가.OOO지방국세청장은 2008.9.8.부터 2008.11.25.까지 청구인 외 3명에 대한 상속세 조사를 실시하여, 청구인이 상속세 신고시 누락한 모친(하OOO, 이하 “피상속인”이라 한다)이재단법인 OOO공원묘원 및 주식회사 OOO장의산업(이하 “청구외법인들”이라 한다)에 대하여가지고있던가수금채권(아래<표>와 같고,이하 “쟁점가수금”이라 한다)을 공익법인에 대한 출연재산으로 보아 상속세과세가액에서 제외하여 상속세를 결정하였다.

OOO

나. 감사원장은 2011.10.17.부터 OOO지방국세청에 대한 감사를 실시하여, 쟁점가수금은 “기부행위의 외양만 갖춘 통정허위표시에 불과하거나 상속세 회피를 위해 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세를 부당하게 감소시킨 경우에해당한다”고 보고, 이를 상속세과세가액에 산입하여 상속세를 경정하라고OOO지방국세청장에게시정요구를 하였고, 이에 따라 OOO지방국세청장은쟁점가수금을 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 경정하라고 처분청에 통보하였으며, 이에 따라 처분청은 2012.6.7. 청구인에게 2007.6.5. 상속분 상속세OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2012.8.31. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(가) 처분청은 쟁점가수금을 OOO교회에 기부한 것이 통정허위표시라고 판단하였으나, 청구인에게 아무런 이익이 발생하지 아니하는일에 허위통정을 할 아무런 이유가 없다. 쟁점가수금은 평소 선교활동과 구제활동에 힘써 오신 피상속인의 유지를 받들어 OOO교회에 출연한 것이고, 현재도 청구인의 개인적인 목적이 아닌 OOO선교회라는 공익법인을 통해 선교활동과 구제활동에 사용되고 있는 점을 볼 때, 쟁점가수금을 상속세과세가액에 산입하여 과세한 처분은 부당하다.

(나) 또한, 처분청은 OOO교회의 담임목사가 청구인과 체결한 “기부금이행에 대한 특약사항”의 기부계약과 OOO선교회와 체결한 기부계약이교회에서 정한 절차를 거치지 아니하였으므로 무효라고 주장하나, “기부금 이행에 대한 특약사항”(2007.11.5.)에 기부자는 “망 하OOO의 상속인”으로, 기부받는 자는 “OOO교회의 대표자 목사 박OOO”로 명기되어 있어, 목사가 대표자로서 행위를 하는 것이 약정되어 있으므로 위 기부계약은 유효한 것으로 허위계약으로 볼 수 없다.

한편, 처분청은 대표권제한 규정을 적용하여 기부행위 자체가 무효라고주장하나, 「 민법」 제60조(이사의 대표권에 대한 제한의 대항요건)에는 “이사의대표권에대한 제한은 등기하지 아니하면 제삼자에게 대항하지 못한다”고규정되어 있으며,대법원 판례(대법원 91다24564, 1992.2.14., 물품대금)에서도 “재단법인의 대표자가 그 법인의 채무를 부담하는 계약을 함에 있어 이사회의 결의를 거쳐 노회와 설립자의 승인을 얻고 주무관청의인가를 받도록 정관에 규정되어 있다면 그와 같은 규정은 법인대표권의 제한에 관한 규정으로 이러한 제한은 등기하지 아니하면 제3자에게 대항할 수 없다. 법인의 정관에 법인 대표권의 제한에 관한 규정이 있으나 그와 같은취지가 등기되어 있지 않다면, 법인은 그와 같은 정관의 규정에대하여 선의냐 악의냐에 관계없이 제3자에 대하여 대항할 수 없다”고 설시하고 있어, OOO교회가 비영리공익법인이고 대표권의 행사가 그 내부절차를 거쳐야 한다는 내용이 등기되어 있지 아니하므로 대표인 담임목사와 체결한 기부계약은 유효하며 그것에 기초하여 청구인이 공익법인에 기부한 쟁점가수금은 상속세과세가액에서 제외하여야 한다.

(다) 한편, 처분청은 OOO교회가 기부계약을 체결한 후 쟁점가수금을 기부받고, 이를 교회재정의 수입항목에 계상하지 않았다고 주장하나, 교회는 현금주의회계를 원칙으로 하므로 수입회계항목에 기재하지 아니한 것 뿐이다.

