에 상품을 주문받을 것을 사전에 예측이라도 한 것처럼 다른 거래처에 상품을 주문하기도 하고, 상품을 주문한 거래처가 해당 상품을 판매한 것으로 나타나 일반적인 전자상거래와는 그 성격이나 거래흐름이 다르다 할 것이다.

(다) 아래 ＜표7＞의 순환거래 형태는 청구법인의 순환거래 중 일부를 발췌한 것으로서 정상거래를 가정할 경우, 아래 ＜표7＞의 ①과 같이 청구법인(구매자)-OOO(최종판매자, 구매자에게 배송)의 거래구조로 하여 청구법인이 OOO에게 상품을 주문하면, OOO에게 상품을 다시 주문하고, OOO에게 상품을 다시 주문하여 최종적으로는 OOO이 청구법인에게 상품을 배송하게 되나, 실제로 발생한 거래형태는 아래 ＜표7＞의 ②와 같이 청구법인이 OOO에게 상품을 주문하면, OOO이 주문하기도 전에 OOO이 주문을 하고, 최종적으로 OOO이 청구법인에게 상품을 배송하는 것이 아니라 OOO이 청구법인에게 상품을 주문함으로써 구매자인 청구법인이 다시 판매자가 되는 순환거래로 나타난다.

(라) 청구법인의 신용카드 순환거래는 아래 ＜표7＞의 ② 또는 ③과 같이 주문이 접수되는 대로 매입결제가 진행되는 것이 아니라 일자별로 거래처에 결제되어야 할 총액과 횟수가 배분된 형태로 거래처마다 결제 순서가 일정하지 않고, 거래처들 간 결제시점이 짧게는 수분 간격으로 이어져 거래처들 간 공모가 있지 않고서야 불가능한 거래형태라 할 것이며, 구매자로부터 상품을 주문받고서 매입처에 상품을 주문하는 전자상거래의 일반적인 거래형태와 다를 뿐더러 최종적으로는 구매자와 판매자가 동일하게 되는 순환거래가 완성된 사실을 확인할 수 있다.

＜표7＞ 청구법인의 순환거래 형태

① 주문 흐름에 따른 결제(정상거래 가정)

(단위 : 원)

② 실제 거래형태(결제시점 순서)

(단위 : 원)

③ 순환거래 형태 요약(동일한 횟수 및 금액)

(단위 : 원)

(4) 쟁점 과세기간에 가공세금계산서로 연결되는 순환거래와 이를 통하여 가공거래로 확정한 쟁점거래 내용은 다음과 같다.

청구법인의 범칙조사와 함께 진행된 OOO에 대한 조사결과에 따르면(아래 거래구조 C유형 참조) 청구법인과의 거래 전 단계에서 OOO에게 발급한 세금계산서 OOO원, 청구법인과의 거래 후 단계에서 OOO에게 발급한 세금계산서 OOO원을 각각 가공거래로 확정하였다. 이들 거래처의 가공거래 확정과 연계하여 조사청이 가공거래로 확정한 내용은 다음과 같다.

1) 청구법인과 OOO간의 실제 거래증빙이 없음에 따라 OOO로 순환되는 거래구조(C유형)에서 2014년 제2기에 청구법인이 OOO로부터 수취한 세금계산서 OOO원, 청구법인이 OOO에게 발급한 신용카드매출전표 OOO원, 2015년 제1기에 청구법인이 OOO로부터 수취한 세금계산서 OOO원, 청구법인이 OOO에게 발급한 신용카드매출전표 OOO원, 2015년 제2기에 청구법인이 OOO로부터 수취한 세금계산서 OOO원, 청구법인이 OOO에게 발급한 신용카드매출전표 OOO원을 가공거래로 확정하였다.

2) OOO로 순환되는 거래구조(D유형)에서 2015년 제2기에 청구법인이 OOO로부터 수취한 세금계산서 OOO원, 청구법인이 OOO에게 발급한 신용카드매출전표 OOO원을 가공으로 확정하고, OOO로 순환되는 거래구조(E유형)에서 2015년 제2기에 청구법인이 OOO로부터 수취한 세금계산서 OOO원, 청구법인이 OOO에게 발급한 신용카드매출전표 OOO원을 가공거래로 각각 확정하였다.

