청구인은 청구외 OOO, 청구외 OOO과 함께 경기도 김포군 김포읍 OO리 OOOOO 답 2,641㎡ 및 같은 리 OOO 전 2,469㎡ 계 5,110㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 공동으로 취득하기로 하여 1994.8.20 전 소유주 OOO과 가액 386,500,000원으로 매매계약을 체결하였다가 1994.12.13 청구외 OOO이 청구인 및 청구외 OOO의 동의없이 임의로 쟁점토지를 매매대금 572,000,000원에 OO건설(주)에 매각하고, 1995.12.20 청구외 OOO 단독명의로 소유권이전 등기하였다가 1996.9.25 청구외 OO건설(주)에 소유권을 이전한 사실이 있다.

처분청은 청구인 및 청구외 OOO과 청구외 OOO이 공동으로 쟁점토지를 단기매매차익을 목적으로 취득한 후 1995.12.20 청구외 OOO 단독 명의로 소유권이전 등기하였다가 1년 이내인 1996.9.25 쟁점토지를 청구외 OO건설(주)에 양도한 것으로 보아 실지 조사한 거래가액 (취득가액 : 366,500,000원, 양도가액 : 912,000,000원)으로 양도차익을 계산하여 청구인 지분(1/3)에 대해 1999.1.9 96년 귀속 양도소득세 109,099,990원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 1999.4.8 심사청구를 거쳐 1999.8.25 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인의 주장

청구인은 쟁점토지를 공동 취득하기 위해 1994.8.20 청구외 OOO과 청구외 OOO과 함께 매매계약을 체결한 것은 사실이나, 청구외 OOO이 쟁점토지의 취득자금을 사취하였거나, 또는 1994.12.13 청구외 OOO이 청구인 몰래 임의로 OO건설(주)에 매각하고 그 대금을 사취하였으므로 쟁점토지의 취득 및 양도행위의 귀속 및 양도소득의 귀속이 명백한데도 불구하고 소득의 실지 귀속자에 과세하지 않고 청구인들에게 귀속되지 않은 금액까지 그 소득을 균분하여 과세한 처분은 실질과세원칙에 위배된 처분이다.

이 건은 청구외 OOO이 쟁점토지를 구입코자하는 청구인들을 기망하여 그 취득자금을 사취하였거나, 쟁점토지를 전매하고 그 대금을 사취한 사기사건으로 대금의 분배에 관한 민법상의 채권 채무가 존재하지 않으며, 청구인이 수취한 320,000,000원은 OOO으로부터 쟁점토지를 매수한 OO건설(주)가 청구외 OOO을 대위하여 토지사기피해액을 변상해준 것으로 부동산매매대금이 아니다.

나. 국세청장 의견

청구인이 1995.11.30 청구외 OOO, 청구외 OOO과 함께 쟁점토지를 취득하여 OOO 단독 명의로 등기하였다가 1년 이내인 1996.9.25 청구외 OO건설(주)에 양도한 것으로 매도대금의 정산유무에 관계없이 청구인의 쟁점토지 지분(1/3)양도에 대해 1년내 단기 양도로 보아 양도소득세를 과세한 당초 처분 정당하며, 청구인 및 청구외 OOO이 OO건설(주)로부터 수령한 320,000,000원은 실제 채권·채무 관계없이 설정한 근저당권을 해지하는 조건으로 쟁점토지의 양도와 관련하여 수령한 것으로 양도가액에 포함하는 것이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점토지의 양도로 인한 양도소득의 실질귀속을 가리는 데 있다.

나. 관련법령

국세기본법 제14조 【실질과세】제1항에서 “과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다”고 규정하고 있고, 제2항에서 “세법중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다”고 규정하고 있다.

구 소득세법 제88조 【양도의 정의】제1항에서 “양도라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도·교환·법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다”고 규정하고 있고,

구 소득세법 제 96조 【양도가액】제1호에서 “양도가액은 토지 또는 건물 양도의 경우에는 당해 자산의 양도당시의 기준시가 다만, 당해자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다”고 규정하고 있고,

같은 법 제97조 【양도소득의 필요경비 계산】제1항 제1호에서 “거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 취득가액은 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.

가. …(생략)…당해자산의 취득당시의 기준시가. 다만, 당해자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다”라고 규정하고 있다.

같은 법 시행령 제166조 【양도차익의 산정】제4항에서 “법 제96조 제1호 단서 및 법 제97조 제1항 제1호 가목 단서에서 당해자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 단기매매차익을 목적으로 다음의 자산을 양도하는 경우

가. (생략)

나. 취득 후 1년 이내의 부동산”이라고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

쟁점토지의 양도로 인한 양도소득의 실질귀속을 가리기 위해 먼저 사실관계를 살펴본다.