(라) 처분청은 공익법인인 OOO선교회가 청구인(상속인)의 지배하에 있는 법인이라고 주장하나, OOO선교회는 회원(11명)으로 구성된 의사결정기구인 총회가 있고, 회장인 청구인과 특수관계자는 회원 1명뿐이며, 총회결의는 과반수 참석과 과반수 의결이 원칙이므로 청구인이전적으로 모든 권한을 행사할 수 없어 처분청의 주장은 사실과 다르다.

(마) 청구인은 쟁점가수금을 기부하여 청구인의 재산가치를 증가시키는행위를 한 사실이 없으므로 상속세를 부당하게 감소시키려 하였다는 처분청의 주장은 부당하고, 앞서 설명한 바와 같이 쟁점가수금은 정당한 절차에 의하여 청구인이 OOO교회에 기부하였다가 OOO교회가 다시 OOO선교회에 기부하여 선교사업을 위하여 집행한 것임에도 쟁점가수금을 상속세과세가액에 산입하여 상속세를 과세한 처분은 부당하고, 쟁점가수금을 공익법인에 출연한 사실을 인정하여 감면을 적용하고 사후에 공익법인에 대한 사후관리를 통하여 요건이 미비하면 추징하면 되는 것임에도 미리부터 감면을 배제한 것은 부당하다.

나. 처분청 의견

상속인이며 기부자인 청구인과 OOO교회 소속 목사 박OOO이 교회의 내부 의결절차를 거치지 아니하고 교인들도 모르게 쟁점가수금의 기부계약을 체결한 후 교회재정의 수입항목에 계상하지 아니한채 2년 6개월 동안 전혀 행사하지 아니하다가 청구인이 OOO선교회를설립하자마자 OOO교회 소속 목사 박OOO이 단독으로 OOO선교회(회장 : 청구인)에 쟁점가수금을 기부하기로 하는 계약을 체결하고 기부하는 등 제반 사정을 종합적으로 고려해 볼 때, 청구인과 박OOO이 체결한 쟁점가수금에 대한 기부계약은 감사원의 감사지적 내용과 같이 기부행위의 외양만 갖춘 통정허위표시에 불과하고, 청구인이상속세를 회피할 목적으로실제 기부의사도 없이제3자인OOO교회를통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세를 부당하게 감소시킨 경우에 해당하여 쟁점가수금은공익법인에 출연한 재산으로 볼 수 없으므로 쟁점가수금을상속세과세가액에 산입하여 상속세를 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

청구인이 쟁점가수금을OOO교회에 기부하고, OOO교회가 다시 OOO선교회로 기부한 행위가 “간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세를 부당하게 감소시킨 경우”에해당하는 것으로보아,쟁점가수금을공익법인에 출연한 재산으로 보지아니하고상속세과세가액에 산입하여 상속세를 과세한 처분의 당부

나. 관련법령 : [별첨]

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분처의 심리자료 등에는 다음과 같은 사실들이 나타난다.

(가) 청구인은 피상속인이 사망하여 상속이 개시(2007.6.5.)되자 OOO동 31-1 OOO교회 목사 박OOO과 쟁점 가수금을 기부하기로 하는 기부계약을 체결(2007.11.5.)하였는데, 계약서에는 다음과 같은 내용들이 나타난다.

1) 기부자는 청구인, 기부받는 자는 OOO교회 대표자 목사 박준일로 되어 있다.

2) 특약사항에는 다음과 같은 약정내용들이 기재되어 있다.

가) 제1항 : 채무자인 OOO공원묘원과 OOO장의산업은 쟁점가수금에 대한 상속세 및 증여법세상 적정이자율에 의한 이자를 2008사업년도 종료일부터 매사업연도 종료일 4개월 이내에 기부받는 자에게 지급한다.

나) 제3항 : 기부금은 경영상태에 따라 여건이 허락되는 정도를 채무자들의 이사회에서 결의하여 결정하여 제공한다.

다) 제4항 : 기부받는 자의 대표자인 목사의 인사이동 등 대표자 변경시에는 기부자인 청구인의 동의없이 사정변경 또는 특약사항의 임의해석으로 어떠한 청구나 소송을 통한 행위도 할 수 없다.

(나) 쟁점가수금의 기부계약이 체결된 2007사업연도 OOO공원묘원과OOO장의산업의 대차대조표의 가수금 기장내용은 다음과 같다.

