가. 청구법인은 1997.5.21. 개업하여 이동통신서비스사업자인 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다)의 1차 대리점으로, 직접 또는 위탁판매점을 통해 모집한 이동통신서비스 가입자에게 OOO으로부터 외상매입한 이동통신 단말기를 장기할부판매하면서 고객을 더 많이 유치하고 일정기간 이상 서비스 가입계약을 유지하게 하기 위하여 이동통신사로부터 모객의 대가로 받는 수수료의 범위 내에서 가입자에게 직접 현금을 지급(이하 “현금지원금”이라 한다)하거나 가입자의 기존 단말기 할부금․위약금 및 신규 가입비 등을 대납하는 등(이하 “기타지원금”이라 하고, ‘현금지원금’과 ‘기타지원금’을 합하여 “모객지원금”이라 한다)의 방법으로 모객지원금을 지급하고 있다.

나. OOO지방국세청장은 2014.9.15.부터 2014.11.13.까지 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시하여 청구법인이 2009.1.1.부터 2013.12.31.까지 ＜표1＞과 같이 통신기기 판매에 따른 할부채권 및 OOO으로부터 모객의 대가로 받은 수수료 등 합계 OOO원의 매출액을 신고누락한 사실을 확인하여 해당 매출액을 익금산입하는 한편, 신고누락된 매출액에 대응되는 할부이자 등 부외원가를 손금산입 하였고, 모객지원금으로 추정된 OOO원(이하 “쟁점지원금”이라 한다)을 판매부대비용으로서 부외원가로 손금산입 하였으나, ｢부가가치세법｣상 과세표준에서 제외할 금액에 해당하지 아니한 것으로 보아 과세자료를 처분청에 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2014.12.1. 청구법인에게 ＜표2＞과 같이 법인세 합계 OOO원 및 부가가치세 합계 OOO원을 각 경정․고지하는 한편, 신고누락 매출액 등에서 부외경비 등을 차감한 소득금액 등 합계 OOO원을 대표이사 이OOO 및 대표이사의 배우자 박OOO의 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지하였다.

＜표1＞ 청구법인의 신고누락 매출금액 및 소득금액 산정내역

(단위 : 백만원)

＜표2＞ 법인세 및 부가가치세 경정․고지 내역

(단위 : 원)

다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.2.25. 이의신청을 거쳐 2015.6.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 정부가 이동통신 단말기 시장의 과도한 단말기 판매 보조금 지급 경쟁을 막기 위하여 일정한 가격 이하로는 단말기를 판매할 수 없도록 규제하고 있고, 이에 따라 이동통신사 대리점은 우회적인 가격경쟁의 방법으로 단말기 판매시 단말기 구매자에게 모객지원금을 지급하는 방식으로 단말기를 할인판매하고 있는바, 이에 대해 기획재정부(구 재정경제부)는 2004.3.15. 대리점이 이동통신사로부터 구입한 단말기를 고객에게 할부계약에 의하여 판매함에 있어 할부판매금액 중 일부를 대리점이 대신하여 부담하는 경우 동 대리점의 부가가치세 과세표준은 할부판매금액에서 당해 대리점이 대신 부담하는 금액을 차감한 금액이라고 해석(소비세제과-295)하였다가, 2013.8.7. 대리점이 불법적으로 대신 부담한 금액은 부가가치세 과세표준에서 차감하지 아니하는 것으로 종전 해석을 변경(부가가치세제과-471)하였는바, 이에 대해 조세심판원에서는 2013.8.7. 새로운 예규가 생성되기 전에 대리점이 지급한 모객지원금은 신의성실원칙에 따라 부가가치세 과세표준에서 차감하는 것이 타당하다는 취지의 결정(조심 2014전3351, 2014.12.29. 외 다수, 같은 뜻임)을 한바 있으므로, 이 건 청구법인의 매출누락금액에 대응되는 모객지원금인 쟁점지원금 중 2013.8.7. 이전에 고객들에게 지원된 OOO원은 부가가치세 과세표준에서 제외되어야 한다.

