나. 처분청은 2014년 2월 청구법인에 대한 환급현장확인 결과, OOO과 OOO 주식회사(이하 “OOO”라 한다)가 2011.5.31. 체결한 “구상금채권 및 수익권 양수도계약” 등을 근거로 OOO가 OOO으로부터 우선수익권 지위를 인수하여 청구법인에게 쟁점부동산을 양도한 것으로 보아 OOO이 발급한 쟁점세금계산서를 공급자가 사실과 다른 세금계산서라 하여 매입세액을 불공제하고 2014.11.14. 청구법인에게 2013년 제2기 부가가치세 OOO을 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2014.12.12. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점부동산의 신축 및 매각과정은 다음과 같다.

(가) 쟁점부동산 시행사인 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)는 2008.1.28. OOO과 쟁점부동산 신축공사 도급계약을 체결하면서, 사업진행에 필요한 자금을 조달하기 위하여 2008.1.30. 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)과 대출약정을 체결하고 OOO로부터 OOO원을 대출받았는데, 당시 OOO은 위 대출약정에서 정한 OOO의 기한이익 상실사유가 발생할 경우 OOO의 OOO에 대한 대출금채무를 중첩적으로 인수하기로 약정하였다.

(나) 그 후 OOO이 2008.1.30. 및 2008.7.29. OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다)에게 위 대출약정에 따른 대출금채권과 이를 담보하기 위한 제반담보권, 기타 이에 부수하는 일체의 권리 및 대주로서의 지위를 양도함에 따라, OOO와 OOO은 2010.7.30. OOO과 대출원금상환일을 2011.5.30.로 하여 위 대출약정에 대한 변경약정(2008.1.30. 대출약정과 합하여 “쟁점대출약정”이라 한다)을 체결하였고, OOO은 같은 날 OOO의 승낙하에 위 대출약정에 기한 대출금채권 중 OOO원의 채권 등을 OOO 주식회사(이하 “OOO”라 하고, OOO과 합하여 “OOO”이라 한다)에게 양도하였다.

(다) 한편, OOO는 2008.1.31. OOO과 쟁점부동산 부지 등에 대한 부동산분양관리신탁계약을 체결하였다가 쟁점부동산이 완공되자 2011.2.23. OOO과 사이에 OOO이 OOO로부터 쟁점부동산을 신탁받아 보전·관리하고, 공동1순위 우선수익자는 OOO(수익한도금액 OOO원) 및 OOO(수익한도금액 OOO원)로, 2순위 우선수익자는 OOO(수익한도금액 OOO원)으로, 3순위 우선수익자는 OOO 주식회사(수익한도금액 OOO원)로 하며, OOO가 쟁점대출약정에 기한 채무를 불이행 할 경우에는 OOO이 쟁점부동산을 환가·정산함으로써 그 이행을 담보하기로 하는 내용의 부동산담보신탁계약을 체결하였다.

(라) 쟁점부동산이 완공된 후 분양저조로 OOO가 2011.5.30.까지 쟁점대출약정에 의한 대출원리금을 변제하지 못하자 OOO은 2011.5.31. OOO와 쟁점대출약정 등에 대한 채무를 대위변제함으로써 취득하게 될 ① 구상금채권, ② 변제자대위로 취득하는 대출금채권, ③ 변제자대위로 취득하는 담보신탁계약상의 1순위 우선수익권을 포함하여 기타 구상금채권 및 대출금채권을 담보하거나 그에 부수하는 일체의 권리를 OOO에 OOO원에 매도하기로 하는 내용의 ‘구상금채권 및 수익권 양수도계약’을 체결하였고, OOO는 OOO의 보증하에 2011.5.31. OOO 주식회사로부터 OOO원을 대출 받아 그 중 OOO원을 OOO에게 매매대금으로 지급하였다.

(마) 이후 OOO가 2011.6.30. OOO에 쟁점부동산의 공매를 요청하였으나, 유찰되어 수탁자인 OOO은 2013.12.20. 청구법인과 쟁점부동산 매매계약을 체결하였고, 청구법인은 쟁점부동산의 건물분 양도대금에 대한 쟁점세금계산서를 OOO으로부터 교부받았다.