1) OOO공원묘원의주주·임원단기채무는 2006년 OOO원에서 2007년 OOO원으로 감소한반면, 자본금은 2006년OOO원에서 2007년 OOO원으로 증가되었다.

2) OOO공원묘원의 자본금원장을 보면, 기부계약을 체결한 날인2007.6.16.과 2007.6.18.에 쟁점가수금이자본금으로 대체처리되었다.

3)OOO장의산업의 2007년 주주·임원단기채무는 OOO원 으로 계상되어 있다.

(다) 2008.9.8.부터 2008.11.25.까지 OOO지방국세청장의 세무조사 이후 청구외법인들과 OOO교회의 2008사업연도와 2009사업연도의 회계처리내용은 다음과 같다.

1) OOO공원묘원은 2008사업연도에 2007년 자본금으로 대체하였던 가수금을 다시 OOO교회에 대한 채무로 회계처리하면서 주주· 임원 단기채무를 증액하여 회계처리하였다.

2) OOO교회와 기부약정에 따라 지급하여야 할 이자는 미지급비용OOO으로 계상하였고, 2009사업연도 및 2010사업연도 에도 미지급비용OOO을 계상하여 2010사업연도말 현재 OOO교회에 지급하여야 할 미지급비용은 OOO원으로 회계처리하였다.

3) OOO장의산업은 2010사업연도말 현재 OOO교회에 대한 채무액으로 주주·임원단기채무 OOO원이 계상되어 있고, 2009년까지 사업부진과 부채상환 등으로 재정이 어려워(청구주장) 이자 지급을 못하였다며, 2008사업연도부터 2010사업연도까지 OOO교회에 대한 미지급비용으로 매년 OOO원을 계상 하여 2010사업연도말 현재 미지급비용 합계는 OOO원으로 회계처리하였다.

4) OOO교회에서 OOO세무서에 신고한 공익법인 출연재산 등에 대한 보고서(2009년 3월 제출, 2008사업연도분)에는 청구인으로부터 기부받은 채권이 자산에 표기되어 있지 아니하고, 이자수입액 내용도 구체적으로 표기되어 있지 아니하다.

(라) 2010.5.31. 설립된 OOO선교회는OOO교회 교단과 무관한 “OOO연합회” 소속으로, OOO공원묘원으로부터 OOO리 356에 소재한 사무실을 무상임차 하여 사용하고 있으며, OOO선교회 회칙상 회장은 담임목사가 맡도록 되어 있지만 실제로는 목사자격이 없는 청구인이 회장으로 되어 있고,청구인의 배우자인 정OOO와 OOO공원묘원(이사장 : 청구인)의 회계 담당자인 김OOO이 회계 및 주요 의결기관인 실행위원회의 위원으로 되어 있으며, 박OOO과 청구인이 작성(2010.6.29.)한 재산출연약정서를 보면,기부자는 OOO교회 대표자 목사 박OOO(개인인장 날인)로, 기부받는 자는 OOO선교회 대표자 회장 이OOO(청구인, 개인인장날인), 기부재산은 쟁점가수금OOO으로, 약정사항에는 기부재산에서 발생하였거나 발생할 모든 이자를 기부받는 것으로 기재되어 있다.

(2) 처분청은 답변서에서 이 건 부과처분의 과세근거를 다음과 같이 밝히고 있다.

(가)(구) 「상속세 및 증여세법」 제16조 제1항의 규정에 따르면, 상속재산중 공익을 목적으로 하는 사업을 하는 자에 출연한 재산가액은 상속세 과세가액에 산입하지아니하도록 되어 있으며, 같은 법 제2조 제4항의 규정에 따르면 제3자를 통한간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로보거나 연속된 하나의 행위 또는거래로 본다고 되어 있고, 「민법」 제108조 제1항의 규정에 따르면 상대방과 통정한 허위의 의사표시는 무효로 한다고 규정되어 있다.

