1. 사안의 개요

원심판결 이유와 기록에 의하면 다음과 같은 사실을 알 수 있다.

가. 원고는 2011년 미합중국(이하 ‘미국’이라 한다)의 법률에 따라 설립된 미국법인인 ‘마이크로소프트 코포레이션’ 및 그 자회사인 ‘마이크로소프트 라이센싱 지피’(이하 두 회사를 ‘마이크로소프트’라 한다)와 사이에, 원고 및 그 자회사가 제조·판매하는 안드로이드 운영체계 기반 스마트폰과 태블릿에 대하여 기기당 일정액(이하 ‘이 사건 사용료’라 한다)을 수수하는 내용의 계약(이하 ‘이 사건 계약’이라 한다)을 체결하였다.

나. 원고는 2013 사업연도에 마이크로소프트에 이 사건 사용료를 지급하고, 피고에게 그에 따른 원천징수분 법인세를 납부하였다.

다. 피고는 원고가 이 사건 사용료에서 마이크로소프트로부터 지급받아야 할 돈을 상계한 나머지에 대하여만 원천징수분 법인세를 납부하였다는 이유로, 2017. 4. 13. 원고에게 이 사건 사용료를 기준으로 산정한 세액과 이미 납부한 세액의 차액에 상당하는 원천징수분 법인세를 납부할 것을 고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

라. 원고는 이 사건 사용료에는 국내원천소득이 아닌 ‘국외에서 등록되었으나 국내에는 등록되지 아니한 특허권’(이하 ‘국내 미등록 특허권’이라 한다)에 대한 사용대가가 포함되어 있는데, 이를 반영하여 원고가 납부하여야 할 정당세액을 산정하면 원고가 이미 납부한 세액에 미치지 못하므로 원고가 추가로 납부하여야 할 세액은 존재하지 않는다고 주장하며 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였다.

2. 상고이유 제1, 3, 4점에 대하여

가. 국내 미등록 특허권에 대한 사용료가 국내원천소득에 해당하는지 여부

1) 구 법인세법(2015. 12. 15. 법률 제13555호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제93조 는 “외국법인의 국내원천소득은 다음 각호와 같이 구분한다.”라고 규정하면서, 제8호 에서 “다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 ‘권리 등’이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리 등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 ‘특허권 등’이라 한다)는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”라고 규정하고 있다.

한편 「대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 ‘한미조세협약’이라 한다) 제14조 제4항은 “본 조에서 사용되는 ‘사용료’라 함은 다음의 것을 의미한다.”라고 규정하면서 제a호에서 ‘문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능, 선박 또는 항공기의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금’을 규정하고, 제6조는 “이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.”라고 규정하면서 제3항에서 “제14조 제4항에 규정된 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”라고 규정하고 있다.

2) 구 법인세법 제93조 제8호 단서 후문은 외국법인이 특허권 등을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 아니한 경우라도 그 특허권 등이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 때에는 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 보도록 정한다. 그러나 구 「국제조세조정에 관한 법률」(2018. 12. 31. 법률 제16099호로 개정되기 전의 것) 제28조 는 “비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.”라고 규정하고 있다. 따라서 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 미국법인의 특허권 등이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우 미국법인이 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지는 한미조세협약에 따라 판단해야 한다. 그런데 한미조세협약의 문맥과 그 문언의 통상적 의미를 고려할 때, 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정하였을 뿐이고 ( 대법원 2007. 9. 7. 선고 2005두8641 판결 등 참조), 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 상정할 수 없다. 따라서 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다 ( 대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두18356 판결 , 대법원 2018. 12. 27. 선고 2016두42883 판결 참조).

3) 원심은 같은 취지에서 이 사건 사용료 중 국내 미등록 특허권에 대한 사용료는 외국법인의 국내원천소득에 해당하지 않는다고 판단하였다. 원심의 이러한 판단에 상고이유 주장과 같이 국내세법과 조세조약의 관계, 특허권의 속지주의 원칙 및 국내법에 의한 조약배제에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.

나. 국내 미등록 특허권에 대한 사용료가 기타소득에 해당하는지 여부

원심은 이 사건 사용료 중 국내 미등록 특허권에 대한 부분은 구 법인세법 제93조 제10호 (차)목 의 기타소득으로서 국내원천소득에 해당한다는 피고의 주장에 대하여, 이 사건 계약의 내용에 비추어 보면 위 사용료는 구 법인세법 제93조 제8호 의 사용료소득에 해당함이 명백하고, 달리 기타소득의 요건을 구비하였다고 인정할 증거도 없다는 이유로 이를 배척하였다.

관련 규정과 법리에 비추어 기록을 살펴보면, 원심의 이러한 판단에 상고이유 주장과 같이 국내 미등록 특허권에 대한 사용대가의 소득구분에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

3. 상고이유 제5점에 대하여

원심은 원고가 이 사건 계약에 따른 사용료 지급 대상인 각 특허권의 개별적인 가치를 기준으로 국내원천소득에 해당하지 않는 국내 미등록 특허권의 사용료 액수를 증명하여야 한다는 취지의 피고 주장에 대하여, 그 판시와 같은 사정에 비추어 보면 피고가 원고에게 관련 자료의 제출을 요구한 것만으로는 이 사건 처분이 적법한 것으로 될 수 없다는 이유로 이를 배척하였다. 그런 다음 원심은 정당한 과세표준에 해당하는 국내에 등록된 특허권의 사용대가 부분의 액수는 이 사건 계약상 특정되어 있지 않고, 달리 확인할 자료도 없다고 보아, 원고가 그 적법성을 자인하고 있는 정당세액이 이미 납부한 세액에 미치지 못하여 추가로 납부하여야 할 세액이 없다는 이유로 이 사건 처분은 위법하다고 판단하였다.

관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단에 상고이유 주장과 같이 증명책임에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.

4. 상고이유 제2점에 대하여

이 사건 사용료에는 특허권 외에 국내원천소득인 소프트웨어 저작권 등의 사용대가가 포함되어 있다는 주장은 상고심에서 비로소 주장하는 것이어서 원심판결에 대한 적법한 상고이유가 되지 못한다( 대법원 2002. 1. 25. 선고 2001다63575 판결 등 참조).

5. 결론

그러므로 상고를 기각하고 상고비용은 패소자가 부담하도록 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.