양도소득세 38,447,440원의 부과처분은 이를 취소한다.

처분청은 청구인이 경기도 공도면 OO리 OOOOO 전 1,974㎡, 같은리 OOO 전 608㎡, 같은리 OOOOO 전 9,121㎡ 합계 11,703㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 1980.2.28 취득하여 1992.12.5 청구외 OOO에게 소유권이전한데 대하여 등기접수일을 양도시기로 보아 기준시가로 양도차익을 산정하여 1998.4.9 청구인에게 1992년 귀속 양도소득세 45,137,460원을 부과처분하였다가 1998.11.11 취득시 토지등급 적용이 잘못되었다는 국세청의 심사결정에 따라 38,447,440원으로 감액경정결정하였다.

청구인은 이에 불복하여 1998.6.3 이의신청과 1998.9.1 심사청구를 거쳐 1998.12.14 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

청구인은 쟁점토지를 1980.2.27 5천만원에 청구외 OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “OOO 등 4인”이라 한다)에게 채권담보를 목적으로 매매예약하였고, 1980.5.27까지 5천만원을 반환하지 못하는 경우 당사자간 따로 의사표시가 없더라도 위 기간이 끝나는 다음날(1980.5.28)에 매매완결의 의사표시를 한 것으로 보며 쟁점토지를 인도함과 아울러 소유권이전등기절차를 이행한다고 매매예약을 하였고, 청구인은 1980.5.27에 5천만원을 반환하고자 하였으나 청구인의 사업체가 1980.4.8자로 부도가 나서 5천만원을 동 기간까지 반환하지 못하였으므로 쟁점토지에 대한 매매는 1980.5.27에 확정된 것이다. OOO등 4인은 쟁점토지에 대한 소유권이전등기를 하고자 하였으나 쟁점토지 소재지에 거주하지 않아 소유권이전등기를 필하지 못한 것이므로 쟁점토지에 대한 양도일은 1980.5.28로 국세부과제척기간이 도과하였으므로 이 건 과세를 취소하여야 한다.

나. 국세청장 의견

청구인은 1980.5.27 잔금이 청산되었다는 증빙으로 매매예약당시 받은 50,000,000원을 1980.5.27 까지 지급하지 아니하면 별도의 의사표시가 없더라도 매매완결의 의사표시를 한 것으로 보고 소유권이전등기절차를 이행하여야 한다는 부동산매매예약서와 위 매매예약사실에 대하여 당사자간에 다툼이 없으므로 소유권이전등기절차를 이행하라는 수원지방법원의 판결문을 제시하고 있는 바, 청구인이 제시하고 있는 위 부동산매매예약서의 실질내용은 매매예약이 아닌 채권담보를 목적으로 가등기한 것으로 보여지고, 부동산등기법에 의하여 채권담보의 목적으로 가등기가 설정된 부동산에 대하여 담보권이 실행됨으로써 가등기에 기한 본등기가 경료된 때에는 그 본등기가 경료된 날이 취득시기 또는 양도시기가 되는 것(재일 46014-1428, 1997.6.11)이므로 쟁점토지가 청구외 OOO에게 1980.5.27 매매를 원인으로 1992.12.5 본등기가 경료된 사실, 매수자가 쟁점토지에 대한 소유권을 장기간 행사하지 아니한 사실, 별도의 의사표시가 없어 1980.5.27 매매가 완결되었다 하더라도 매매대금에 대한 청산절차는 남게되는 바, 부동산매매예약서 이외에는 쟁점토지의 양도대금이 1980.5.27 청산되었다고 인정할 만한 증빙이 없는 사실을 종합하여 볼 때 잔금청산일이 확인되지 아니하는 경우에 해당된다 할 것이므로 등기접수일을 양도시기로 보아 양도소득세를 결정고지한 당초 처분은 정당하다고 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점토지의 등기접수일을 양도시기로 보아 양도소득세를 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.

나. 관계법령

소득세법(1994.12.12 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제27조에서 “자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다”라고 규정하고 있고, 같은법시행령 제53조 제1항에서 “법 제27조에 규정하는 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 한다”하고 있으며 그 제1호에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일, 다만 잔금지급약정일이 확인되지 아니하거나 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기부· 등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일로 한다”고 규정하고 있다.

국세기본법 제26조의 제1항에서 “국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다”고 규정하고 그 제1호에서 “소득세는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간”이라고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제12조의3 제1항에서 “법 제26조의2 제3항의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각호의 날로 한다”고 규정하면서 그 제1호에서 “과세표준과세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서제출기한(이하 “과세표준신고기한”이라 한다)의 다음 날”로 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 1980.2.28 쟁점토지를 취득하여 1992.12.5 청구외 OOO에게 소유권이전하였고, OOO등 4인은 1980.2.28 쟁점토지에 소유권이전 청구권가등기를 경료하였다가 1992.3.7 권리양도를 원인으로 소유권이전청구권을 OOO 1인에게 이전 등기하였으며 청구외 OOO은 쟁점토지를 1993.3.19 양도한 사실이 등기부등본에 나타나 있다.