(2) 청구법인이 기타할부매출 관련 수입금액을 과소신고한 사실은 인정하나, 청구법인의 모든 할부매출채권은 주식회사 OOO 및 OOO로 양도된 후 정산과정을 거쳐 청구법인에 입금되는 구조로 할부매출누락금액 또한 청구법인 계좌를 거치지 아니한 채 사외로 유출될 수 없는 구조로서 처분청은 매출누락금액에서 부외경비를 차감한 금액 등에 대해 청구법인의 가수금계정으로 처리된 것으로 보아 대표자 상여처분이 정당하다는 의견이나, 청구법인의 가수금계정 원장에 의하면 매출누락금액을 가수금계정으로 회계처리한 것이 아니라 연말 현금시제 등을 맞추기 위한 임시계정으로 사용한 것에 불과하고, 실제 매출누락금액은 부외경비, 부외부채인 OOO에 대한 대여금 상환 등에 사용되었으며, 실제 가수금반제를 통해 대표자가 해당금액을 사용한 사실이 없는 등 청구법인의 매출누락금액은 그 귀속이 불분명한 금액이 없는데도 처분청이 그 귀속이 불분명한 것으로 보아 대표자 상여(OOO원)로 소득금액변동통지한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 재정경제부(현, 기획재정부) 예규(소비세제과-295, 2004.3.15.)는 단말기 할부판매금액 중에서 일부를 대리점이 부담하는 경우 매출에누리에 해당한다는 취지로서 쟁점지원금 중 기타지원금의 경우 신규 고객들의 종전 단말기의 잔여할부금 또는 위약금, 통신료 대납 등으로 신규 단말기 할부판매시 판매금액에서 직접 공제될 금액이 아니므로 동 예규의 적용대상으로 볼 수 없고, 청구법인이 고객에게 직접 송금하였다고 주장하는 현금지원금은 구체적인 지급내역 및 입증자료의 제시가 없어 지급여부가 불분명한 점, 쟁점지원금은 이 건 청구법인이 부가가치세 신고시 납부세액 및 부가율 등을 고려하여 산정한 임의의 금액으로 단말기 할부매출 과소신고(매출누락명세서를 보면 전체적으로 매출을 과소신고하였으나, 실제 매출보다 많이 신고한 월도 있음)에 대응되는 지원금으로서 청구법인은 쟁점지원금을 매출에누리로 보아 과세표준에서 차감한 사실이 없어 청구법인이 제시한 선결정례(2014전3351, 2014.12.29. 외 다수, 같은 뜻임)를 적용할 수 없는 점 등에 비추어 쟁점지원금은 부가가치세 과세표준에서 제외할 금액으로 볼 수 없다.

(2) 법인이 매출액을 장부에 기재하지 아니한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 매출누락액 전액이 사외로 유출된 것으로 보아야 하고, 이 경우 그 매출누락액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 입증하여야 할 것(대법원 2002.12.6. 선고 2001두2560 판결)인바, 청구법인의 할부판매 매출채권 양도금액은 전액 OOO 계열회사 등(OOO 등)에 양도되어 정산 과정을 거쳐 청구법인 계좌로 입금되므로 매출누락액에서 사외유출될 수 없는 구조이긴 하나, 법인이 매출을 장부에 계상하지 아니하고 거래처로부터 수령한 동 매출누락 금액을 대표이사 가수금으로 처리하여 회사통장에 입금하였다면 그 매출누락 금액은 사외에 유출된 것으로서 ｢법인세법 시행령｣ 제106조 제1항의 규정에 따라 대표자에 대한 상여로 소득처분 되어야 할 것(법인46012-11337, 2003.7.15.)으로 청구법인의 주장대로 매출누락액이 사외로 유출될 수 없는 구조이기 때문에 연도말에 외상매출금으로 계상한 금액이 매출누락액을 포함한 할부채권 전체금액에 대한 외상매출금이라면 외상매출금 발생 및 회수에 대한 항목별(외상매출금은 할부채권, 보조금, 인센티브, 판매수수료 등으로 구성됨) 외상매출금 원장, 대금회수 내용(외상매출금, 가수금, 현금 등으로 계상한 내역 등) 등으로 확인이 되어야 할 것이나, 청구법인도 외상매출금과 가수금으로 계상한 내역이 명확하게 구분되지 않아 연도말 외상매출금으로 계상한 할부채권 금액이 매출누락 금액을 포함 할부채권 전체 금액에 대한 외상매출금으로 보기 어려우므로 매출누락액 전체 금액에서 부외경비를 차감한 금액을 대표자상여로 소득처분한 당초처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점지원금을 부가가치세 과세표준에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

② 귀속자 불분명으로 보아 대표자 상여로 소득금액변동통지한 처분이 부당하다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 부가가치세법 제13조【과세표준】① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각 호의 가액(價額)을 합한 금액(이하 "공급가액"이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

1. 금전으로 대가를 받는 경우 : 그 대가

2. 금전 외의 대가를 받는 경우 : 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가

② 다음 각 호의 금액은 과세표준에 포함하지 아니한다.