(2) OOO은 대출약정서, 사업시행권 및 유치권 포기각서에 근거하여 쟁점부동산에 대한 실질적 통제권을 OOO로부터 이전받았고, 쟁점부동산 양도당시 실질적 소유자로서의 권리를 행사하였으므로 쟁점세금계산서를 OOO으로부터 수령하는 것은 타당하다.

(가) 우선, OOO은 OOO로부터 쟁점부동산의 실질적 통제권을 이전받았다.

1) 대법원 판례, 조세심판원 선결정례, 기획재정부 및 국세청의 유권해석 등에 의하면, 우선수익권이 있는 타익신탁의 경우 위탁자로부터 실질적 통제권을 이전받은 수익자를 신탁부동산의 양도에 대한 납세의무자로 보고 있다.

2) OOO(시행사, 차주), OOO(대주), OOO(시공사, 채무인수인)이 2008.1.30. 체결한 대출약정서(제4조 제3항, 제7조 제6항, 제15조)에는 기한이익상실 사유의 발생으로 시공사가 대위변제하는 경우에는 쟁점부동산에 대한 소유권을 포함한 일체의 권리가 OOO에게 이전되도록 되어 있고, OOO는 사업시행권 및 유치권 포기각서(2010.7.30.)를 통하여 기한이익상실 사유발생시 쟁점부동산에 대한 소유권을 포함한 일체의 권리를 OOO에 이전하기로 확약하였으며, 건축주 명의변경 동의서 등 제소전 화해조서 작성에 필요한 일체의 서류를 인감증서와 함께 제출하였다. 따라서, OOO은 OOO의 대출금을 대위변제한 2011.5.31. 실질적통제권을 OOO로부터 이전받았고, 이 점에 대하여는 처분청도인정하고 있다.

(나) 다음으로, OOO은 쟁점부동산에 대한 실질적 통제권을 OOO에 다시 이전하지 아니하고, 쟁점부동산 양도시까지 실질적 소유자로서 권한과 책임을 행사하였다.

1) 조세심판원 선결정례(조심 2012중4983, 2015.9.17. 외 다수)에서는 ‘재화의 공급은 당해 재화를 사용·소비할 수 있고, 나아가 재화에 대한 처분의 권리를 갖는 소유권 이전을 전제로 하므로 수익권 이전이 신탁재산에 관한 실질적 소유권의 이전을 수반해야 실질적 통제권이 이전된 것’으로 보면서 담보신탁의 경우 우선수익자는 채권자에 지나지 않으므로 실질적 통제권을 보유하고 있지 않은 것으로 보고, 우선수익자에게 신탁부동산에 대한 처분권한이 있더라도 그 행사범위가 채권회수 및 보전목적에 한정되어 그 처분권한이 채권회수의 일환인 경우에는 처분권한이 있는 우선수익자는 신탁부동산에 대한 실질적 통제권을 보유하고 있지 아니한 것으로 판단하고 있다.

2) OOO은 쟁점부동산의 공매가 수차례 유찰되자 직접 쟁점부동산의 매각을 위하여 노력하였는데, 이러한 사실은 투자자들의 매수의향서(OOO에게 매수의향서를 제출함) 등에서 확인되고, 청구법인은 OOO이 쟁점부동산을 책임임차하는 조건으로 매매계약을 체결하였으며, 매수인인 청구법인이 쟁점부동산 관련 소송 등으로 소유권을 상실하는 경우 OOO이 매매대금 전부를 매수인에게 반환하기로 약정하고, OOO은 쟁점부동산 매매가 완료된 후에도 일정기한까지 소유권이전등기가 완료되지 아니할 경우 매매대금을 반환하기로 하는 합의서를 작성해 주면서 이를 보장하기 위하여 비용을 지불하고 금융기관에서 보증서를 발급받아 청구법인에게 교부하였다.

