가. 청구인 OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 2014.3.3. 사망한 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인들로 2014.9.30. 상속세 신고시 금융기관채무 OOO원을 신고하면서 공동사업장(피상속인의 지분 70%, OOO의 지분 30%)인 OOO(이하 “쟁점공동사업장”이라 한다)의 재무상태표상 부채로 보고된 피상속인 명의의 OOO 차입금 OOO원(이하 “이 건 차입금”이라 한다) 중 피상속인의 지분 상당액인 OOO원만 상속채무로 신고하였고 OOO의 지분 상당액인 OOO원(이하 “쟁점차입금”이라 한다)은 신고제외하였으며, OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 상속세 결정시 청구인들이 신고한 상속채무에 대하여 신고시인하는 결정을 하였다.

나. 그 후 청구인들은 쟁점차입금도 실질적으로 피상속인의 채무이므로 상속채무로 인정하여 달라는 취지의 경정청구를 2016.6.3. 제기하였으나, 조사청은피상속인 명의의 공동사업 관련 금융채무는 피상속인의 지분율에 해당하는 금액만을 상속채무로 인정할 수 있다는 이유로 2016.11.15. 이 건 거부처분 통지를 하였다.

다.청구인들은 이에 불복하여 2017.2.13. 이의신청을 거쳐 2017.5.31. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

이 건 차입금 중 2004년에 OOO 신축에 사용된 OOO원과 2006년 OOO은행계좌에서 인출하여 피상속인이 개인적으로 사용한 것으로 추정되는 OOO원의 합계 OOO원 중 상속채무로 공제받지 않은 OOO의 지분(30%) 상당액인 OOO원은 상속채무로 인정하여야 한다.

(1) 상속채무의 존부에 대한 납세자의 입증범위는 이 건 차입금의 일부가 쟁점공동사업장에 사용되지 않았다는 것으로 충분하며 금융자료 등에 의한 구체적 사용내역까지 요구되는 것은 아니다. 즉 쟁점차입금이 쟁점공동사업장에 사용되지 않았다면 이는 피상속인 개인의 채무이며 납세자가 그 사용처까지 입증할 책임은 없다.

조사청은 쟁점차입금이 쟁점공동사업장의 부외자산 취득에 사용되었을 개연성도 존재하므로 이를 상속채무로 인정할 수 없다는 의견이나, 납세자의 성실성 추정에 따라 납세자가 제출한 재무제표가 허위라는 입증책임은 과세관청에 있는 것이어서 조사청의 반증이 없는 한 쟁점공동사업장의 부외자산은 없는 것으로 보아야 한다.

(2) 또한, 대차평균의 원리상 부채의 증가시에는 반드시 자산의 증가나 이익잉여금의 감소 또는 자본·부채의 인출을 수반하는바, 부채의 증가에도 불구하고 자산의 증가나 이익잉여금의 감소가 없는 경우에는 자본이나 부채의 인출로서 당해 차입금이 쟁점공동사업장 외로 유출된 것으로 보아야 한다.

(가) 쟁점공동사업장의 자산 증가액과 부채 증가액의 차이

피상속인과 OOO는 공유지분(피상속인 7/10, OOO 3/10)으로 OOO 및 지상 건물, 같은 동 OOO 대 2,718.2㎡(위 2필지 및 지상 건물을 이하 “쟁점1공동사업장”이라 한다)와 같은 동 OOO 대 2,271.6㎡ 및 지상 건물(이하 “쟁점2공동사업장”이라 하고, 쟁점1공동사업장과 합하여 쟁점공동사업장이라 한다)을 1998.3.7. OOO으로 부터 매매원인으로 취득하여 2002.9.17. 소유권이전등기 후 부동산임대업 및 웨딩홀·뷔페업을 영위하는 공동사업장(피상속인 7/10, OOO 3/10)으로 사용한바,

쟁점공동사업장의 재무제표 및 증개축 내역은 아래 <표1>·<표2>와 같은데, 자산은 2002년말 OOO원에서 2013년말 OOO원OOO으로 OOO원이 증가하였으나 이 중 2010년의 토지 재평가차익 OOO원 및 토지 임의평가증 OOO원을 제외하면 자산의 순증가는 OOO원OOO으로 쟁점사업장에서 자산의 순증가액 이상의 차입금을 사용할 이유가 없다. 따라서, 자산 취득금액 전부를 차입금으로 사용했다고 가정하더라도 이 건 차입금(OOO원) 중 OOO원과 기초차입금(OOO원)의 대환액을 초과하는 최소 OOO원은 사실상 공동사업장 외에서 사용한 것이다.