1. 에누리액

6. 재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 할인액으로서 대통령령으로 정하는 할인액

⑤ 제1항부터 제4항까지에서 규정한 사항 외에 과세표준의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 부가가치세법 시행령 제52조【부당대가 및 에누리 등의 범위】② 법 제13조 제2항 제1호에 규정하는 에누리액은 재화 또는 용역의 공급에 있어서 그 품질ㆍ수량 및 인도ㆍ공급대가의 결제 기타 공급조건에 따라 그 재화 또는 용역의 공급당시의 통상의 공급가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액으로 한다.

③ 법 제13조 제2항 제6호에 규정하는 할인액은 외상판매에 대한 공급대가의 미수금을 결제하거나 공급대가의 미수금을 그 약정기일 전에 영수하는 경우에 일정액을 할인하는 금액으로 한다.

(3) 법인세법 제67조【소득처분】제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타 사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.

(4) 법인세법 시행령 제106조【소득처분】① 법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리국내법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 의하여 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다.

가. 귀속자가 주주 등(임원 또는 사용인인 주주 등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 소득세법 제135조의 규정에 의한 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.

라. 귀속자가 가목 내지 다목 외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득

2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것.

다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 재정경제부장관은 이동통신 단말기를 판매하는 사업자(대리점)가 이동통신사로부터 단말기를 구입하여 고객에게 할부계약에 의하여 단말기를 판매함에 있어 할부금액 중 일부를 당해 사업자가 대신 부담하는 경우(이 건의 기타지원금 유형 중 할부금 대납) 그 금액이 대리점의 부가가치세 과세표준에서 차감하는 금액에 해당하는지에 대한 질의에 대하여, 2004.3.15. 과세표준에서 차감하는 금액에 해당한다고 회신(소비세제과-295)하였다가, 2013.8.7. 과세표준에서 차감하는 금액에 해당하지 않는다고 종전 견해를 변경(부가가치세제과-471)하면서 종전 세법 해석(소비세제과-295)도 2013.8.7. 이후 공급하는 분에 대해 변경 세법 해석(부가가치세제과-471)에 따르도록 하였고, 국세청장도 이에 따라 국세행정을 집행하여 왔다.

(나) 처분청이 추정한 연도별 쟁점지원금 중 청구법인이 2009.1.1.부터 2013.8.6.까지 지출한 쟁점지원금 산정내역은 아래 ＜표3＞과 같다.

＜표3＞ 2013.8.7. 이전 쟁점지원금 내역(청구법인 산정)

(단위 : 백만원)

주) 2009년분～2012년분은 처분청 산정금액을 그대로 적용하였고, 2013년분의 경우 청구법인 장부를 기초로 처분청 산정방식을 적용하였다며 분류한 금액임

(다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 이동통신사의 대리점이 이동통신 서비스 가입자에게 이동통신 단말기를 할부판매하면서 지출하는 할부금 대납액에 대해 재정경제부장관이 2004.3.15. 그 금액을 대리점의 부가가치세 과세표준에서 차감되는 금액이라고 회신하여 과세관청도 이에 따라 국세행정을 집행하여 왔음에도 기획재정부장관이 2013.8.7. 그 금액을 다시 부가가치세 과세표준에서 차감되지 아니하는 금액이라고 입장을 변경한 점, 청구법인은 2009년부터 2013년까지 이동통신사의 대리점으로서 이동통신 단말기를 할부판매하면서 고객에게 지원한 모객지원금을 부가가치세 과세표준으로 신고하지 아니한 점, 모객지원금의 형태가 현금지원금을 직접 고객에게 주는 것과 할부금 및 가입비 등 고객의 부담금을 대납해 주는 것은 모두 이동통신사의 대리점의 입장에서 보면 이동통신 단말기를 구매하려는 이동통신 서비스 가입자를 유인하기 위한 지원금으로 구매자의 입장에서 보면 이동통신 단말기 공급가액에서 각종지원금을 차감한 금액으로 이동통신 단말기를 구매하게 되는 것이라는 점에서 그 실질이 유사한 점, 이러한 점을 토대로 기획재정부 위 예규에서도 현금지원금과 기타지원금을 달리 취급하지 아니한 점 등에 비추어 청구법인이 2013.8.6. 이전 직접 또는 위탁판매점을 통해 단말기를 판매하면서 고객에게 지원한 모객지원금은 단말기 매출 관련 과세표준에서 차감하여 부가가치세를 경정함이 타당하다고 판단된다(조심 2015부1368, 2015.9.7., 같은 뜻임).