3) 반면, 처분청이 쟁점부동산의 실질적 소유자로 본 OOO는 OOO이 OOO의 채무를 대위변제한 2011.5.30. 직전인 2011.5.25. OOO 직원의 배우자가 OOO원을 출자하여 설립한 명목상 회사(Paper company)로, OOO은 부채비율을 줄이기 위해 OOO를 설립하였고, OOO의 지급보증이 없었더라면 금융기관이 자본금 OOO원인 OOO에 OOO원을 대여하지 아니하였을 것이며, 대출약정서에도 차입금을 OOO의 시행사에 대한 보증채무 대위변제에 사용토록 하여 OOO을 실질적인 주채무자로 보고 있고, 담보신탁계약서상 신탁부동산 처분은 대출약정서 위반 등 채권자인 우선수익자의 채권보전이 어려운 상황에서만 가능하며, OOO는 OOO이 결정한 매각조건에 대하여 동의하는 것 이외에 쟁점부동산의 매각과정에 관여하지 아니한 점 등에 비추어 OOO를 쟁점부동산의 실질적 소유자로 보기 어렵다.

4) 처분청은 OOO이 대위변제로 우선수익권을 취득하였고, OOO과 OOO 간의 ‘구상금채권 및 수익권 양수도계약’에 근거하여 우선수익권이 다시 OOO에 이전되었으므로 세금계산서도 위탁자→OOO→OOO에게 교부되었어야 한다는 의견이나, 우선수익권 이동에 따라 실질적 통제권이 이동된다는 처분청의 논리대로라면, 이 건 담보신탁의 우선수익권은 OOO→OOO→OOO에게 이전되었으므로 세금계산서도 위탁자→OOO→OOO→OOO 순으로 교부되어야 할 것이고, 이는 담보신탁의 채권자가 변경될 때마다 담보신탁된 재산이 이전된다는 것이어서 소유권 이전을 과세거래로 보는 부가가치세 법리에 부합하지 아니한다.

5) 따라서, 쟁점부동산에 대한 실질적 통제권이 OOO에서 OOO로 이전된 것으로 보아 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 대법원 판례(2008.12.24. 선고 2006두8372 판결 등)에 의하면, 신탁과 관련한 부가가치세 납세의무자에 대하여 “수탁자가 신탁재산을 관리·처분함에 있어 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받게 되는 경우 수탁자 자신이 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리하게 되는 것이나 그 신탁재산의 관리·처분 등으로 발생한 이익과 비용은 최종적으로 위탁자에게 귀속하게 되어 실질적으로는 위탁자의 계산에 의한 것이라고 할 것이므로, 신탁법에 의한 신탁 역시 구 「부가가치세법」제6조 제5항 위탁매매와 같이 ‘자기(수탁자) 명의로 타인(위탁자)의 계산에 의하여’ 재화 또는 용역을 공급하거나 또는 공급받는 등의 신탁업무를 처리하고 그 보수를 받는 것이어서, 신탁재산의 관리·처분 등 신탁업무를 처리함에 있어서의 부가가치세 납세의무자는 원칙적으로 위탁자라고 봄이 상당하다. 다만, 신탁계약에 있어서 위탁자 이외의 수익자가 지정되어 신탁의 수익이 우선적으로 수익자에게 귀속하게 되어 있는 타익신탁의 경우에는 그 우선수익권이 미치는 범위 내에서는 신탁재산의 관리·처분 등으로 발생한 이익과 비용도 최종적으로 수익자에게 귀속되어 실질적으로 수익자의 계산에 의한 것으로 되므로, 이 경우 사업자 및 이에 따른 부가가치세 납세의무자는 위탁자가 아닌 수익자로 봄이 상당하다”고 판시하고 있다.

이 건과 같은 타익신탁의 경우 실질적 통제권이 우선수익자에게 이전되면 위탁자가 우선수익자에게 세금계산서를 발급하는 것이고, 그 실질적 통제권이 이전된 신탁부동산을 양도하는 경우에는 우선수익권이 미치는 범위 내에서 우선수익자가 「부가가치세법」상 납세의무를 부담한다.

(2) 쟁점부동산의 우선수익권 및 실질적 통제권은 OOO→OOO→OOO로 이전되었다.

(가) 우선, 신탁계약 위탁자 겸 시행사인 OOO의 분양실패로 인하여 대출약정서상 변제기일까지 당초 1순위 우선수익자(OOO 및 OOO)에게 채무를 상환할 수 없게 되자 시공사이자 당초 2순위 우선수익자인 OOO이 2011.5.31. 대위변제함으로써 1순위 우선수익자의 권리 및 지위를 취득하였다.