<표1> 쟁점공동사업장의 주요 자산 및 부채

<표2> 쟁점공동사업장의 증개축 내역

(나) 쟁점공동사업장의 재무상태표상 부채와 은행차입금의 차이

쟁점공동사업장의 장부상 차입금은 아래 <표3>에서와 같이 2008년 OOO원에서 2009년 OOO원으로 OOO원이 증가한 후 상속개시일에 이 건 차입금(OOO원)에 이른 것이나, 이 건 차입금의 원천에는 2008년말까지 쟁점공동사업장에 귀속되지 않은 OOO원이 포함되어 있고, 2009년 중 쟁점공동사업장의 자산 증개축 비용은 OOO원(위 <표2> 중 ③·④)에 불과하여 OOO원 중 OOO원의 차입금은 사용처 불명인바, 이는 쟁점공동사업장 외에서 사용한 차입금을 일시에 쟁점공동사업장의 장부에 추가 인식한 것에 불과하다.

<표3> 쟁점공동사업장의 재무상태표상 부채와 은행차입금의 잔고

이를 좀더 부연하면 아래 <표4>와 같이 쟁점공동사업장의 장부상 차입금이 2007년 OOO원에서 2009년말 OOO원으로 OOO원이 증가함에 따라 2009년말 차입금 OOO원이 자산 증축 등 누계액 OOO원 보다 OOO원의 차입금 초과상태임이 확인되는데, OOO원 역시 쟁점공동사업장 외에서 사용되었음을 시사하는 것이다.

<표4>쟁점공동사업장 장부상 자산취득 및 차입금 잔고 차이

(다) 쟁점공동사업장의 부채와 이자비용의 차이

조사청의 의견에 따르면 이 건 차입금은 전액 종전 차입금의 대환금액이므로 대환 차입금과 관련된 지급이자 OOO원 모두가 쟁점공동사업장에 귀속되었어야 할 것이나, 2002년부터 2003년까지 쟁점공동사업장의 손익계산서상 이자비용은 아래 <표5>와 같이 OOO원으로 총지급이자 OOO원의 56.4%에 불과하다.

즉, 쟁점공동사업장의 손익계산서에 반영된 이자비용이 2008년 OOO원, 2009년 OOO원에서 2010년 갑작스레 OOO원으로 계상된 바, 2009년 이후 이자비용은 실상과 달리 과다계상된 점을 보더라도 이 건 차입금 중 상당액이 쟁점공동사업장 외에서 사용된 사실을 알 수 있다.

<표5> 쟁점공동사업장 손익계산서상 이자비용

(라) 쟁점공동사업장 외에서 사용한 차입금 추정액

1) OOO 토지 취득 및 건축비 OOO원

피상속인은 2003.4.21. 취득(2003.7.25. 소유권이전등기)한 OOO 위에 2004.12.29. 지하2층·지상15층의 OOO(이하 “쟁점외사업장”이라 한다)을 신축하여 단독으로 운영하였는바, 아래 <표6>과 같이 쟁점외사업장의 2004.12.31. 현재 대차대조표를 보면 토지 OOO원 및 기타(건축중인 건물) OOO원으로 총자산 OOO원과 장기차입금으로 OOO원이 등재된 사실이 확인되고, 2003.4.21.～2004.12.30. 쟁점외사업장의 토지 및 건물의 취득·신축을 위해서는 위 차입금 OOO원 외에도 OOO원의 자기자본이 필요하므로 이 역시 쟁점공동사업장 등의 부동산을 담보로 차입한 자금을 사용한 것으로 추정된다.

<표6> 쟁점공동사업장과 쟁점외사업장의 차입금 사용내역

또한, 아래 <표7>에서 보듯이 피상속인은 쟁점공동사업장과 쟁점외사업장의 부동산을 담보로 2003년과 2004년에 OOO원을 대출받았음에도 쟁점공동사업장은 2004년에 임대보증금 OOO원OOO의 반환에 소요된 장기차입금 OOO원만 추가 인식하여 장기차입금 OOO원만 재무상태표에 계상하였는바, 쟁점외사업장의 자산 OOO원은 이 건 차입금으로 취득한 것이다. 나아가 쟁점공동사업장의 재무상태표에 기타자산 OOO원이 계상되어 있는데 2004년에 건물 증·개축 사실이 없으므로 이 또한 사실상 쟁점외사업장의 건물 신축비용에 해당하는바, 총 OOO원OOO에 대응하는 이 건 차입금은 쟁점공동사업장의 차입금에서 제외하여야 한다.

