2. 소송비용은 원고가 부담한다.

예비적으로, 피고가 2011. 8. 17. 원고에게 한 상속세 000원의 부과처분을 취소한다.

가. 원고의 모친인 망 이AA(이하 '망인'이라 한다)은 2009. 11. 6. 사망하였는바, 망인이 생전에 증여한 재산 및 상속재산의 구체적인 내역은 아래와 같다.

나. 망인의 법정상속인인 원고, 김CC, 김BB은 피고에게 아래와 같이 상속세를 신고•납부하였다.

다. 그 후 김BB은, 자신은 사전증여 재산을 포함하여 망인으로부터 상속받은 재산이 없으므로 상속세 납세의무자가 아니라고 주장하면서 피고에게 이미 납부한 상속세의 환급을 신청하였다. 피고는 2011. 5. 김BB이 상속받은 재산이 없음이 확인됨에 따라 김BB의 환급신청을 받아들여 김BB 명의로 납부된 상속세 000원을 전액 환급해 주는 한편, 이에 따라 기신고된 상속세 과세가액 000원에 대한 원고, 김CC 및 김BB의 상속세 과세표준 및 세액을 경정하여 2011. 8. 1. 상속세 000원을 원고와 김CC가 받았거나 받을 상속 재산을 한도로 연대하여 납부하 도록 결정 • 고지(이하 '이 사건 처분'이라 한다)하였다.

라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2011. 11. 11. 국세청장에게 심사청구를 제기하였으나 2011. 12. 16. 기각결정을 받고 2012. 3. 26. 이 사건 소를 제기하였다.

[인정 근거] 다툼이 없는 사실, 갑 1, 2, 3, 4, 5, 6호증, 을 1, 2, 3, 4, 10, 11, 12, 13, 14, 15호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

이 사건 처분의 근거가 된 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정 되기 전의 것, 이하 '법'이라 한다) 제13조 제1항 제2호, 제3조 제l항, 제4항은 아래와 같은 이유로 헌법에 위반되므로, 이 사건 처분은 무효이거나 취소되어야 한다.

① 법 제13조 제1항 제2호에 의하여 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 상속세 과세가액에 가산하게 될 경우 상속세 과세가액이 증가함으로써 상속세 산출세액이 증가하게 되는데, 비록 증여세는 상속세와 동일한 세율을 적용하도록 하고 있더라도 법이 피상속인의 유산에 대하여 누진과세 방식을 채택하고 있으므로 증가하는 상속세액은 공제되는 증여세액을 초과하게 되고, 따라서 위 초과부분 세액은 법 제3조 제1항에 따라 상속인 등이 그 받은 재산의 비율에 따라 납부의무를 지게 된다. 결국 상속인 등은 자신들이 상속받은 재산에 해당하는 상속세액을 초과하여 상속인이 아닌 수증자가 증여받은 재산에 대하여도 상속세를 부담하는 결과가 되고, 그렇다면 증여세 산출세액만을 공제하도록 함으로써 결과적으로 상속인으로 하여금 상속받지 않은 재산에 대해서도 상속세를 부담시키는 법 제28조 제1항은 과잉금지원칙에 위반하여 국민의 재산권을 과도하게 침해하는 것으로서 위헌이며, 위 조항이 위헌일 경우 증여세액 공제의 근거 규정이 없어지는 결과가 되어 법 제13조 제1항 제2호는 동일한 재산에 대하여 증여세와 상속세를 이중으로 과세하도록 하는 것이 되므로, 과잉금지 원칙에 위반하여 국민의 재산권을 과도하게 침해하는 것이고, 수증자의 증여 재산에 대해서도 상속인이 상속세를 부담하게 되는 것은 실질과세 원칙에도 위배되어 위헌이다. 또한 법 제3조 제1항, 제4항은 상속인들의 연대납세의무를 인정하고 있는바, 이는 다른 상속인이 상속한 재산에 대해서까지 실질적인 책임을 져야 한다는 측면에서 실질과세 원칙에 위배된다.