(나) 다음으로, OOO은 대위변제일인 2011.5.31. 보유하고 있던 쟁점부동산에 대한 모든 권리, 권한, 이익 및 지위와 일체의 수익권 및 처분권(실질적 통제권)을 OOO에 재차 이전하였다.

1) 쟁점부동산에 대한 신탁계약 특약사항 제3조 제3항에서 “신탁부동산을 처분할 경우 신탁부동산의 처분금액(할인율), 시기, 방법(공매, 경매 또는 수의계약을 포함하며 처분 상대방 결정권 등을 포함), 처분대금 지급방법(납부시기, 입금계좌) 등은 우선수익자가 결정하고, 위탁자는 일체 이의를 제기하지 않는다”고 정하고 있고, 제3조의2 제2항에서는 “위탁자가 위탁자의 기한이익 상실 등의 사유로 신탁재산에 대한 처분권한이 우선수익자에게 이전되는 경우에는 신탁재산의 처분과 관련된 부가가치세의 세무처리 주체는 관계법령 또는 세무관할관청의 해석에 따르기로 한다”고 되어 있는바, 이는 쟁점부동산에 대한 처분권은 우선수익자가 구체적인 사항을 일방적으로 결정할 수 있고, 위탁자의 기한이익 상실 등의 사유가 발생하는 때 위탁자로부터 우선수익자에게 쟁점부동산의 처분권이 이전된다고 해석된다.

2) OOO은 대위변제일인 2011.5.31. OOO와 ‘구상금 채권 및 수익권 양수도 계약’을 체결하여 OOO이 대위변제로 인하여 취득하게 될 ① 구상금채권, ② 변제자대위로 취득하는 대출금채권, ③ 변제자대위로 취득하는 1순위 우선수익권을 포함한 기타 구상금 채권 및 대출금 채권을 담보하거나 그에 부수하는 일체의 권리를 OOO에게 OOO원에 양도하였고, 같은 날 위탁자인 OOO와 수탁자인 OOO에게 위 구상금채권 등을 OOO에 양도하였음을 통지하였으며, OOO은 2011.6.28. OOO에게 OOO에 대한 1순위 우선수익권의 양도를 승낙하는 내용의 문서를 보냈다.

3) OOO는 2011.6.3. 수탁자인 OOO에 쟁점부동산의 공매를 요청하였고, OOO의 공매요청에 따라 OOO은 공매를 진행하였으나 유찰로 인하여 공매진행이 어렵게 되자 청구법인과 쟁점부동산 매매계약을 체결하였으며, OOO는 OOO원을 OOO에 지급하고 1순위 우선수익자의 지위를 취득하여 신탁부동산에 대한 수익·처분권을 이전받았다. 즉, 쟁점부동산의 처분 등으로 발생하는 경제적인 손익이 1순위 우선수익자인 OOO에 귀속되었는바, OOO는 단순한 채권회수 목적이 아니라 위탁자인 OOO의 사업진행을 더 이상 용인하지 아니할 목적으로 공매 및 매각을 진행하였던 것으로 보이고, 이는 신탁부동산의 관리·운영에 의한 수익만을 향유하는 통상의 수익자의 지위를 넘어 쟁점부동산의 처분 결정권을 행사하였으므로 재화의 공급(실질적 통제권의 이전)으로 봄이 타당하다.

4) 특수목적법인은 통상 “특수한 목적을 수행하기 위하여 일시적으로 만들어지는 일종의 페이퍼컴퍼니로서 대출채권, 리스채권, 외상매출채권 등의 자산을 집합하여 이를 증권형태로 매각하는 자산유동화에 있어서는 서류상 회사형태의 유동화전문회사”를 말하는 것이며, OOO 입장에서는 별도의 자금계정을 통하여 자금흐름의 투명성을 확보하고 출자자의 입장에서는 부외금융의 효과를 통하여 모기업의 재무건전성을 확보할 수 있다는 장점이 있다.