<표7> 2003년 및 2004년 주요 대출 현황

2) 사용처 불분명 인출액 OOO원

피상속인은 2006.7.28. 쟁점1공동사업장 중 OOO의 토지건물과 쟁점외사업장의 토지건물을 담보로 OOO은행에서 OOO원을 대출받아 2006.7.31. 수표로 OOO원을 인출하였고, 청구인들은 그 사용처를 확인할 수 없으나 이 역시 쟁점공동사업장과 관련이 없는 피상속인 개인이 사용한 것이다.

3) 따라서, 2003년·2004년에 쟁점외사업장의 토지와 건물의 취득 및 신축에 사용된 금액으로 재무상태표에 의해 확인된 OOO원과 2006.7.28. OOO은행 차입금 OOO원 중 2006.7.31. 인출된 수표 OOO원의 합계 OOO원은 쟁점사업장의 자산 취득 등에 사용한 것이 아니고 그 원천도 이 건 차입금임이 분명한바, 이 중 상속채무로 공제받지 않은 공동사업자 OOO 지분(30%) 상당액인 OOO원은 상속채무로 인정하여야 한다.

(마) 처분청의 의견에 대한 청구인들의 항변

1) OOO 증축 관련

쟁점1공동사업장의 2004년 기타자산에 계상된 OOO원에 대해서 2004년 중에 건물의 증축이나 개축사실이 없으므로 과다계상되었다는 청구인들의 주장에 대하여, 조사청은 OOO 건축물대장에서 2004.12.15. 증축 및 용도변경 사실이 확인되므로 사실과 다르다고 의견을 제시하였으나,

OOO의 건축물대장에 의하면, 2004.12.15. 증축 내용은 4층에 해당되는 물탱크실 99.6㎡, 2종근린생활시설 68.16㎡, 계단실 42㎡로 총 209.76㎡와 외부계단 20.14㎡의 합 229.9㎡에 해당되나, 이는 2004년도가 아닌 그 이전에 불법 증축된 것으로 건축물대장의 변동사항에서 확인 가능하므로 조사청의 의견이 사실과 다르다.

2) 인정상여처분 종합소득세 OOO원 관련

조사청은 인정상여처분에 따른 종합소득세 OOO원을 이 건 차입금으로 납부하였다는 의견이나, 청구인은 위 <표2>에서 재무제표상 토지로 2005년 중 OOO원이 증가 반영되어 있다는 주장을 한바, 조사청의 주장액 OOO원과의 차액 OOO원은 쟁점1공동사업장의 2002년～2005년 당기순이익 OOO원(2002년 OOO원, 2003년 OOO원, 2004년 OOO원, 2005년 OOO원)으로 충당가능한 것이어서 이 부분의 차입금에 대한 영향은 미미하다.

3) 사용처 불분명 수표인출액 OOO원 관련

조사청은 2006.7.31.사용처 불분명 수표인출액 OOO원과 관련하여 쟁점공동사업장의 운전자금으로 대출받은 OOO대출금의 대환액으로 추정된다고 청구인이 당초 소명하였다는 의견이나, 쟁점1공동사업장은 임대사업장이며, 쟁점2공동사업장은 2006년말 인수한 예식장업으로 OOO원의 경영자금이 소요되지 않은 사실이 손익계산서 등으로 확인되는바, 동 자금은 피상속인이 다른 용도에 사용한 것이 분명하므로 당초 쟁점공동사업장의 운전자금으로 사용했다는 청구인들의 소명이 있었다면 이는 명백히 잘못된 것이다.

4) 쟁점외사업장의 차입금 OOO원 관련

조사청은 상속개시 당시 쟁점외사업장에 귀속된 것으로 신고한 차입금이 OOO원(OOO 차입금 OOO원 및 OOO은행 OOO원으로 이하 “쟁점외차입금”이라 한다)인 점을 들어 이 건 차입금이 쟁점외사업장의 자산취득에 사용될 여지가 없다는 의견이나, 이 건 차입금과 쟁점외차입금은 세무대리인이 편의상 쟁점공동사업장과 쟁점외사업장으로 분류하여 신고한 것에 불과한 것일뿐 쟁점공동사업장 및 쟁점외사업장에서 발생한 기존 차입금의 대환금액으로 사용한 차입금은 이 건 차입금이고 쟁점외차입금은 쟁점외사업장의 유형자산 취득 등에 사용되지 않았다.