② 법 제13조 제1항에 의하면, 피상속인으로부터 상속재산을 취득한 사람들 사이에서도 상속인과 수증자라는 사회적 신분에 따라 부과되는 세금이 달라 지게 되므로 이는 평등원칙에 위배된다. 또한 상속세에 대해 연대납세의무를 인정하고 있는 법 제3조 제1항, 제4항에 의하면 상속인이라는 신분에 의해 타인의 재산 취득에 대한 세금까지 책임을 지게되므로 이 역시 평등원칙에 위배된다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 법 제13조 제1항 제2호의 위헌 여부

가) 상속재산 가액에 상속개시시점 이전의 일정 기간 동안의 증여재산 가액을 가산하도록 규정한 법 제13조 제1항의 입법취지는 피상속인이 생전에 증여한 재산의 가액을 가능한 한 상속세 과세가액에 포함시킴으로써 조세부담에 있어서의 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러 피상속인이 사망을 예상할 수 있는 단계에서 장차 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개사 전에 상속인 이외의 자에게 상속과 다름없는 증여의 형태로 분할 • 이전하여 고율인 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려는 상속세 회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위한 것이라는 점에서 그 목적의 정당성이 인정되며, 특히 그 증여재산의 가액을 상속재산 가액에 가산하여 상속세를 부과함으로써 누진세율에 의한 과세의 효과를 유지하되 통일한 재산에 대한 이중과세를 방지하기 위하여 상속재산 가액에 합산되는 증여재산에 대한 증여세액 내지 증여세 산출세액 상당액을 상속세 산출세액에서 공제하고 있다는 점에서 위 규정의 입법목적은 더욱 확보된다.

나아가 생전증여에 의한 상속세 회피행위의 방지라는 입법목적을 달성하기 위하여 일정기간 안에 이루어진 그 증여재산 가액을 상속재산 가액에 가산함으로써 정당한 누진세율의 적용을 받도록 하는 것은 적절한 수단이라고 볼 수 있다. 또한 피상속인의 사망이 예측가능한 경우 상속세 부담 회피를 목적으로 한 증여가 많을 것인 반면 사망이 예측 불가능한 경우에 증여가 늦어졌다면 어차피 그 재산 가액은 당연히 상속재산 가액에 가산되었을 것이므로 실질적인 면에서도 크게 부당하지 않다고 볼 수 있고, 현실적으로 각 개인의 구체적인 사정이나 각 증여의 목적, 경위 등을 일일이 심사하여 진정한 의미의 증여를 확인 • 구별하는 데에는 한계가 있어서 조세행정상 불가능에 가깝고 이를 입증하는 것 역시 매우 어려우며, 가산에 있어서의 예외를 인정할 경우 상속인들 대부분이 진정한 의미의 증여임을 주장하면서 상속재산 가액에의 가산을 다툴 것이고, 특히 수증자가 상속인 이외의 자라 하더라도 대개의 경우 피상속인 또는 상속인들과 특수한 관계에 있어 담합의 소지가 많을 것으로 예상되므로 입법자가 이러한 현실적 어려움들 속에서 상속세의 회피를 방지하고 공평과세의 이념을 실현하기 위하여는 일정한 기간 내의 증여에 대하여는 증여의 목적이나 경위를 따짐이 없이 일률적으로 이를 모두 상속재산 가액에 가산하도록 하되 사후적 구제조항으로서 상속재산 가액에 합산되는 증여재산에 대한 증여세액을 상속세 산출세액에서 공제하고 있는 것은 일응 불가피한 필요, 최소한의 조치라고 할 수 있다.