즉, OOO는 성격상 특수목적법인이라 할지라도 OOO과 별개의 법인으로 법률적 실체가 다른 「상법」에 의하여 설립된 법인으로, 「부가가치세법」에서 정하는 납세의무자에 해당되며, 특수목적법인이 금융기관 등으로부터 차입한 자금으로 특정사업을 진행하며 그 법률효과가 특수목적법인에 귀속되는 경우에는 특정사업을 타인에게 위임하는 경우라하더라도 「부가가치세법」상 납세의무는 특수목적법인에 있는 것이다.

5) 또한, 쟁점부동산 신탁과 관련하여 OOO가 OOO에 OOO를 상대로 제기한 우선수익자지위부존재확인소송OOO에서 2011.12.28. 법원은 “OOO는 쟁점대출약정에 기한 대출금채무를 대위변제함으로써 OOO으로부터 구상금채권, 대출금채권과 분양관리신탁 및 담보신탁상의 1순위 우선수익권을 적법하게 양수하였다”고 판시하였다.

6) 따라서, OOO가 쟁점부동산의 실질적인 처분결정 권한을 OOO으로부터 이전받은 것으로 보아 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점세금계산서를 공급자가 사실과 다른 세금계산서로 보아 매입세액을 불공제하고 부가가치세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법률

(1) 부가가치세법(2013.6.7. 법률 11873호로 개정된 것)

제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

3. "사업자"란 사업 목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자를 말한다.

제3조[납세의무자] 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 개인, 법인(국가·지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함한다), 법인격이 없는 사단·재단 또는 그 밖의 단체는 이 법에 따라 부가가치세를 납부할 의무가 있다.

1. 사업자

2. 재화를 수입하는 자

제39조[공제하지 아니하는 매입세액] ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.

1. 제54조 제1항 및 제3항에 따라 매입처별 세금계산서합계표를 제출하지 아니한 경우의 매입세액 또는 제출한 매입처별 세금계산서합계표의 기재사항 중 거래처별 등록번호 또는 공급가액의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우 그 기재사항이 적히지 아니한 부분 또는 사실과 다르게 적힌 부분의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.

2. 세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 제32조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 "필요적 기재사항"이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.

(2) 국세기본법(2013.6.7. 법률 제11873호로 개정된 것)

제14조[실질과세] ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청 및 청구법인이 제시한 심리자료에서 확인되는 쟁점부동산의 신탁 및 매각과정은 다음과 같다.

(가) OOO는 쟁점부동산을 신축하여 분양하는 사업의 시행사이고, OOO은 2008.1.28. OOO로부터 도급을 받아 쟁점부동산을 신축한 시공사이다. OOO는 쟁점부동산 신축에 필요한 자금을 조달하기 위하여 2008.1.30. OOO과 대출약정을 체결하고 OOO로부터 OOO원을 대출(만기일 : 2010.7.30.)받았는데, 당시 OOO은 위 대출약정에서 정한 OOO의 기한이익 상실사유가 발생할 경우 OOO의 OOO에 대한 대출금채무를 중첩적으로 인수하기로 약정하였다.

(나) 그 후 OOO은 2008.1.30. 및 2008.7.29. OOO에게위 대출약정에 따른 대출금채권과 이를 담보하기 위한 제반담보권, 기타 이에 부수하는 일체의 권리 및 대주로서의 지위를 양도함에 따라, OOO와 OOO은 2010.7.30. OOO과 대출원금상환일을 2011.5.30.로 하는 변경약정을 체결하였고, OOO은 같은 날 OOO의 승낙하에 쟁점대출약정에 기한 대출금채권 중 OOO원의 채권 및 이를 담보하기 위한 제반담보권, 기타 이에 부수하는 일체의 권리 및 대주로서의 지위를 OOO제삼차에 양도하였다.

(다) 한편, OOO는 2008.1.31. 쟁점부동산 부지 및 그 지상에 있던 4층 건물 1동 및 6층 건물 1동을 OOO이 OOO로부터 신탁받아 보전·관리하고, 1순위 우선수익자는 OOO으로, 2순위 우선수익자는 OOO으로 하며, OOO가 쟁점대출약정에 기한 채무를 불이행할 경우에는 OOO이 쟁점부동산을 환가·정산함으로써 그 이행을 담보하기로 하는 내용의 부동산분양관리신탁계약을 OOO과 체결하였다.