(2) 처분청은 청구인이 쟁점토지를 1980.2.28 취득하여 1992.12.5 양도하였다 하여 동 기간보유분에 대해서 과세하였고 광명세무서장은 청구외 OOO이 쟁점토지를 1980.2.28 취득하여 1993.3.19 양도한 것으로 보아 과세한 바 있어 1980.2.28부터 1992.12.5까지의 보유기간에 대해서는 동일과세 물건인 쟁점토지에 대하여 중복과세된 사실이 처분청이 제시한 심리자료에 나타나 있다.

(3) 청구인이 제시한 1990.2.27자 부동산매매예약서의 내용을 보면, 매도예약자(청구인)는 쟁점토지를 금 50,000,000원에 매수예약자(OOO등 4인)에게 매도할 것을 예약하고 매수예약자는 이를 승낙한다고 되어 있고 매도예약자는 이 계약의 증거금으로 금 50,000,000원을 계약당일 확실히 받았으며 매도예약자가 증거금과 당사자간에 미리 합의된 손해금 상당액을 1980.5.27까지 매수예약자에게 지급하면 이 매매예약은 해제되며 만약 매도예약자가 그 기간까지 위 금액을 지급치 않을 때는 당사자간에 따로 의사표시가 없더라도 위 기간이 끝나는 다음 날자에 당사자간에 매매완결의 의사표시를 한 것으로 보고 이 계약 목적물에 대한 소유권이 완전히 매수예약자에게 이전되며 매도예약자는 쟁점토지를 아무런 제한물권없이 인도하고 또한 소유권이전등기절차를 이행하여야 한다고 되어 있다.

(4) 청구외 OOO이 청구인을 상대로 소유권이전가등기에 기한 본등기 청구소송에 대한 수원지방법원 판결문(91가합 20053, 1992.6.19)을 보면, 1980.2.27 청구인 소유 쟁점토지를 OOO등 4인(매수예약자)에게 금 50,000,000원에 매도하기로 예약하면서 위 매매예약상의 매매완결의 행사는 1980.5.27 이후에 OOO 등 4인이 이를 행사할 수 있다고 약정하고 위 매매예약을 원인으로 이 사건 부동산에 관하여 1980.2.28 OOO등 4인 명의의 소유권이전청구권 가등기를 경료해준 사실, 1992.2.21 청구외 OOO이 OOO등 3인으로부터 소유권이전등기청구권을 적법히 양도받아 1992.3.7 권리의 양도를 원인으로 한 지분이전등기를 경료한 사실은 당사자간에 다툼이 없거나 증서와 변론의 전 취지를 종합하면 이를 인정할 수 있고 쟁점토지에 관하여 위 매매예약상의 매매완결의 의사표시가 기재된 이 사건의 소장부본이 1991.10.29 청구인에게 송달된 사실이 기록상 명백하므로 청구인은 청구외 OOO에게 쟁점토지에 관하여 1980.2.28 소유권이전등기청구권 가등기에 기하여 1991.10.29 매매완결을 원인으로 한 소유권등기절차를 이행하라고 판결하였음을 알 수 있다.

(5) 청구인이 제시한 매매예약서와 쟁점토지의 등기부등본 및 위 수원지방법원 판결문을 종합해 보면 청구인은 1980.2.27 쟁점토지를 금 50,000,000원에 청구외 OOO등 4인에게 매매하기로 매매예약을 체결하였고 청구외 OOO은 청구외 OOO등 3인으로부터 소유권이전등기청구권을 양도받았으며 청구외 OOO은 1991.10.29 매매완결의 의사표시를 한 것으로 인정된다.

(6) 매매예약의 효력을 규정하고 있는 민법 제564조 제1항은 매매의 일방예약은 상대방이 매매를 완결할 의사를 표시하는 때에 효력이 생긴다고 규정하고 있고, 매매예약이라 함은 장래에 매매계약을 체결할 것을 약속하는 계약으로서 예약권리자의 매매완결의 의사표시를 조건으로 하는 정지조건부 매매이므로 매매예약만으로는 매매의 효력이 생기지 아니하는 것이고, 따라서 매매예약에 따라 매도자가 매수자로부터 매매대금 상당액을 수령하였다 하더라도 매매예약완결의 의사표시가 있기전까지는 매도자가 수령한 매매대금상당액의 성질은 예약금 또는 증거금에 불과하므로 예약권리자가 매매완결의 의사를 표시하는 때에 매매가 성립되고 예약금도 이때에 비로서 매매대금으로 전환된다고 보아야 할 것이므로 예약권리자인 매수인이 청구인에게 매매예약 완결의 의사표시를 한 때인 1991.10.29이 쟁점토지의 양도시기라 할 것이다(국심 96중2911,1996.10.30 같은 뜻임).

따라서 처분청이 청구인에게 1998.4.8 부과한 이건 양도소득세는 국세부과제척기간(1992.6.1～1997.5.31)이 도과되었으므로 취소되어야야 할 것이다.

라. 결론

이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.