(2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 처분청의 대표자 및 박OOO의 상여로 소득금액변동통지 처분금액의 산정경위를 보면 매출누락 금액에서 부외비용을 차감하고, 여기에 부가가치세 효과를 감안한 상여처분 대상금액 총액을 산정한 후, 동 금액에서 개인유용 및 임차료 등 그 귀속이 확인된 사외유출 금액을 차감한 잔액을 귀속자 불분명으로 보아 대표자 상여로 소득금액변동통지 처분할 금액으로 분류하였는바, 구체적인 산정내역은 다음 ＜표4＞와 같고, 귀속자 불분명 금액 이 외의 소득금액변동통지 처분된 금액에 대해서는 처분청과 청구법인 간에 이견이 없다.

＜표4＞ 대표자 및 박OOO 상여로 소득금액변동통지 처분된 세부내역

(단위 : 원)

(나) 청구법인이 제시한 장부상 연도말 매출채권 및 실제 매출채권내역, 가수금 변동내역은 다음과 같고, 청구법인 대표자가 현금 등을 실제 입금하여 가수금 잔액이 증가한 것이 아니라 장부상 연말 현금시재액 등을 맞추기 위해 임의 계상한 사실에 대해서는 청구법인도 이를 인정하고 있다.

＜표5＞ 연도말 매출채권 실제 잔액 및 장부상 가액 비교

(단위 : 원)

＜표6＞ 연도말 가수금 잔액 및 증감내역

(단위 : 원)

(다) 청구법인은 아래 ＜표7＞과 같이 매출누락 금액은 부외차입금 상환, 매출채권 과소계상(실제-장부상가액), 2010년의 부외부채 누락등으로 소명된 금액은 사외유출된 것으로 볼 수 없으므로 미소명된 OOO원에 대해서만 대표자 상여로 소득처분하여야 한다는 의견이다.

＜표7＞ 매출누락 금액 사용처 소명내역

(단위 : 원)

(라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 법인이 매출액을 장부에 기재하지 아니한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 매출누락액 전액이 사외로 유출된 것으로 보아야 하고, 이 경우 그 매출누락액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 입증하여야 할 것(대법원 2002.12.6. 선고 2001두2560 판결)인바, 청구법인은 이 건 매출누락 금액 중 귀속자 불분명을 사유로 소득금액변동통지 처분된 금액이 부외부채 등에 사용되거나 외상매출금 잔액으로 사내에 유보되어 있다고 주장하나, 청구법인의 가수금 계정의 잔액을 보면 대표자의 현금 등 입금 없이 2013년말 OOO원이 계상되어 있고, 청구법인은 해당 금액의 발생원천에 대한 사유를 제시하지 못하고 있어 청구법인의 각 사업연도 소득금액에 포함되어 이익잉여금에 적립되었어야 할 매출누락 금액이 가수금 계정으로 대신 계상된 것으로 보이고, 그렇다면 동 가수금 상당액은 청구법인 대표자가 언제든지 인출할 수 있는 성격의 채권으로 이는 청구법인의 매출누락 금액이 사외유출 된 것으로 보아야 할 것인 점, 청구법인 주장대로 매출누락 금액 등이 사내에 유보된 것으로 보기 위해서는 2013년말 매출누락 금액 누적금액이 부외자산의 증가 내지는 부외부채의 감소 등으로 확인되어야 할 것인데, 청구법인이 제시한 2013년말 기준 부외 외상매출금 잔액이 OOO원에 불과하고, 청구법인은 이 외의 부외자산의 존재 여부 내지 부외부채의 감소 등에 대한 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있어 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

다만, 쟁점①이 인용됨에 따라 이 건 부가가치세 부담액에 따른 소득금액변동통지 대상금액 총액을 재산정하여야 할 것이고, 2013년말 장부에 계상되지 아니한 외상매출금 잔액이 있다면 이는 매출누락 금액이 사내에 유보되어 있는 것으로 보아야 할 것인바, 귀속자 불분명을 사유로 대표자 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지할 금액과 청구법인이 제시한 2013사업연도말 기준 부외 외상매출금의 적정 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 소득금액변동통지금액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.