(라) 그 후, 쟁점부동산 부지에 있던 구 건물들이 철거되고 쟁점부동산이 완공되자, OOO는 2011.2.23. OOO과 사이에 OOO이 OOO로부터 쟁점부동산을 신탁받아 보전·관리하고, 공동1순위 우선수익자는 OOO(수익한도금액 OOO원) 및 OOO제삼차(수익한도금액 OOO원), 2순위 우선수익자는 OOO(수익한도금액 OOO원)으로, 3순위 우선수익자는 OOO 주식회사(수익한도금액 OOO원)로 하여, OOO가 쟁점대출약정에 기한 채무를 불이행할 경우에는 OOO이 신탁부동산을 환가·정산함으로써 그 이행을 담보하기로 하는 내용의 부동산담보신탁계약을 아래 <표1>과 같이 체결하였다.

<표1> 담보신탁계약 특약사항 주요내용

(마) OOO는 위 담보신탁계약에 따라 2011.2.24. 쟁점부동산에 대하여 OOO 명의의 소유권보존등기를 하면서 같은 날 OOO 명의로 신탁등기를 하였다.

(바) OOO가 쟁점대출약정의 대출원금상환일인 2011.5.30.까지 OOO에게 대출원리금을 변제하지 못하자, OOO은 OOO의 차입금을 대위변제해야 할 상황에 처하게 되었다.

(사) 이에 OOO은 직접 차입하여 시행사 차입금을 대위변제할 경우 부채비율이 증가하여 채무구조에 불리한 영향을 미칠 수 있어 별도의 특수목적법인인 OOO를 2011.5.25. 설립하였는데, OOO는 OOO의 직원 배우자가 OOO원을 출자하여 설립한 형식상의 법인(Paper Company)으로 법인등기부상 목적사업은 ‘구상채권의 회수와 관련된 업무’로 되어 있고, 임직원은 대표이사 1인 및 감사 1인으로 구성되어 있으며, 위 임직원은 실제 업무를 수행하거나 급여를 지급받지 아니하고, OOO의 자금관리는 OOO이 하고 있다.

(아) OOO은 2011.5.31. OOO와 장차 OOO이 쟁점대출약정에 기한 OOO의 채무 등을 대위변제함으로써 취득하게 될 ① 구상금 채권, ② 변제자대위로 취득하는 대출금채권, ③ 변제자대위로 취득하는 이 건 담보신탁계약상 1순위 우선수익권을 포함하여 기타 구상금채권 및 대출금채권을 담보하거나 그에 부수하는 일체의 권리를 OOO에 OOO원에 매도하기로 하는 내용의 ‘구상금채권 및 수익권 양수도계약’을 체결하였다.

(자) OOO는 OOO의 보증하에 2011.5.31. OOO 주식회사로부터 OOO원을 대출받아 그 중 OOO원을 OOO에 위 ‘구상금채권 및 수익권 양수도계약’에 따른 매매대금으로 지급하였는바, OOO(차주), OOO, OOO 주식회사 등 사이에 2011.5.30. 체결한 대출약정서의 주요내용은 아래 <표2>와 같다.

<표2> 대출약정서 주요내용

(차) OOO은 2011.5.31. OOO의 쟁점대출약정 및 2011.2.23.자 대출약정에 기한 채무를 중첩적으로 인수하여 OOO 등에게 위 대출금채무 합계액 OOO원을 변제한 다음, 같은 날 OOO 및 OOO에게 위 대위변제로 발생한 구상금채권, 변제자대위로 취득한 대출금채권과 이 건 담보신탁계약상의 1순위 우선수익권을 OOO에게 양도하였음을 통지하였고, OOO은 2011.6.28. OOO에게 OOO의 OOO에 대한 위 1순위 우선수익권의 양도를 승낙하는 내용의 문서를 보냈다.

(카) 한편, OOO는 2011.6.3. OOO에게 쟁점부동산의 공매를 요청하였고, OOO은 OOO의 공매요청에 따라 2011.7.7. 공매공고를 하고, 공매절차를 진행하였다.

