처분청은 OOO지방국세청장의 OOO시 OOO구 OOO 소재 OOO클럽(사업종목은 룸싸롱으로 이하 “쟁점사업장”이라 한다)에 대한 부가가치세 특별조사결과에 따라, 쟁점사업장에서 1999년 1기～2000년 1기 중 OOO원의 수입금액을 신고누락한 것으로 보아 2000.10.10 청구인에게 <별지1> 기재의 1999년 1기～2000년 1기분 부가가치세 OOO원, 1999년 1월～2000년 6월분 특별소비세 OOO원 및 교육세 OOO원과 1999년 귀속 종합소득세 OOO원을 결정고지하고, 강OOO을 공동사업자로 보아 같은금액의 부가가치세, 특별소비세, 교육세와 1999년 귀속 종합소득세 OOO원을 결정고지하였다가, 국세심판원의 심판결정(국심 2001서179 및 국심2001서180, 2001.8.6)에 따라 강OOO에 대한 과세처분은 청구인을 실질사업자로 보아 전액 취소하고, 청구인에 대한 과세처분은 박OOO 등 종업원 12인 명의의 예금계좌상 입금액이 쟁점사업장의 실제수입금액인지 여부를 재조사하여 그 과세표준 및 세액을 경정하였는 바, 처분청은 2001.8.22～2002.2.21 기간 중 쟁점사업장에 대한 재조사를 실시하고, 종업원 12인 명의의 예금계좌입금액 OOO원 중 54.9%인 OOO원에 대하여 수입금액인지 여부를 확인한 결과 그 중 62.55%인 OOO원이 주대로 확인되자, 나머지 실제수입금액인지 여부를 확인하지 못한 금액 OOO원의 62.55%인 OOO원도 주대로 간주하여 총수입누락금액을 OOO원(OOO원 + OOO원)으로 보아 2002.8.1 청구인에 대한 당초결정세액 중 OOO원(부가가치세 OOO원, 특별소비세 OOO원, 교육세 OOO원, 종합소득세 OOO원)을 감액하여 청구인에 대한 부가가치세 등을 경정하였다.(<별지2> 처분청의 누락수입금액 조사내역 참조)

청구인은 이에 불복하여 2002.10.29 재차 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 국세심판원의 재조사 결정에 따른 경정처분을 당초 처분과는 별개의 새로운 처분으로 볼 수 없다 하더라도 납세자가 감액경정통지서를 수령하거나 이를 알 수 있는 때로부터 기산하여 불복청구를 할 수 있도록 하는 것이 타당하므로 이 건 심판청구를 청구기한이 경과하였거나 동일한 청구기관에 중복하여 제기한 것으로 볼 수 없다.

(2) 국세심판원의 결정에도 불구하고 처분청이 실제수입금액인지 여부를 확인하지 못한 금액 OOO원 중 주대 확인비율에 의한 금액 OOO원을 수입누락금액으로 본 처분은 실질과세 및 근거과세의 원칙에 위배되고 추계조사방법에 위배되는 처분으로 취소되어야 한다.

(3) 청구인에 대한 세액을 감액하는 방법으로 당초 결정한 처분을 취소하고 청구인이 당초 신고한 과세표준에 누락수입금액을 더하여 경정결정을 하여야 하나 처분청은 당초 조사결과 고지한 세액에서 오류경정감을 한 것으로 부당하며, 조세범칙조사는 검사나 법원의 통제하에 있어야 하는 강제적인 수사인데 이 건 조세범칙조사는 무권한의 세무공무원이 한 것이므로 무효이다.

(4) 처분청이 누락수입금액으로 재조사한 과세표준에는 청구인이 자진신고한 현금매출액 OOO원(1999년 1기분 OOO원, 1999년 2기분 OOO원, 2000년 1기분 OOO원)이 포함되어 있으므로 이를 차감하여야 한다.