먼저, 쟁점토지와 관련된 사실관계를 청구인 측면에서 살펴보면,

첫째, 청구인은 청구외 OOO과 함께 청구외 OOO의 주선으로 3인 공동으로 쟁점토지를 취득하기로 하고 청구인과 청구외 OOO이 1994.8.20 청구외 OOO에게 계약금조로 40,000,000원을 전달하고 매매대금 386,500,000원의 매매계약서(계약금 60,000,000원, 1994.9.20 중도금 200,000,000원, 1994.11.20 잔금 126,500,000원)를 제시받았으며, 계약일로부터 1994.11.29까지 쟁점토지의 취득대금으로 258,000,000원을 청구외 OOO에게 지급한 사실이 청구외 OOO이 청구인에게 제시한 매매계약서 및 현금영수증에 의해 확인된다.

둘째, 청구인은 청구외 OOO의 요구로 쟁점토지의 취득자금과 별도로 지목변경 설계비 명목으로 10,000,000원(지급일 미상), 1994.12.6 자투리 토지 매입 명목으로 8,000,000원, 1994.12.26 군사시설동의 명목으로 10,000,000원을 지급한 사실이 청구외 OOO이 서명한 현금영수증 및 무통장입금확인증에 의해 확인된다.

셋째, 청구인이 청구외 OOO에게 사기 당한 것을 알고 나서 쟁점토지에 대한 권리를 확보하기 위해 1995.5.4 쟁점토지의 원소유주인 청구외 OOO에 대해 처분행위금지 가처분결정을 받은 바 있으며, 1995.12.20 쟁점토지가 청구외 OOO으로 소유권 이전됨과 동시에 청구외 OOO을 채무자로 하여 채권최고액 300,000,000원의 근저당권을 설정한 바 있으며, 1996.5.8 청구외 OOO에 대해 처분행위금지 가처분(2/3지분)결정을 받은 바 있으며, 1996.11.16 쟁점토지를 청구외 OOO으로부터 매수한 청구외 OO건설(주)로부터 청구외 OOO이 청구인에게 반제하여야 할 취득자금 등 손해배상금을 지급받고 1996.11.20 위 가처분 및 근저당권을 말소한 사실이 등기부등본, 청구인이 서명한 현금영수증, OO건설(주)의 지출결의서 등에 의해 확인된다.

다음으로, 쟁점토지와 관련된 사실관계를 청구외 OOO 측면에서 살펴보면,

첫째, 청구외 OOO은 청구인 및 청구외 OOO을 속여서 쟁점토지를 3인 공동으로 취득하기로 하고 계약금조로 40,000,000원을 지급받고 1994.8.20 매매가액 386,500,000원의 매매계약서를 제시하였으나 실제로는 1994.8.26 매매대금 350,000,000원(계약금 30,000,000원, 1994.9.31 중도금 150,000,000원, 1994.11.31 잔금 170,000,000원)으로 계약하였음이 처분청이 제시한 취득시 매매계약서에 의해 확인되고,

둘째, 청구외 OOO은 1994.11월 초순경 중개업자 청구외 OOO에게 쟁점토지 매각을 의뢰하여 1994.12.13 청구외 OO건설(주)와 쟁점토지의 매매계약을 체결하여 매매대금 572,000,000원 중 계약금 200,000,000원을 받아 전기 부동산중개업자 OOO에게 수수료 30,000,000원을 지급하고, 쟁점토지의 취득 잔금 170,000,000원을 지급한 사실이 처분청의 조사시 청구외 OOO이 진술한 문답서에 의해 확인된다. 한편, 청구외 OO건설(주)로부터 쟁점토지의 매각대금으로 계약금 외에 1995.1.5 150,000,000원, 1995.1.26 100,000,000원, 1995.2.21 150,000,000원, 1995.3.13 70,000,000원, 1995.4.6 52,000,000원 등을 수취하고 이를 청구인 및 청구외 OOO에게 배분하지 아니하고 전액 사취한 사실이 처분청의 조사시 청구외 OOO이 진술한 문답서 및 관련 소송판결문(서울지법 남부지원 제1민사부 95가 합OOOOO 참가)등에 의해 확인된다.

셋째, 청구외 OOO은 청구외 OO건설(주)로 쟁점토지의 매각을 시도(1994.11월경)한 때 또는 매각계약일(1994.12.13)이후에도 청구인 및 청구외 OOO에게 쟁점토지의 매각사실을 속이고 쟁점토지의 취득자금과 별도로 지목변경 설계비 명목으로 10,000,000원(지급일 미상), 1994.12.6 자투리 토지 매입명목으로 8,000,000원, 1994.12.26 군사시설동의 명목으로 10,000,000원을 수취한 사실이 청구외 OOO이 서명한 현금영수증 및 무통장입금확인증에 의해 확인된다.

넷째, 청구외 OOO은 1995.12.20 쟁점토지의 소유권을 본인앞으로 이전 등기할 때 전소유자 청구외 OOO과의 매매계약 체결당시 공동매수자로 되어 있는 청구인 및 청구외 OOO의 공동매수인으로서의 권리와 지위를 포기하는 각서를 작성하여 전소유자 청구 외 OOO에게 제시하여 소유권을 자신명의로 경료하였으며 소유권이전등기시 쟁점토지 취득과 관련하여 청구인 및 청구외 OOO으로부터 사취한 가액 등을 변제하기로 약속하고 채권 3억원의 근저당설정한 사실이 있음이 청구외 OOO이 안양교도소에 재소중인 1996.8.16 입회교도관 OOO의 입회하에 진술한 확인서 및 등기부등본에 의해 확인된다.