(타) OOO은 2013.12.20. OOO 주식회사(부동산펀드의 수탁자)와 쟁점부동산을 OOO원(부가가치세 별도)에 매매하는 부동산매매계약을 체결하였다. 매매계약 체결 당시 청구법인은 OOO을 매매당사자로 참여하는 계약을 요구하였으나, OOO은 신탁사의 표준매매계약서 양식상 계약당사자는 매도자와 매수인일 뿐이라는 이유로 OOO이 매매당사자로 참여하는 계약서 작성을 거절하였다. 이에 따라 매도자와 매수자를 당사자로 한 OOO의 표준계약서로 매매계약을 체결하되, OOO, 청구법인, OOO 간에 OOO을 매매당사자로 하는 별도의 부동산매매계약서를 작성하기로 하는 내용의 합의서를 체결하였고, 이에 따라 OOO은 2013.12.23. 청구법인 및 OOO을 매매계약 당사자로 하는 매매계약을 체결하였다.

(파) 청구법인은 2013.12.24. OOO에 매매대금 OOO원, 부가가치세 OOO원을 지급하였고, OOO은 신탁관련 제세금 및 비용으로 OOO원을 먼저 공제한 후 1순위 수익자인 OOO에게 OOO원을 분배하고, 나머지 잔액 OOO원 등을2순위 우선수익권자인 OOO에 분배하였다.

(하) 처분청은 OOO이 2011.5.31. 대위변제시 1차 재화의 공급(실질적 통제권 이전)이 있었고, 같은 날 OOO이 OOO에게 구상채권을 양도한 것을 2차 재화의 공급(실질적 통제권 이전)으로 보며, 양도당시1순위 우선수익권자인 OOO가 쟁점세금계산서를 발행해야 한다고 보았다. 이에, 청구법인이 수취한 쟁점세금계산서가 공급자가 사실과 다른 세금계산서로 보아 매입세액을 불공제하고 이 건 처분을 하였다.

(2) 청구법인의 주장과 증빙자료의 주요내용은 다음과 같다.

(가) OOO가 OOO 등에게 제출한 ‘사업시행권 및 유치권 등 포기·양도각서(2010.1.28.) 및 사업시행권 및 유치권 포기각서(2010.7.30.) 등을 보면, OOO는 2010.1.28. 사업약정서 및 대출약정서에서 규정하고 있는 기한이익상실사유 및 사업시행권 양수도 사유가 발생할 경우에는 별도의 약정 없이도 바로 사업약정서, 대출약정서의 규정에 따라 OOO가 본건 사업의 시행회사로서 보유중인 또는 향후 보유하게 될 일체의 권리 즉, 사업시행권, 분양권, 쟁점부동산에 대한 소유권·유치권, 수익권, 기타 본건 사업관련 일체의 권리·권한 등을 조건이나 이의 유보 없이 절대적으로 포기하고, 위 포기와 동시에 시공사(또는 시공사가 지정하는 제3자)에게 완전히 양도할 것임을 확약하고, 2010.7.30. 기한이익상실 사유가 발생할 경우 사업부지 및 건축물을 포함한 일체의 권리를 조건 없이 이전하기로 재차 확약한 것으로 나타난다.

(나) OOO이 쟁점부동산의 실질적 소유자로서의 권한을 행사하였다고 주장하며 제출한 쟁점부동산 매매 관련 서류(7부) 등에 의하면, 주식회사 OOO, OOO, 주식회사 OOO 등이 2012년 7월～2013년 6월 OOO에 쟁점부동산 매수의향서를 제출하였고, OOO은 2012.1.26. OOO주식회사와 쟁점부동산매매에 관한 양해각서를 체결하고 이후 매매금액 및 거래조건을 협의한 것으로 나타난다.