나) 법 제28조 제1항이 단순히 증여세 산출세액만을 공제하도록 함으로써 증가될 상속세액이 공제될 증여세액을 초과하게 되고 결국 상속인 등은 자신들이 상속받은 재산에 해당하는 상속세액을 초과하여 상속세를 부담하게 된다는 것은 뒤에서 보는 바와 같이 우리나라의 상속세 과세방식이유산세방식이라는 점에서 기인하는 것이다. 유산세방식이 각 상속인별로 실질적인 취득이 있었느냐에 초점을 맞추는 것이 아니라, 피상속인의 총유산액에 누진세율을 적용한다는 점에 비추어 보면, 개개 상속인들이 상속을 통한 실질적인 취득에 해당하는 상속세액을 초과하여 상속세를 부담하게 되는 경우가 있더라도 이는 피상속인의 유산 전체를 과세대상으로 보아 누진세율을 적용하는 우리나라 상속세 과세방식의 특정에서 기인한 결과이다.

나아가 상속인이 아닌 수증자가 상속인 등이었다면 부담하였을 상속세액을 공제하는 방식은 피상속인이 사전에 증여한 재산의 가액을 가능한 한 상속세 과세가액에 포함시킴으로써 조세부담에 있어서의 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러 상속세의 부과대상이 될 재산을 미리 증여의 형태로 이전하여 상속재산을 분산, 은닉시켜 고율의 상속세 적용을 회피함으로써 상속세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지하는데 그 목적을 두고 있는 법 제13조 제1항의 입법취지와도 부합하지 않는다. 즉 상속세에서 증여세 산출세액만을 공제하는 것이 아니라, 상속세에서 사전증여재산의 가액만큼 누진된 상속세액을 공제하여 준다면 상속세 부과대상이 될 재산을 미리 증여의 형태로 이전하였을 때 실질적으로 고율의 상속세를 적용해야 될 상속재산에 대하여 단순히 증여세만을 부과하는 결과를 낳아 법 제13조 제1항의 입법 목적 자체가 훼손될 수 있는 것이다(헌법재판소 2006. 7. 27. 선고 2005헌가4 전원재판부 결정 등 참조).

실제로 이 사건의 경우 사전에 재산을 증여받은 자가 모두 법정상속인인 원고 및 김BB의 자녀들(망인의 손자들)인 점에 비추어 보더라도 그와 같은 공제방식의 불합리한 점은 충분히 예상된다. 따라서 법 제13조 제l항 제2호가 상속인의 재산권을 과도하게 침해한다거나 실질과세 원칙에 위배된다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 위 주장은 이유없다.

다) 나아가 평등원칙 위배 여부에 관하여 보건대, 조세평등주의 또는 조세평등의 원칙이란 헌법 제11조 제1항이 규정하는 평등의 원칙이 조세법 영역에서 구현된 것으로 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적 이유 없이 특정 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다(헌법재판소 1996. 8. 29. 선고 95헌바41 결정). 그러나 담세능력에 따른 과세의 원칙이라 하여 예외없이 절대적으로 관철되어야 하는 것은 아니고, 합리적 이유가 있는 경우라면 납세자 간의 차별취급도 예외적으로 허용된다고 할 것인데, 이는 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여 입법자에게 광범위한 형성의 자유가 인정되고 더욱이 오늘날 조세입법자는 조세의 부과를 통하여 재정수입의 확보라는 목적 이외에도 국민경제적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문이다(헌법재판소 1999. 11. 25. 선고 98헌마55 결정 등 참조).

이 사건에 관하여 보면 피상속인이 상속 개시일 전 5년 이내에 상속인이 아닌 자에게 증여한 경우 그 증여가액을 상속재산 가액에 가산함으로써 결과적으로 수증자와 상속인 사이의 부담 세액에 있어 차이가 생긴다 하여도 이는 앞에서 살펴본 바와 같이 법 제13조 제1항의 입법목적 등에 비추어 합리적 근거에 따른 차별로서 이를 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치이거나 차별적 과세라고 인정할 만한 사정도 없으므로 위 법률 조항은 헌법상 평등권 내지 조세평등주의에 위반되지 않는다. 따라서 원고의 위 주장은 이유없다.