3) 거래사실이 확인되지 않는 증빙없는 거래는 순환거래에 참가한 거래처와의 세금계산서 거래로서 거래처에 거래사실 조회서를 발송하였으나 회신이 되지 않았고, 거래명세서나 발주서와 같이 거래일자, 거래품목 등을 확인할 수 있는 객관적인 증빙이 없어 OOO원을 각각 가공거래로 확정하였다.

(5) 위와 같은 사실을 토대로 청구주장을 살펴보면 청구법인은 구매자의 구매확정 결정이 구매자가 상품을 수령하였다는 의사표시로서 재화의 이동이 확인되었으므로 실물거래의 완성이라고 주장하나, 전자상거래가 성사되기 위해서는 실물유무와 관계없이 구매자의 구매확정 결정이 필수적인 것이고, 순환거래의 경우에도 구매자들의 구매확정 결정이 있었기 때문에 구매자와 판매자간의 자금결제가 연속되어 발생하는 것이며, 이로써 거래가 완성된다는 점을 감안해 보면 실물이 없더라도 구매자가 가공으로 구매확정 결정을 하는 것은 얼마든지 가능하다고 할 수 있다.

청구법인은 상품보관 및 원활한 유통을 위하여 창고를 추가로 임차하였고 청구법인의 거래처 OOO(조사청이 가공세금계산서 발급처로 확정)와의 거래명세서상 다수 모델은 전부 입고 받았다고 주장하나, 창고에 실물이 보관되어 관리되었다는 객관적인 증빙으로 물류창고 임대차계약서 외에는 확인할 수 없고, OOO와의 거래에도 실물이 분명히 있었다고 하나 관련 증빙은 확인되지 아니하고, 또한 청구법인은 정상적으로 거래된 상품의 보관과 유통을 위하여 해당 창고를 사용하였을 수는 있으나 명목상으로만 창고를 임차하였을 뿐 실제로 사용하지 아니한 것으로 보여 물류창고를 추가로 임차하였다는 사실만으로는 쟁점거래가 가공거래가 아니라는 사실을 반증한다 할 수 없는 것이다.

청구법인은 전자상거래에서는 실물이 직접 이동하지 않으나 거래 특성상 하나의 법률적 행위로서 존중되므로 전자상거래도 정상적인 거래로 볼 수 있음에도 조사청이 전자상거래에 실물이 없다고 판단하거나 순환거래로 오해하여 전자상거래 일부를 거짓으로 확정짓는 것은 부당하다고 주장하나, 전자상거래의 법률적 형태 및 거래특성은 조사청도 인정하는 바로서 조사청이 청구법인의 쟁점 과세기간의 전자상거래 중 명백하게 자금이 순환되는 과정을 확인한 거래나 실제 거래임이 입증되지 아니하는 쟁점거래만을 가공으로 확정한 것이므로 이에 대한 처분청의 판단은 정당하다 할 것이다.

(6) 청구법인은 구매자와 매입처 외에 다른 거래처는 알지 못하고, 구매자의 구매의도가 거짓인지 실질인지 여부를 확인할 수 없고, 단지 구매자의 구매확정 결정에 따라 대금을 지급하는 등 정상거래를 하였다고 주장하나, 순환거래가 계획된다면 청구법인은 거래계획을 통보받기만 하더라도 순환거래는 성사될 수 있는 것으로 다른 거래처를 인지하지 못한다고 하여 순환거래를 인지하지 못하였다고 할 수 없는 것이고, 청구법인은 거래처간 주문흐름에 위배되면서 다른 거래처와 동일하게 결제횟수와 결제금액이 나타나도록 거래를 이행하였으므로 청구법인은 순환거래를 사전에 인지한 것으로 볼 수 있고, 구매자의 의도와 관련해서는 주문자체가 실제수요를 전제로 하는 것이므로 구매자의 구매의도가 거짓인지 실질인지 여부를 논한다는 것 자체가 의미없다 할 것이고, 구매의도가 거짓인 구매자가 상품을 주문한다는 것 또한 일반적인 상식에 어긋나 청구법인의 주장은 설득력이 없다 할 것이다.