(다) OOO(쟁점부동산 수탁자, 매도인), OOO 주식회사(청구법인의 신탁업자, 매수인), OOO 주식회사(청구법인의 집합투자사업자), OOO(연대보증인)이 2013.12.23. 체결한 쟁점부동산 매매계약서에 의하면, 매도인, OOO, 매수인, 집합투자업자는 본 계약 및 본 건 거래관련 문서를 체결하고 이행할 수 있는 모든 권한 및 권리를 가지고 있으며(제4조), OOO은 본 계약체결과 동시에 매수인과 쟁점부동산 중 지상 3층부터 지상 15층까지의 전유부분 및 그 공유부분에 관하여 책임임대차계약을 체결하여야 하며(제7조 제9항), 위탁자의 소송을 포함하여 쟁점부동산과 관련된 소송의 결과로 인해 매수인이 쟁점부동산의 소유권을 상실하는 경우, OOO은 매수인이 쟁점부동산의 소유권을 상실한 날로부터 5일 이내에 매매대금OOO 등을 매수인에게 지급하여야 하며, 이와 별도로 위탁자 소송의 결과로 인해 매수인에게 손해가 발생한 경우 OOO은 매수인에게 발생한 손해 및 비용일체(변호사 비용을 포함하나 이에 국한되지 않음)를 배상하여야 한다(제9조 제4항)고 기재되어 있다.

(라) OOO이 2014.2.18.경 청구법인과 체결한 합의서와 2014.3.14. 발행한 지급보증서 등에 의하면, 합의서 체결일로부터 6개월까지를 소유권 이전등기 기한으로 하되, 동 기한까지 소유권이전등기를 완료하지 못할 경우 매매대금과 부대비용을 OOO이 매수인에게 지급하기로 되어있고, OOO은 이를 보장하기 위하여 2014.3.14. 주식회사 OOO으로부터 보증금액을 OOO원으로 하는 지급보증서(발급번호 2009414*****)를 발급받아 청구법인에게 교부한 것으로 나타난다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 OOO이 2011.5.31. 구상금채권 및 1순위 우선수익권 등을 OOO에게 양도한 때에 쟁점부동산의 실질적 통제권도 이전되었으므로 재화의 공급자인 OOO가 세금계산서를 발급하여야 한다는 의견이나, 일반적으로 부가가치세는 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자인 사업자가 이를 납부할 의무를 지고, 과세대상인 재화의 공급에 해당하기 위해서는 재화를 공급받는 자가 궁극적으로 당해 재화를 사용·소비할 수 있고 나아가 재화에 대한 처분의 권리를 갖는 형태인 소유권 이전을 전제로 하여야 하며, 적어도 단순한 수익자의 지위를 넘어 당해 재화에 대한 실질적인 처분·결정권한의 이전이 전제되어야 할 것인바,

OOO이 2011.5.31. 1순위 우선수익권 등을 OOO에게 양도한 후에도 2012.1.26.OOO 주식회사와 쟁점부동산 매매에 관한 양해각서를 체결하는 등 매수희망자들과매각조건을 직접 협상한 점, OOO이 쟁점부동산 중 지상 3층부터 지상 15층까지의 전유부분 및 그 공유부분에 관하여 책임임차하는 조건으로 청구법인과 쟁점부동산 매매계약을 체결한 점, 쟁점부동산 매매계약서 제9조 제4항에는 관련된 소송의 결과로 인해 매수인이 소유권을 상실하는 경우 OOO이 매수인에게 매매대금을반환하기로 되어 있고, OOO은 2014.2.18.경 청구법인과 일정기한까지소유권이전등기를 마치지 못할 경우 매매대금과 부대비용을 지급하기로 약정하며 이를 보장하기 위하여 2014.3.14. 주식회사 OOO으로부터 보증금액을 OOO원으로 하는 지급보증서를 발급받아 청구법인에게 교부한 점, OOO는 OOO이 OOO의 채무를 대위변제한 2011.5.30. 직전인 2011.5.25. 직원의 배우자가 OOO원을 출자하여 설립한 특수목적법인이며 OOO가 구상채권 양수대금을 금융기관으로부터 차입시 양도자인 OOO이 지급보증을 하였고 동 차입금도 결국 OOO의 시행사에 대한 보증채무 대위변제에 사용된 점 등에 비추어 OOO에게 2011.5.31. 양도된 구상금채권 등은 회수목적에 한정되는 것이지 실질적인 처분권이 수반되지 아니한 것으로 보이므로 동 채권 등의 양도시 쟁점부동산의 통제권 또는 실질적 소유권이 이전되었다고 보기는 어렵다 하겠다.

따라서 처분청이 쟁점세금계산서의 공급자를 OOO이 아닌 OOO로 보아 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.