(5) 청구인은 사업특성상 매출액의 약 40%에 해당되는 금액을 종업원에게 봉사료로 지급하고 있으므로 처분청의 재조사 결과 주대로 확인된 금액 OOO원 중 약 40%에 해당하는 OOO원은 청구인이 이를 과세표준과 구분하여 기재하지 아니하였다 하더라도 봉사료로 보아 과세표준 등에서 제외되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 국세심판원의 심판결정에 따라 처분청이 재조사하여 일부 감액경정을 하였으므로 청구인은 이에 대하여 행정소송을 제기했어야 함에도 다시 심판청구를 제기한 것으로 이 건 심판청구는 불복청구기한이 경과하였을 뿐만 아니라 청구기관 오류로 각하하여야 한다.

(2) 처분청은 이 건 재조사 당시 청구인에 대하여 종업원의 계좌에 입금된 금액에 대한 소명기회를 수차례 부여하였으나 청구인은 정확한 소명자료를 제출하지 아니한 것으로 당초 표본조사 비율은 약 6%이었으나 재조사시에는 약 54.6%를 조사하였으므로 이에 근거한 과세처분이 실질과세 및 근거과세의 원칙에 위배되거나 추계조사방법에 위배되는 처분으로 볼 수 없다.

(3) 국세심판원에서 청구인에게 당초 결정고지한 세액을 취소하라고 결정한 것은 아니므로 당초 결정고지한 세액에서 경정결정을 한 처분은 정당하며, 이 건 조세범칙조사는 조세범처벌절차법시행령 제1조의 규정에 의하여 OOO지방검찰청 검사장의 지명을 받은 세무공무원이 수행한 것으로 정당하다.

(4) 처분청이 재조사한 종업원 계좌 입금액은 외상매출액을 입금한 것으로 청구인이 당초 현금매출로 신고한 금액과 중복된다는 주장은 받아들일 수 없다.

(5) 부가가치세법시행령 제48조 제9항에서 봉사료는 세금계산서·영수증 또는 신용카드매출전표 등에 그 대가와 구분하여 기재한 경우로서 당해 종업원에게 지급한 사실이 확인되는 경우에 과세표준 등에서 제외할 수 있는 것이나, 청구인은 봉사료와 주대를 구분기재하지 아니하였을 뿐만 아니라 종업원에게 지급한 사실도 없으므로 이를 부가가치세 과세표준 등에서 제외할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 이 건이 본안심리 대상인지 여부와

(2) 종업원 명의의 예금계좌 입금액 중 일부금액에 대하여 수입금액인지 여부를 확인하고, 나머지 확인하지 못한 금액에 대하여 확인된 수입금액의 비율을 적용하여 과세한 처분의 당부

(3) 재조사 결과 경정된 세액을 감액하는 방법과 이 건 조세범칙조사가 적법하게 이루어졌는지 여부

(4) 재조사 결과 누락수입금액으로 확인된 금액 중 일부가 청구인이 당초 현금매출로 신고한 금액과 중복되었는지 여부

(5) 재조사 결과 누락수입금액으로 확인된 금액 중 동종업종의 봉사료 비율(약 40%)에 해당하는 금액을 봉사료로 보아 누락수입금액에서 제외할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

(1) 국세기본법(2000.12.29 법률 제6303호로 개정된 것)

제55조【불복】① 이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구 또는 심판청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다.

⑤ 다음 각호의 처분은 제1항의 처분에 포함되지 아니한다.

1. 이 장의 규정에 의한 이의신청·심사청구 또는 심판청구에 대한 처분. 다만, 이의신청에 대한 처분에 대하여 심사청구 또는 심판청구를 하는 경우는 제외한다.

제56조 【다른 법률과의 관계】 ② 제55조에 규정된 위법한 처분에 대한 행정소송은 행정소송법 제18조 제1항 본문·제2항 및 제3항의 규정에 불구하고 이 법에 의한 심사청구 또는 심판청구와 그에 대한 결정을 거치지 아니하면 이를 제기할 수 없다.