청구법인은 순환거래가 발생한 사업연도에 외형확대를 통한 대출증가, 투자유치, 영업권 판매, 이익률의 증가 등의 경제적 혜택이 없음을 이유로 순환거래를 할 유인이 없고, 청구법인의 순환거래 결제방식만을 가지고 조사청이 청구법인의 순환거래 공모를 확정하였다고 주장하고 있으나, 조사청은 구매자 아이디, 구매자 성명, 구매 상품명, 결제일자, 구매확정일자 등의 객관적인 정보가 담긴 신용카드 거래내역에 대한 조사결과에 따라 순환거래 여부를 확인하여 가공세금계산서와 연결되는 거래로서 실제 거래임이 확인되지 않는 거래만을 가공거래로 확정한 것이므로 조사청의 조사내용은 달리 잘못이 없다 할 것이다.

청구법인이 순환거래에 참가한 구체적인 동기는 알 수 없으나 객관적인 수치가 알려주는 정보는 청구법인이 참가한 순환거래가 거짓거래라는 것이고, 청구법인이 참가한 순환거래는 주문흐름과 결제흐름이 일치하지 않고, 구매자와 판매자가 동일하게 나타나는 전형적인 자금의 순환을 위해 계획된 순환거래로서 일반적인 전자상거래와는 그 거래형태가 달라 조사청이 확인한 순환거래 내역만으로도 청구법인의 고의성이 입증되었다 할 것이므로 청구법인은 순환거래에 있어 선의의 거래 당사자가 될 수 없다 할 것이다.

따라서 청구법인이 참가한 순환거래는 거래처별로 동일한 금액이 동일한 결제 횟수로 나타나 연속적인 주문과정으로 볼 수 있으나 일반적인 전자상거래와는 달리 주문의 흐름과 결제흐름이 배치되고, 구매자와 판매자가 동일하게 되는 전형적인 순환거래 형태로서 자금이 일방향성을 가지고 순환되도록 하기 위해서 고안된 계획적인 순환거래라 할 것이므로 이러한 순환거래는 실물이 수반되는 정상적인 거래라고 할 수 없고, 더욱이 그러한 거래가 성립되도록 다른 거래처와 동일하게 결제를 이행한 청구법인을 선의의 거래당사자로 볼 수 없다 할 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점거래를 실물거래 없는 가공거래로 보아 부가가치세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법률

(1) 국세기본법

제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

③ 제1항이나 제2항에 따른 가산세 감면 등을 받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면 등을 신청할 수 있다.

(2) 부가가치세법

제32조(세금계산서 등) ① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다.

1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭

2. 공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호

3. 공급가액과 부가가치세액

4. 작성 연월일

5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항

제39조(공제하지 아니하는 매입세액) ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.

1. 제54조제1항 및 제3항에 따라 매입처별 세금계산서합계표를 제출하지 아니한 경우의 매입세액 또는 제출한 매입처별 세금계산서합계표의 기재사항 중 거래처별 등록번호 또는 공급가액의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우 그 기재사항이 적히지 아니한 부분 또는 사실과 다르게 적힌 부분의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.

2. 세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 제32조제1항제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 "필요적 기재사항"이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.

제57조(결정과 경정) ① 납세지 관할 세무서장, 납세지 관할 지방국세청장 또는 국세청장(이하 이 조에서 "납세지 관할 세무서장등"이라 한다)은 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에만 해당 예정신고기간 및 과세기간에 대한 부가가치세의 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 조사하여 결정 또는 경정한다.