2) 법 제3조 제1항, 제4항의 위헌 여부

가) 상속세의 과세방식은 크게 유산세방식과 유산취득세방식으로 나뉘어진다. 전자는 피상속인을 기준으로 하여 그의 유산 전체에 대하여 그 액에 따라 누진율로 과세 하는 방식이고, 후자는 유산을 취득한 자를 기준으로 하여 그 취득재산에 대하여 과세 하는 방식이다. 따라서 유산세방식을 취한 경우 상속세의 과세물건은 '상속으로 인한 재산의 무상이전'이라고 볼 수 있는 반면, 유산취득세방식을 취한 경우의 과세물건은 '상속개시에 의하여 상속인이 피상속인으로부터 취득하는 재산'이라고 할 수 있다.

법 제1조 제1항 제1호는 거주자가 사망한 경우에는 거주자의 모든 상속재산에 대하여, 비거주자가 사망한 경우에는 국내에 있는 비거주자의 모든 상속재산에 대하여 상속세를 부과한다고 규정하고, 법 제13조, 제14조는 상속세의 과세가액을 상속재산의 가액에 상속개시 전 일정한 기간 내의 증여재산을 가산한 금액에서 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 공과금, 장례비용 등을 차감한 금액으로 한다고 규정 하고 있는바, 이와 같이 상속세 과세가액을 피상속인을 기준으로 산정하고 공동상속의 경우에도 유산을 상속분으로 분할하기 전의 총유산액에 초과누진세율을 적용하여 세액을 산출하는 구조를 취하고 있는 것은 유산세과세방식의 가장 핵심적인 내용을 채택하

고 있는 것이다.

위와 같은 유산세과세방식을 논리적으로 관철한다면 각 상속인이 납부할 상속세는 피상속인의 유산에 관하여 납부할 세금이고, 우리 민법은 상속재산이 상속인들의 공유에 속한다고 규정하고 있으며, 국세기본법 제25조 제1항은 공유물 • 공동사업 또는 당해 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 국세 • 가산금과 체납처분비는 그 공유물 또는 공동사업자가 연대하여 납부할 의무를 진다고 하고 있으므로, 상속세 과세방식에 관하여 유산세방식을 채용하는 경우 각 상속인이 납부할 상속세는 피상속인의 유산에 관하여 납부할 세금으로서 성질상 공유채무로서의 성격을 가진다고 보아야 하고, 원칙적으로 공동상속인은 상속재산 전체에 대한 총 세액에 대하여 연대납세의무를 부담하여야 할 것이다. 한편 법 제3조 제1항, 제4항은 '상속인 또는 유증을 받는 자는 이 법에 따라 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 비율에 의하여 상속세를 납부할 의무가 있다'고, '상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다'고 규정하여 공동상속인 각자는 그 상속분에 따라 배분된 세액을 납부하도록 하면서, 다만 공동상속인 사이에 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 총세액에 대하여 연대납부책임을 지우고 있다. 이는 유산세방식을 그대로 유지할 경우 조세부담 능력에 따라 과세하여야 한다는 응능부담의 원칙이나 공평과세원칙과 잘 조화되지 아니한다는 점을 고려하여 각 공동상속인이 고유하게 납세의무를 부담하는 세액은 자신의 상속재산 점유비율에 따른 세액으로 한정하는 한편, 조세징수확보라는 목적으로 자신의 부담비율을 초과하여서도 연대하여 납부할 책임을 지우되, 상속인이 실제 받은 재산을 박탈하는 정도에까지 이르지 않도록 하기 위하여 자신이 받았거나 받을 재산을 한도로 연대납부책임을 한정지우고 있다고 보인다.

나) 결국 상속세의 과세물건은 상속인이 취득한 재산이 아니라 '피상속인의 사망으로 인한 재산의 무상이전'이라고 할 것이고, 법 제3조 제4항이 결과적으로 조세징수확보라는 목적 하에 고유의 납세의무를 지지 아니하는 자에게 실질적으로 납세의무를 확장하는 측면이 있다고 하여도, 공동상속인의 연대납세의무가 헌법상 평등권을 침해한다거나, 실질과세의 원칙 또는 비례의 원칙에 위배된다고 볼 수는 없으므로 원고의 위 주장은 이유없다.

3. 결론

원고의 청구는 모두 이유 없으므로 기각한다.