② 제2항의 규정에 의한 행정소송은 행정소송법 제20조의 규정에 불구하고 심사청구 또는 심판청구에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 제기하여야 한다.

제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

제16조 【근거과세】 ① 납세의무자가 세법에 의하여 장부를 비치·기장하고 있는 때에는 당해 국세의 과세표준의 조사와 결정은 그 비치·기장한 장부와 이에 관계되는 증빙자료에 의하여야 한다.

② 제1항의 규정에 의하여 국세를 조사·결정함에 있어서 기장의 내용이 사실과 다르거나 기장에 누락된 것이 있는 때에는 그 부분에 한하여 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.

(2) 부가가치세법(2000.12.29 법률 제6305호로 개정되기 이전의 것)

제21조 【경 정】 ① 사업장 관할세무서장·사업장 관할지방국세청장 또는 국세청장은 사업자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에 한하여 그 과세기간에 대한 부가가치세의 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 조사에 의하여 경정한다.

2. 확정신고의 내용에 오류 또는 탈루가 있는 때

② 사업장 관할세무서장·사업장 관할지방국세청장 또는 국세청장은 제1항의 규정에 의하여 각 과세기간에 대한 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 경정하는 경우에는 세금계산서·장부 기타의 증빙을 근거로 하여 경정하여야 한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 추계경정할 수 있다.

1. 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 세금계산서·장부 기타의 증빙이 없거나 그 중요한 부분이 미비인 때

제13조 【과세표준】 ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각호의 가액의 합계액(이하 공급가액 이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

1. 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가

(3) 부가가치세법시행령(2000.12.29 대통령령 제17041호로 개정되기 이전의 것)

제48조 【과세표준의 계산】 ① 법 제13조 제1항에 규정하는 과세표준에는 거래상대자로부터 받은 대금·요금·수수료 기타 명목여하에 불구하고 대가관계에 있는 모든 금전적 가치 있는 것을 포함한다.

⑧ 사업자가 음식·숙박용역이나 개인서비스용역을 공급하고 그 대가와 함께 받는 종업원(자유직업소득자를 포함한다)의 봉사료를 세금계산서·영수증 또는 법 제32조의 2의 규정에 의한 신용카드매출전표 등에 그 대가와 구분하여 기재한 경우로서 봉사료를 당해 종업원에 지급한 사실이 확인되는 경우에는 그 봉사료는 과세표준에 포함하지 아니한다. 다만, 사업자가 그 봉사료를 자기의 수입금액에 계상하는 경우에는 그러하지 아니하다.

(4) 소득세법(2000.12.29 법률 제6292호로 개정되기 이전의 것)

제24조 【총수입금액의 계산】 ① 거주자의 각 소득에 대한 총수입금액의 계산은 당해연도에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액에 의한다.

제80조 【결정과 경정】 ② 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제70조 내지 제72조 또는 제74조의 규정에 의한 과세표준확정신고를 한 자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해연도의 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 신고내용에 탈루 또는 오류가 있는 때

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 2000.6.20～8.3 기간 중 쟁점사업장에 대한 부가가치세 특별조사를 실시하고 청구인과 강OOO이 쟁점사업장을 공동운영하면서 1999년 1기～2000년 1기 중 OOO원의 수입금액을 신고누락한 것으로 보아 2000.10.10 청구인에게 <별지1> 기재의 1999년 1기～2000년 1기분 부가가치세 OOO원, 1999년 1월～2000년 6월분 특별소비세 OOO원 및 교육세 OOO원과 1999년 귀속 종합소득세 OOO원을 결정고지하고, 강OOO에게 같은금액의 위 부가가치세, 특별소비세, 교육세와 1999년 귀속 종합소득세 OOO원을 결정고지하였다.