1. 예정신고 또는 확정신고를 하지 아니한 경우

2. 예정신고 또는 확정신고를 한 내용에 오류가 있거나 내용이 누락된 경우

3. 확정신고를 할 때 매출처별 세금계산서합계표 또는 매입처별 세금계산서합계표를 제출하지 아니하거나 제출한 매출처별 세금계산서합계표 또는 매입처별 세금계산서합계표에 기재사항의 전부 또는 일부가 적혀 있지 아니하거나 사실과 다르게 적혀 있는 경우

4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 부가가치세를 포탈(逋脫)할 우려가 있는 경우

② 납세지 관할 세무서장등은 제1항에 따라 각 예정신고기간 및 과세기간에 대한 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 조사하여 결정 또는 경정하는 경우에는 세금계산서, 수입세금계산서, 장부 또는 그 밖의 증명 자료를 근거로 하여야 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 대통령령으로 정하는 바에 따라 추계(推計)할 수 있다.

1. 과세표준을 계산할 때 필요한 세금계산서, 수입세금계산서, 장부 또는 그 밖의 증명 자료가 없거나 그 중요한 부분이 갖추어지지 아니한 경우

2. 세금계산서, 수입세금계산서, 장부 또는 그 밖의 증명 자료의 내용이 시설규모, 종업원 수와 원자재ㆍ상품ㆍ제품 또는 각종 요금의 시가에 비추어 거짓임이 명백한 경우

3. 세금계산서, 수입세금계산서, 장부 또는 그 밖의 증명 자료의 내용이 원자재 사용량, 동력(動力) 사용량이나 그 밖의 조업 상황에 비추어 거짓임이 명백한 경우

③ 납세지 관할 세무서장등은 제1항 및 제2항에 따라 결정하거나 경정한 과세표준과 납부세액 또는 환급세액에 오류가 있거나 누락된 내용이 발견되면 즉시 다시 경정한다.

제60조(가산세) ③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 그 공급가액(제1호 및 제2호의 경우에는 그 세금계산서등에 적힌 금액을 말한다)에 2퍼센트를 곱한 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다.

1. 재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 세금계산서 또는 제46조제3항에 따른 신용카드매출전표등(이하 "세금계산서등"이라 한다)을 발급한 경우

2. 재화 또는 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서등을 발급받은 경우

3. 재화 또는 용역을 공급하고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자가 아닌 자 또는 실제로 재화 또는 용역을 공급받는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서등을 발급한 경우

4. 재화 또는 용역을 공급받고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서등을 발급받은 경우

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 쟁점거래와 관련하여 직접 배송이 필요한 일부 품목에 대하여 안전한 상품적재와 원활한 유통보장을 위하여 창고를 추가로 임차하는 노력을 기울였다는 사실을 입증하는 자료로 2013.7.20. OOO를 각각 임차한 임대차계약서를 제출하였다.

(2) 청구법인은 쟁점거래가 포함된 사업연도를 전후로 2010사업연도∼2017사업연도까지 가공매출을 통한 분식회계로 외형을 부풀려 대출이나 투자유치 또는 영업권 판매 등을 통한 이익을 향유한 사실이 없다는 사실을 입증하는 자료로 해당 사업연도의 재무제표를 제출하였고, 동 자료를 이용하여 분석한 영업이익률 변동추이 자료는 ＜표2＞와 같다.

(3) 청구법인은 쟁점거래에 대한 조사청의 조세범칙조사에 대하여 오프라인 매장이 아닌 전자상거래를 중심으로 사업을 운영하였다는 사실, 각종 가전제품을 온라인 통신판매로만 운영하는 사업장으로 온라인거래의 특성상 가격경쟁 구도에 유리한 조건을 선점하고자 재화의 실질적 이동이 없더라도 매출처와 매입처간의 거래가 충분히 발생할 수 있다는 사실, 조사청이 주장하는 자전거래 혐의에 대하여 이 건 조세범칙조사가 있기 전까지 전혀 인식하지 못한 내용이었으며, 직접적인 매입처와 매출처의 거래에서 상대방이 구매확인을 해야만 거래대금이 입ㆍ출금되는 등 선량한 관리자로서 주의의무를 충분히 이행하였다는 사실을 설명하기 위하여 조사청에 제출한 ‘해명서’를 제출하였다.