나. 처분청 의견

청구인들은 이 건 차입금이 쟁점공동사업장과 관련 없이 쟁점외사업장 등에 사용되었다는 것을 입증할 금융증빙자료를 제시하지 않고, 단지 재무제표를 분석하여 그 일부가 쟁점외사업장에 사용되었을 것이라는 추정금액만을 제시하고 있을 뿐만 아니라 이 건 차입금은 쟁점공동사업장의 부동산을 담보로 차입하여 쟁점공동사업장의 차입금으로 계상하고 관련 이자비용도 쟁점공동사업장의 필요경비로 계상하고있으므로 쟁점차입금을 상속채무에서 공제배제하는 것은 정당하다.

(1)피상속인과 OOO는 이 건 차입금과 관련하여 2013.1.3. 쟁점1공동사업장과 쟁점2공동사업장을 담보물건으로 제공하였는바, 담보부동산은 피상속인과 OOO가 공유지분(피상속인 7/10, OOO 3/10)으로 소유하면서 쟁점공동사업장을 공동으로 운영하였다.

(2) 쟁점공동사업장의 2013년 재무제표에는 이 건 차입금이 계상되어 있고, 상속세 신고시 OOO의 지분(30%)에 대해서는 상속채무로 공제하지 아니하였으며, 당초 경정청구시에도 이 건 차입금이 쟁점공동사업장의 건물신축, 리모델링 공사 및 운영자금 등으로 사용되었다고 주장하였는바, 실제 이 건 차입금 중 OOO원을 피상속인 단독으로 사용하였다는 구체적 증거자료가 없다.

(3) 피상속인이 2013.1.3. OOO으로부터 차입한 이 건 차입금(OOO원) 중 OOO원은 2010년부터 쟁점공동사업장의 장기차입금으로 계상된 OOO은행 대출금을 대환하는데 사용하였고 나머지 OOO원도 2011년부터 장기차입금으로 계상된 OOO은행 및 OOO은행 대출금 OOO원 등을 대환하는데 사용하였으며 2013년까지도 청구인은 이 건 차입금을 쟁점공동사업장의 부채로 계상하고 있었다.

<표8> 쟁점공동사업장의 차입금 및 대환금 내역

(4) 청구인들은 아래 <표9>와 같이쟁점공동사업장의 차입금 증가액 OOO원과 자산 증가액 OOO원을 비교하여 부채 초과액 OOO원에 대하여 쟁점외사업장의 자산취득 등에 사용하였다고 주장하지만,

<표9> 쟁점사업장의 자산 및 부채 분석

청구인들은 쟁점1공동사업장의 2004년 기타자산에 계상된 OOO원에 대해서 2004년에 건물 증축이나 개축 사실이 없으므로 과다계상되었다고 주장하나, 쟁점1공동사업장의 소재지인 OOO의 건축물대장을 보면 2004.12.15. 증축 및 용도 변경한 사실이 확인되는 등 청구인들의 주장은 사실과 다르며,

청구인들은 피상속인에 대한 2004년 인정상여처분으로 인한 종합소득세 등 OOO원 및 공동사업자인 OOO에 대한 인정상여처분으로 인한 종합소득세 OOO원 등을 금융기관 차입금으로 납부한 것으로 당초 소명하였는바, 이 건 차입금을 쟁점외사업장의 자산취득에 사용하였다는 주장은 타당하지 않다.

또한, 은행차입금에 대한 지급이자 OOO원 중 쟁점공동사업장의 이자비용으로 계상한 OOO원을 제외한 지급이자 OOO원도 이 건 차입금에서 발생한 이자로 볼 수 있다.

청구인들은 쟁점공동사업장의 차입금 중 2006.7.31. 사용처 불분명 수표인출액 OOO원의 경우 쟁점공동사업장의 운전자금으로 대출받은 OOO대출금을 대환한 것으로 추정된다고 당초 소명하였는바, 이 또한 쟁점외사업장의 자산취득과 관련이 없다.

청구인들이 주장하는 쟁점외사업장의 부동산 관련 자산 및 차입금은 아래 <표10>과 같은데,청구인들은 쟁점공동사업장의 2013년 장부상 차입금 OOO원 중 OOO 차입금 OOO원을 쟁점외사업장과 관련된 피상속인의 단독 상속채무로 상속세 신고시 공제신고하여 조사청에서 신고시인한바, 쟁점외사업장의 부채는 OOO원이 되어 쟁점외사업장의 자산 OOO원을 초과하므로 쟁점차입금이 쟁점외사업장의 자산취득에 사용될 여지가 없다.