청구인과 강OOO은 이에 불복하여 2000.12.22 심판청구를 제기하였는 바, 우리심판원은 청구인을 실질사업자로 보아 강OOO에 대한 과세처분은 취소하고(국심2001서179, 2001.8.6 참조), 청구인에 대한 과세처분은 박OOO 등 종업원 12인 명의의 예금계좌상 입금액이 쟁점사업장의 실제수입금액인지 여부를 재조사하여 그 과세표준 및 세액을 경정하라고 결정하였다.(국심2001서180, 2001.8.6 참조)

이에 따라 처분청은 2001.8.22～2002.2.21 기간 중 쟁점사업장에 대한 재조사를 실시하고, 종업원 12인 명의의 예금계좌입금액 OOO원 중 54.9%인 OOO원에 대하여서는 수입금액인지 여부를 확인하였으나 나머지 금액 OOO원에 대하여는 종업원의 연락두절 등의 사유로 실제수입금액인지 여부를 확인하지 못하였고, 확인한 금액 중 62.55%인 OOO원이 주대로 확인되었으므로 나머지 확인하지 못한 금액에 대하여도 위 주대로 확인된 금액의 비율(62.55%)에 의한 금액 OOO원을 주대로 보아 누락수입금액을 OOO원OOO으로 확정하고(<별지2> 기재의 처분청의 수입누락금액 조사내역 참조), 2002.8.1 청구인에 대한 당초결정세액 중 OOO원(부가가치세 OOO원, 특별소비세 OOO원, 교육세 OOO원, 종합소득세 OOO원)을 감액하여 청구인에 대한 부가가치세 등을 경정하였다.(<별지1> 청구인에 대한 과세내역 참조)

(2) 처분청은 이 건 심판청구를 각하하여야 한다고 주장하고 있으므로 본안심리에 앞서 이건 심판청구가 적법한 청구인지 여부에 대하여 살펴본다.

(가) 심사청구나 심판청구에 따른 재조사 결정에 따라 처분청이 당초 부과된 세액을 일부 감액경정한 처분이 새로운 처분에 해당되는 것은 아니라 할지라도 위법·부당한 과세처분에 대한 납세자의 권리구제를 확대하고 각 재결기관에서 자기시정의 기회를 부여하는 것이 합당하다는 점에서 처분청의 재조사에 따른 경정처분에 대하여도 우리심판원은 제한된 범위내에서 재차 불복청구를 할 수 있도록 하고 있다.(국심1997서2671, 1998.5.30 등 다수 같은 뜻)

(나) 이 경우 불복청구는 처분청의 감액경정결과의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 제기하여야 하며, 불복청구의 대상은 당초 불복심사과정에서 그 당부가 확정된 부분은 제외된다 할 것이고, 재조사 경정으로 결정되어 납세자에게 기대이익이 남아 있는 부분에 한정된다고 할 것이다.(국심 2001서1137, 2002.7.15 같은 뜻)

(다) 이 건의 경우 우리심판원의 심판결정에 따라 처분청이 재조사한 결과 청구인에게 당초 부과된 세액이 일부 감액된 사실은 확인되나, 납세자에게 기대이익이 남아있다고 보여지므로 이 건 심판청구는 본안심리의 대상이 되는 것으로 판단된다.

(3) 쟁점(2)에 대하여 살펴본다.

(가) 위에서 살펴본 바와 같이 처분청은 종업원 계좌에 입금액 중 종업원의 연락두절 등으로 실제수입금액인지 여부를 확인하지 못한 금액 OOO원에 대하여도 확인된 부분의 주대확인비율에 의한 금액 OOO원을 누락수입금액으로 보았는 바, 청구인은 위 종업원 명의의 계좌에 입금된 금액이 수입금액인지 여부에 대한 입증책임이 원칙적으로 처분청에 있고, 수입금액인지 여부를 확인하지 못한 금액을 수입금액과 종업원 개인의 사적인 입금액으로 안분할 근거도 없으므로, 처분청이 실제수입금액인지 여부를 확인하지 못한 금액 중 일부를 수입금액에 포함하는 것은 실질과세 및 근거과세의 원칙에 위배되고, 추계과세방법에도 어긋난다고 주장하고 있다.