(4) 청구법인이 제출한 OOO지방검찰청의 청구법인에 대한 2020.10.8.자 ‘불기소이유통지서’에 보면 다음과 같은 내용이 나타난다.

(5) 처분청은 조사청이 「조세범처벌법」 및 「여신전문금융업법」에 따라 청구법인을 OOO지방검찰청 OOO에 고발한 고발서를 제출하였는바, 동 고발서에는 쟁점거래와 관련하여 거짓 세금계산서 발급 및 수취, 거짓 신용카드매출전표 발급 등의 혐의로 청구법인을 고발한 사실이 확인된다.

(6) 처분청은 청구법인의 대표자 OOO으로부터 「조세범처벌법」 해당 혐의사건과 관련하여 문답한 ‘조세범칙혐의자 심문조서(제1회)’를 제출하였는바, 동 심문조서에는 사업운영의 전반적인 사항과 청구법인의 쟁점거래와 관련한 사실관계 등에 대하여 문답한 내용이 나타난다.

(7) 처분청은 쟁점 과세기간에 청구법인의 가공 순환거래에 참여한 거래처 OOO의 세무조사 보고서를 제출하였는바, 동 보고서에 의하면 OOO를 가공거래의 당사자로 확정한 사실이 확인된다.

(8) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인이 정상적인 전자상거래를 통하여 TV 등 전자제품을 판매하였다면 OOO의 거래구조[＜표7＞의 ① 참조]로 하여 청구법인이 OOO에게 상품을 주문하면, OOO는 OOO에게 상품을 다시 주문하여 최종적으로는 OOO이 청구법인에게 상품을 배송하여야 하나, 청구법인의 쟁점거래를 보면 청구법인이 OOO에게 상품을 주문하면, OOO이 주문하기도 전에 OOO이 주문을 하고, 최종적으로 OOO이 청구법인에게 상품을 배송하는 것이 아니라 OOO이 청구법인에게 상품을 주문함으로써 구매자인 청구법인이 다시 판매자가 되는 순환거래[＜표7＞의 ② 참조]로 나타나고, 청구법인에서는 이에 대하여 재고확보 차원에서 저가의 제품을 선점하기 위한 과정에서 일어나는 불가피한 거래라고 하나 청구법인의 쟁점 과세기간의 거래내용을 보면 정상적인 거래흐름에 의한 전자상거래도 상당부분을 차지OOO를 상회)하고 있는 것으로 보아 청구법인의 쟁점거래 형태가 일반적이지 않아 허위에 의한 구매결정 방식으로 이루어졌을 가능성이 높아 보이는 점, 조사청의 청구법인 거래처에 대한 조사결과를 보면 OOO에게 발급한 세금계산서 OOO원을 각각 가공거래로 확정(거래구조 C유형 참조)한 것으로 미루어 보아 청구법인 또한 가공거래의 연장선상에서 쟁점거래를 진행한 것으로 보이는 점, 청구법인의 신용카드 순환거래의 경우 주문이 접수되는 대로 매입결제가 진행되는 것이 아니라 일자별로 거래처에 결제되어야 할 총액과 횟수가 배분된 형태[＜표7＞의 ② 또는 ③ 참조]로 거래처마다 결제순서가 일정하지 않고, 거래처들 간 결제시점이 짧게는 수분 간격으로 이어져 거래처들 간 자금순환을 위한 공모의 개연성이 있어 보이는 점, 조사청은 구매자 아이디, 구매자 성명, 구매 상품명, 결제일자, 구매확정일자 등의 객관적인 정보가 담긴 신용카드 거래내역에 대한 조사결과에 따라 쟁점거래를 가공의 순환거래로 확정한 것으로 나타나는 점, 청구법인이 쟁점거래와 관련하여 사업자로서 요구되는 선량한 관리자로서의 주의의무를 다하였다고 보기도 어려우므로 청구법인을 선의의 거래당사자라고 인정하기 어렵고, 가산세 감면사유에 해당한다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 볼 때 처분청이 청구법인의 쟁점거래를 가공거래로 확정하여 부가가치세를 과세한 당초 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.