(나)대법원은 “총유물의 관리·처분행위가 아니더라도 조합 임원회의 결의 등을 거치도록 한 조합규약은 조합장의 대표권을 제한하는 규정에 해당하는 것이므로, 거래상대방이 그와 같은 대표권 제한 및 그 위반사실을 알았거나 과실로 인하여 이를 알지 못한 때에는 그거래가 무효”라고판시(대법원 2007.4.19.선고 2004다60072 판결 참조)하고 있는 바, 이 건 기부계약을 체결한 경위를 보면, 교회재정에 관한 사항은 목사, 장로, 집사등으로 구성된 공동의회의 의결을 거치도록 되어 있고, 예산·결산사항은 세례교인들로 구성된 공동의회의 의결을 거치도록 되어 있는 교회규약에관한 사항을 OOO교회 목사인 박OOO은 물론이고, 청구인 역시 교회의 집사로서 교회사정에 대해 잘 알고 있었거나 알 수 있었음에도 불구하고 교회가 OOO억원 상당의 채권을 기부 받는 계약을 체결하면서도 이러한 내부절차를 전혀 거치지 아니하고 다른 구성원들 모르게 결정하였다.

(다) 이건 기부계약과 관련하여 OOO공원묘원과 OOO교회의회계처리내용을 보면, OOO공원묘원의 경우 기존에 대차대조표상 주주·임원단기채무 계정에 계상해왔던 쟁점가수금을 상속개시일 이후인 2007.6.16.과 2007.6.18.에 자본금계정으로 대체하여 2007사업 연도말 재무제표에 자본금으로 회계처리하였고, OOO교회의 경우쟁점가수금을 2008년도까지 자산으로 계상하지도 아니하였는 바,OOO교회가 이 건 기부계약을 체결한 후 쟁점가수금을행사하고 처분한 내용을 보면, 이 건 기부계약의 특약사항으로 기부금은 가수금 채권의 채무자인 청구외법인들의 경영상태에 따라 지급하고, 가수금 채권이자는 청구외법인들의 2008사업연도 종료일부터 매사업연도 종료일 4개월 이내 지급하기로 약정하였는데, 청구외법인들은 2007 사업연도부터 당기순이익이 발생하였고 2009년말 현재 미처분이익 잉여금이적립되는 등 경영상태가 양호하였음에도 불구하고, OOO교회에서는 가수금채권의 원금은 물론 이자를 청구하거나 지급받은적이 없었으나채무자인 청구외법인들은 2008사업연도 및 2009사업연도 손익계산서에 미지급이자를 비용으로 계상하여 왔다.

(라)기독교단체인 교회에 있어서 교인들의 연보, 헌금, 기타 교회수입으로 이루어진 재산은 특별한 사정이 없는 한 그 교회 소속 교인들의 총유에 속하므로 그 재산의 처분은 그 교회의 정관 기타 규약에의하거나 그것이 없는 경우에는 그 교회 소속 교인들로 구성된 총회의 결의에 따라야 하며, 비법인사단인 교회의 대표자는 총유물인 교회의 재산의 처분에 관하여 교인총회의 결의를 거치지 아니하고는 이를대표할 권한이 없고 교회의 대표자가 권한없이 행한 교회재산의 처분에 대하여는 「민법」 제126조의 표현대리 규정이 준용되지 아니한다(대법원2009.2.12.선고, 2006다23312 판결 참조)고 판시하고 있으나, OOO교회는 이 건 기부계약을 체결한 후 2년 6개월 동안 청구외법인들로부터가수금채권에 대한 원금은 물론이고 이자도 전혀 지급받지 않고 있다가, 청구인이 OOO교회 소속 교단과 상관없는 “OOO연합회” 소속 OOO선교회를 설립하자, 설립한 다음 달에 박OOO목사가 교회제직회나 공동의회의 의결을 거치지 아니하고 단독으로 쟁점가수금과 미수이자 전액을 OOO선교회로 기부하는 재산출연 약정(기부약정서)을체결하였으며, 같은 해 8.25. OOO공원묘원은쟁점가수금에 대한 미지급이자로 계상하였던 금액 중 일부OOO를OOO선교회에 현금으로 지급하였다.

(3) 이에 대하여 청구인은 이 건 부과처분이 앞서 기술된 바와 같이 부당하다고 주장하면서 기부금이행에 대한 특약사항, 재산출연약정서, 공익법인 출연재산보고서, OOO선교회 회의록, OOO선교회 회원명부, OOO선교회 회칙 사본 등의 입증자료를 제출하였다.