(나) 이 건 처분청의 조사경위 및 조사내용을 살펴보면, 처분청은 쟁점사업장에서 신용카드 변칙거래에 의한 수입금액 탈루사실이 적출되자 특별조사에 착수하게 되었으며 쟁점사업장의 영업전무 임OOO 등에 대한 조사결과 쟁점사업장은 종업원 책임하에 외상매출을 하고 업주는 종업원별로 외상매출대금만 정산하는 등의 방법으로 운영되고 있으므로 신용카드매출 및 현금매출을 제외한 모든 수입금액은 종업원을 경유하여 업주에게 귀속된다고 보고, 1999년 1기～2002년 1기 중 위 종업원 12인의 계좌에 입금된 금액 OOO원 중 별도 입금액임이 확인된 금액 OOO원을 제외한 금액 OOO원을 조사대상금액으로 선정하였는 바, 위 종업원 12인 명의의 예금계좌는 종업원의 사적인 예금계좌라기 보다는 청구인의 수입금액이 주로 입금되는 계좌로 확인되고 있음을 알 수 있다.

(다) 납세의무자의 과세표준과 세액 등 신고내용에 오류 또는 탈루가 있어 이를 경정함에 있어서는 장부나 관련증빙에 의함이 원칙이나 그 신고내용에 오류 또는 탈루가 있음이 인정되고 실지조사가 가능한 때에는 성립의 진정성과 내용의 합리성이 인정되는 다른 자료에 의하여서도 이를 경정할 수 있다 할 것이므로 수사기관에서의 진술내용을 담은 문서는 물론 수입내역을 기재한 비밀장부, 사업장 영업관리자 또는 기타 종업원이 보관한 매출장 또는 판매일보, 사업자 개인 명의의 예금계좌상 입금액 등을 근거로 과세한 처분은 정당하다고 보여지는 바(대법원 98두11274, 1999.5.14, 국심2000중1468, 2000.11.14 등 다수 같은 뜻) 청구인의 수입금액이 주로 입금되고 있는 위 종업원 명의의 예금계좌 입금액을 근거로 과세한 처분이 실질과세의 원칙, 근거과세의 원칙에 위배되는 처분으로 보기 어려운 것으로 판단된다.

(라) 또한, 청구인은 위 종업원 명의의 계좌입금액이 쟁점사업장의 수입금액인지 여부에 대한 입증책임이 처분청에 있음에도, 처분청이 수입금액인지 여부를 입증하지 못한 금액 중 일부를 수입금액에 포함하는 것은 법적근거가 없는 수입금액의 안분이라고 주장하고 있으나, 위에서 살펴본 바와 같이 처분청은 위 종업원 명의의 계좌가 주로 청구인의 수입금액이 입금되는 계좌임을 입증하였으므로 동 계좌입금액 중 종업원 개인의 사적인 입금액이 포함되어 있다는 사실에 대한 입증은 청구인이 하여야 한다고 보여지고, 처분청이 입증되지 아니한 금액 중 일부만 쟁점사업장의 수입금액에 포함한 처분은 법적근거에 의한 과세소득의 안분이라기 보다는 6개월의 조사기간에도 불구하고 종업원의 연락두절 등으로 더 이상의 입증자료를 제시하기 어려운 청구인의 사정과 이익을 고려한 처분으로 보여지므로 달리 잘못이 있다고 보기 어려운 것으로 판단된다.

(마) 한편, 청구인은 이 건 조사가 추계과세방법에 위배되었다고 주장하고 있으나, 표본조사는 실지조사방법의 하나로 조사대상이 되는 모집단의 규모가 방대한 경우 행정의 효율성 및 적정성 차원에서 인정되는 것으로, 표본조사의 규모를 어느 정도로 하여야 하는지 여부에 대하여 정해진 기준은 없으나 그 조사방법상 공정성이나 합리성이 현저히 결여되었다고 볼만한 사유가 없는 한 표본조사를 적법하지 못한 것으로 단정하기는 어려운 것으로 보인다.