위 사실을 종합적으로 판단해 보면,

청구외 OOO이 전소유자 OOO과 쟁점토지의 매매계약서를 작성하기 전에 청구인 및 청구외 OOO에게 허위의 매매계약서를 제시하고 취득자금을 수취한 점, 실지계약서의 매매대금 350,000,000원을 386,500,000원으로 속여 그 차액 36,500,000원을 사취한 점, 쟁점토지의 취득 잔금을 지불하기도 전에 전매를 시도하였으며 전매하여 수취한 계약금으로 취득 잔금을 지불한 점, 쟁점토지를 전매하여 수취한 양도대금을 청구인 및 청구외 OOO에게 배분하지 아니하고 전액 사취한 점, 쟁점토지를 매각한 후에도 청구인 및 청구외 OOO을 계속 속여서 쟁점토지의 취득자금과 별도로 지목변경 설계비 명목, 자투리 토지 매입 명목, 군사시설동의 명목 등으로 28,000,000원을 사취한 점, 청구인 및 청구외 OOO의 공동매수인으로서의 권리와 지위를 포기하는 각서를 작성하여 전소유주에게 제시한 후 본인 앞으로 쟁점토지의 소유권이전등기를 경료하면서 청구인 및 청구외 OOO으로부터 사취한 가액 등을 변제하기로 약속하고 채권 3억원의 근저당설정을 해준 사실 등에서 이 건 사실관계는 청구인이 청구외 OOO에게 토지취득을 의뢰한 사실, 쟁점토지의 매매계약서상에 공동매수자로 등재되어있다는 점과 청구인이 쟁점토지의 취득사실 자체를 부인하지 아니하는 점에서 3인 공동으로 취득한 것으로 인정되나, 위에서 본 바와 같이 이 건 양도의 경우에는 공동취득자 3인중 1인인 청구외 OOO이 청구인의 위임이나 승낙없이 임의로 쟁점토지를 매각하고 그 대금을 모두 사취한 사실, 청구인 및 청구외 OOO이 공동매수인으로서의 권리와 지위를 포기하고 쟁점토지에 대해 채권 3억원의 근저당을 설정한 사실 등으로 그 양도주체는 청구외 OOO이 되는 것이며, 양도소득이 청구인에게 환원되지 않은 한 청구인이 양도소득을 사실상 지배, 관리, 처분할 수 있는 지위에 있지 아니하다는 점에서 청구외 OOO이 “사실상 소득을 얻은 자”로서 양도소득세의 납세의무자가 되는 것이므로 쟁점토지에 대한 양도소득세는 청구외 OOO에게 모두 과세되어야 할 것이지 청구인에게 과세할 것은 아닌 것으로 보인다.

청구인과 청구외 OOO이 청구외 OO건설(주)로부터 수취한 320,000,000원(청구인지분 160,000,000원)에 대하여 살펴본다.

처분청은 청구외 OO건설(주)가 청구인과 청구외 OOO에게 지급한 320,000,000원을 쟁점토지의 양도가액의 일부로 보았으나, 위에서 살펴본 바와 같이 이 건 양도주체는 쟁점토지의 양도와 관련하여 사실상 소득을 얻은 자인 청구외 OOO이라 할 것이고, 청구외 OOO은 청구인에게 청구인이 실지로 부담한 금액 또는 쟁점토지중 청구인 지분의 시가상당액을 청구인에게 변상하여야 할 의무가 있다 할 것이므로 청구인이 비록 쟁점토지 매수자인 청구외 OO건설(주)로부터 위 금원을 받았다 할지라도 이는 청구인들이 쟁점토지에 대한 권리를 포기하는 조건으로 청구외 OOO이 청구인에게 3억원을 변상하기로 하여 채권 3억원의 근저당설정을 한 사실, 쟁점토지가 OO건설(주)로 소유권이 이전될 때에는 쟁점토지에 대한 일련의 가처분 결정 등이 모두 말소되고 최종적으로 위 근저당설정과 쟁점토지에 대한 2/3지분에 대한 가처분 결정 등기만이 있는 상태라는 점에서 쟁점토지에 설정된 채무로써 청구외 OOO이 지급할 위 금원을 청구외 OO건설(주)가 대위하여 지급한 것으로 보는 것이 합당하다 할 것이다.

그러므로, 이건 쟁점토지의 양도에 대해서는 국세기본법 제14조 실질과세원칙에 따라 청구외 OOO에게 양도소득세를 과세하는 것이 타당한 것으로 판단되고, 청구인이 수취한 위 금원중 쟁점토지 취득시 실제 부담한 금원을 초과하여 수취한 부분은 소득세법 제25조 제1항 제15호에 규정하는 일시소득으로 기타소득을 구성한다 할 것이므로 동법 제2항에 의거 기타소득을 산정하여 청구인의 종합소득세에 합산 과세하는 것은 별론으로 하더라도 청구인에게 이건 양도소득세를 과세한 처분은 부당한 것으로 보인다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.