(4) 살피건대, 청구인은 쟁점가수금을 OOO교회에 기부금으로 출연하였으나 OOO교회가 이를 2년 6개월 동안이나 교회의 자산으로 계상하지 아니한 점, 쟁점가수금을 기부하기로 약정한 2007년에OOO공원묘원의 가수금 OOO백만원이 자본금으로 대체되었고,OOO장의산업은 주주임원 단기채무를 OOO백만원으로 회계처리한 점, 당초 수증자인 OOO교회가 기부재산에 대하여 기부금 청구행위, 보전 행위, 소송행위 등 어떠한 권리행사도 못하도록 기부금 특약사항이 있는 점, 당초 기부금이 채무자OOO들의이사회 결의에 의하여 결정 및 제공된다는 점, 상속인인 청구인이 2010.5.31. OOO선교회(회장 : 청구인)를 설립하자마자 대표권 없는 OOO교회 목사 박OOO이 단독으로 동 기부금을 OOO선교회에 기부한 점,OOO선교회 회칙상 회장은 담임목사가 맡아야 하나목사자격이 없는 청구인이 회장을 맡고 있고, 청구인의 배우자 정OOO, OOO공원묘원(이사장 :청구인)의 회계담당자 김OOO이 회계 및 주요의결기관인 실행위원회의 위원으로 되어 있는 점 등을 종합적으로 살펴볼 때,

청구인이 쟁점가수금을 OOO교회를 통하여 OOO선교회로 기부한행위는 「상속세 및 증여세법」 제2조 제4항 및 「민법」 제108조 제1항의 규정에 의한 “간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세를 부당하게 감소시킨 경우”에 해당되는 것으로 보여지므로 당초 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

[별첨]관련법령

(1) 상속세 및 증여세법

법제2조 【증여세 과세대상】④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항의 규정을 적용한다.

법제16조【공익법인 등의 출연재산에 대한 상속세 과세가액 불산입】① 상속재산중 피상속인 또는 상속인이 종교·자선·학술 기타 공익을 목적으로 하는 사업을 영위하는 자(이하 "공익법인등"이라 한다)에게 출연한 재산의 가액에 대하여는 제67조의 규정에 의한 신고기한(상속받은 재산을 출연하여 공익법인등을 설립하는 경우로서 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 종료된 날부터 6월을 말한다) 이내에 출연한 경우에 한하여 상속세과세가액에 산입하지 아니한다.

③제1항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니한 재산 및 그 재산에서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 상속인 및 그와 특수관계에 있는 자에게 귀속되는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 상속인 및 그와 특수관계에 있는 자가 상속받은 것으로 보아 당해 상속세과세가액에 산입하여 즉시 상속세를 부과한다.

④ 제1항 내지 제3항에 규정된 공익법인 등의 범위, 상속재산의 출연방법, 발행주식총수등의 100분의 5(성실공익법인등에 해당하는 경우에는 100분의 10)를 초과하는 가액의 계산방법, 성실공익법인등의 판정방법, 상호출자제한기업집단과 특수관계에 있지 아니하는 공익법인등의 범위, 당해 공익법인등의 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인의 범위, 출연자와 특수관계에 있는 자의 범위, 상속인과 특수관계에 있는 자의 범위 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제13조【공익법인 출연재산에 대한 출연방법등】① 법 제16조제1항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 재산은 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한(이하 "상속세과세표준 신고기한"이라 한다)까지 그 출연을 이행하여야 한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그 사유가 종료된 날부터 6월까지 그 출연을 이행하여야 한다.

1.-2. 생략

② 법 제16조제1항의 규정을 적용함에 있어서 상속인이 공익법인등에 상속재산을 출연하는 경우에는 다음 각호의 요건을 갖춘 경우로 한다.

1. 상속인의 의사(상속인이 2인 이상인 경우에는 상속인들의 합의에 의한의사로한다)에 따라 상속받은 재산을 제1항의 규정에 의한 기한까지 출연할 것

2. 상속인이 제1호의 규정에 의하여 출연된 공익법인등의 이사현원(5인에 미달하는 경우에는 5인으로 본다)의 5분의 1을 초과하여 이사가 되지 아니하여야 하며, 이사의 선임 등 공익법인등의 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한을 가지지 아니할 것

⑤ 법 제16조제2항 각호외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 경우"라 함은 주무부장관이 공익법인등의 목적사업을 효율적으로 수행하기 위하여 필요하다고 인정하는 경우를 말한다.