(4) 쟁점(3)에 대하여 살펴본다.

(가) 먼저, 이 건 청구인에게 부과된 세액의 감액방법이 적법한지 여부를 살펴본다

처분청은 2002.8.1 청구인에게 당초 부과된 세액의 일부를 오류경정감한다는 취지의 세입징수결정결의를 한 사실이 확인되는 바, 당초 국세심판원에서 청구인에게 부과된 과세처분을 전액 취소하도록 결정한 것은 아니므로 이 건 처분청이 재조사 결과를 반영하여 청구인에게 당초 부과된 세액에서 감액경정한 처분은 달리 잘못이 있다고 보기 어려운 것으로 판단된다.

(나) 이 건 조세범칙조사의 적법여부를 살펴본다.

조세범처벌절차법 제2조 및 같은법 시행령 제1조의 규정에 의하면, 세무공무원은 조세에 관한 범칙사건을 조사하기 위하여 필요한 때에는 범칙혐의자나 참고인을 심문·압수 또는 수색할 수 있으며, 조세범처벌절차법에서 세무공무원이라 함은 세무에 종사하는 일반직 공무원으로서 소속 지방국세청장의 제청에 의하여 그 근무지를 관할하는 지방검찰청 검사장의, 국세청에 있어서는 국세청장의 제청에 의하여 검찰총장의 지명을 받은 자를 말하는 것으로 규정하고 있다.

이 건 조세범칙조사에 투입된 세무공무원은 OO지방국세청장의 제청(1999.10.14 및 2000.12.8)에 의하여 OO지방검찰청 검사장의 지명을 받은 사실이 확인되는 바, 이 건 조세범칙조사를 무권한의 공무원이 수행하였다는 주장은 근거가 없는 것으로 판단된다.

(5) 쟁점(4)에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인은 처분청이 누락수입금액으로 재조사한 과세표준에는 청구인이 당초 부가가치세 신고시 현금매출로 신고한 금액 OOO원이 포함되어 있다고 주장하고 있으나, 주장내용에 대하여 구체적인 근거자료를 제시하여 입증한 사실은 없다.

(나) 또한, 처분청 조사내용에 의하면 위 종업원 명의의 계좌입금액은 외상매출액을 입금한 금액으로 조사되고 있는 바, 처분청의 재조사 결과 누락수입금액으로 확정된 금액 중 일부가 청구인이 당초 부가가치세 신고시 현금매출로 신고한 금액과 중복되었다고 볼 증거는 없다고 할 것이다.

따라서, 이 부분에 대한 청구인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(6) 쟁점(5)에 대하여 살펴본다.

(가) 위 부가가치세법시행령 제48조 제8항의 규정에 의하면, 사업자가 음식·숙박용역이나 개인서비스용역을 공급하고 그 대가와 함께 받는 봉사료는 세금계산서·영수증 또는 신용카드매출전표 등에 그 대가와 구분하여 기재한 경우로서 당해 종업원에게 지급한 사실이 확인되는 경우에 과세표준 등에서 제외할 수 있도록 하고 있다.

(나) 청구인은 처분청의 재조사 결과 주대로 확인된 금액 중 동종업종의 통상 봉사료의 비율(40%)에 해당되는 금액 OOO원을 종업원에게 지급된 봉사료로 보아 누락수입금액에서 제외하여야 한다고 주장하고 있으나, 봉사료와 주대를 구분기재하지 아니하였을 뿐만 아니라, 청구인이 주장하는 봉사료를 종업원에게 지급한 사실도 없으므로 이를 부가가치세 과세표준 등에서 제외하기는 어려운 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.