<표10> 쟁점외사업장의 자산 및 차입금 내역

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

피상속인의 지분에 해당하지 않는 공동사업 관련 부채 중 피상속인의 단독 채무로 추정되는 채무를 상속채무로 추가 인정하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : <별지> 참조

다. 사실관계 및 판단

(1) 피상속인 등의 금융기관 채무 중에서 상속세 신고시 상속공제로 신고한 채무, 조사청의 결정 및 청구인들의 경정청구 내역 등은 아래 <표11>과 같다.

<표11> 금융기관 채무에 대한 신고·조사 내역 등

(2) 조사청의 상속세 경정청구 검토서(2016년 11월)에는 ‘피상속인과 OOO는 쟁점차입금(OOO원)과 관련하여 2013.1.3. 쟁점공동사업장의 자산인 OOO 소재 토지 및 건물을 담보물건으로 제공하였고, 쟁점공동사업장과 관련하여 종합소득세 신고시 제출된 2013년 대차대조표에는 이 건 차입금(OOO원)이 장기차입금으로, 손익계산서에는 OOO원이 관련 이자비용으로 각 계상되어 있는 등 쟁점차입금은 공동사업과 관련된 채무로서 피상속인의 단독채무로 인정하기 어렵다’는 내용이 기재되어 있다.

(3) 국세청 전산자료에서 확인되는 피상속인의 총사업내역은 아래 <표12>와 같다.

<표12> 피상속인의 총사업내역

(4) 부동산 등기부등본상 쟁점공동사업장 및 쟁점외사업장의 권리변동 내역 등은 아래 <표13>과같다.

<표13> 쟁점공동사업장 및 쟁점외사업장의 내역

(5) 쟁점공동사업장 및 쟁점외사업장의 재무상태표, 손익계정, 대출금 잔액내역은 아래 <표14>와 같다.

<표14> 쟁점공동사업장 및 쟁점외사업장의 재무상태표 등

(6)피상속인의 은행차입 및 대환 거래내역은 아래 <표15>와 같다.

<표15> 피상속인의 은행대출 내역

(7)피상속인의 은행차입금 및 지급이자 내역은 아래 <표16>과 같다.

<표16> 은행차입금 및 지급이자 내역

(8) 청구인들은 쟁점사업장 및 쟁점외사업장에서 발생한 기존 차입금의 대환금으로 사용한 차입금은 이 건 차입금이고, 쟁점외차입금은 쟁점외사업장의 유형자산 취득 등에 사용된 것이 아니라는 주장(위 청구인 주장 (2)·(마)·4) 참조)과 관련하여 아래 <표17>의 OOO은행 거래내역 조회서 등을 증빙자료로 제시하였다.

<표17> 피상속인의 금융거래내역(보통예금)

(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 피상속인의 지분에 해당하지 않는 공동사업 관련 부채 중 피상속인의 단독 채무로 추정되는 쟁점채무를 상속세 과세가액에서 차감하는 채무로 추가 인정하여야 한다고 주장하나, 상속세 과세가액에서 차감하는 ‘채무’라 함은 명칭 여하에 관계없이 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무를 말하는 것(「상속세 및 증여세법」 기본통칙 14-0…3)이고, 피상속인이 공동사업자인 경우 공동사업장의 장부에 의해 확인된 채무는 출자지분 비율에 따라 안분계산하여 상속재산가액에서 차감하는 것(「상속세 및 증여세법」 집행기준 14-9-11)인데, 이 건 차입금은 쟁점공동사업장의 부채로 계상되어 관련 이자비용도 공동사업의 필요경비로 공제된 것으로 보일 뿐만 아니라 이 건 차입금과 관련하여 피상속인이 OOO와 공동으로 소유하였던 쟁점사업장의 토지 및 건물이 담보로 제공된 것으로 나타나는 반면, 청구인들은 재무제표 분석을 통해 이 건 차입금 중 OOO원이 쟁점외사업장에 사용되었거나 피상속인의 개인적인 용도로 사용되었다고 주장하면서도 이를 입증할 만한 금융자료 등 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있으며,피상속인과 상속인이 이 건 차입금을 조사되지 않은부외자산 취득에 사용하였을 개연성도 있는 점 등에 비추어 쟁점차입금을 상속채무로 보아 상속세 과세가액에서 차감하여야 한다는 청구인들의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

(1) 상속세 및 증여세법

제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

④ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다.

(2)상속세 및 증여세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26069호로 개정되기 전의 것)

제10조(채무의 입증방법등) ① 법 제14조 제4항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것"이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.

1. 국가·지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류