청구법인은 서울특별시 강남구 OO동 OOOOO소재 청구외 (주)OO과 교환계약서를 작성하였다.

처분청은 동 교환계약서상 청구법인이 취득하기로 한 경기도 남양주시 화도읍 OO리 OOOOOO 잡종지 1,339㎡(이하 “쟁점①토지”라 한다.)가 청구외 OOO에게 소유권이전등기된 것은 청구법인이 청구외 OOO에게 무상양도한 데 따른 것으로 보아 부당행위 계산부인 하였고, 교환계약서상 청구법인이 양도하기로 한 경기도 남양주시 화도읍 OO리 OOOOO 잡종지 1,366㎡중 330㎡와 경기도 남양주시 화도읍 OO리 OOOOO 등 6필지 전·답 합계 2,300㎡(이하 “쟁점②토지”라 한다)의 매각에 대하여는 특별부가세를 과세하였으며, 교환계약서상 청구법인이 양도하기로 한 지번인 경기도 남양주시 화도읍 OO리 OOOOO(동지번의 면적은 1,366㎡이나 이중 330㎡만을 양도하기로 함)중 매각대상에 포함되지 아니한 면적인 1,036㎡ (이하 “쟁점③토지”라 한다)의 소유권이 청구법인의 주주인 OOO에게 이전 등기된 것은 청구법인이 청구외 OOO에게 무상양도한데 따른 것으로 보아 부당행위계산부인하여 1999.12.1 청구법인에게 법인세 240,793,480원(1995사업연도 172,599,500원, 1997사업연도 68,193,980원)을 경정고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 2000.2.24 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

청구법인이 청구외 (주)OO과 교환계약서를 작성하게 된 경위는 (주)OO 및 OOO[(주)OO 대표이사 OOO의 아들], 청구법인의 주주 OOO 등 토지수요자들이 서로 토지매입이 필요하여 이를 성사시킬 목적으로 서로 믿음이 가도록 하기 위해 사전 약정방법을 모색하던 중 책임있게 매매가 이루어지도록 하기 위하여 법인간의 명의로 계약서를 작성한 것에 불과하고,

처분청은 교환계약서만을 근거로 쟁점①토지를 청구법인이 취득한 부동산으로 간주하였으나 1995.6.13 청구외 OOO이 청구외 (주)OO과 부동산매매계약을 체결하고 양수대금 270,000,000원을 (주)OO의 거래은행인 OO은행 OOO지점에 입금하였으며 (주)OO은 부동산매각에 따른 특별부가세를 신고납부하였고,

처분청은 청구법인이 쟁점②토지를 청구외 (주)OO과 (주)OO의 대표이사의 아들인 OOO에 양도한 것으로 보아 특별부가세 99,032,360원을 과세하였으나 쟁점②토지중 경기도 남양주시 화도읍 OO리 OOOOO 소재 잡종지 330㎡는 청구외 OOO이 청구외 OOO에게 명의신탁하였다가 (주)OO에 양도한 것이고, 쟁점②토지중 경기도 남양주시 화도읍 OO리 OOOOO 등 6필지 2,300㎡는 청구외 OOO이 청구외 OOO(父)으로부터 1996.2.23일 현금 30,000,000원, 1996.11.30일 81,000,000원을 수증받아 청구외 OOO으로부터 25,000,000원에 취득한 것이며,

처분청은 쟁점③토지를 청구법인의 부외자산으로 간주하였으나 당해 토지는 당초 청구법인 소유(잡종지 1,366㎡)로 있었는데 사업용토지로 사용하기가 부적합하여 1991.12.31 청구법인의 주주인 OOO에게 매각하고 1992.1.7 OOO이 청구외 OOO에게 명의신탁하였던 것을 330㎡는 1995.7.6 청구외 (주)OO에 76,000,000원에 매각하고, 잔여 토지 1,036㎡는 1997.7.4 원소유자인 청구외 OOO에게 환원등기 되었다. 위 사실에 비추어 교환계약서는 형식일 뿐이므로 처분청이 교환계약서를 근거로 이건 과세한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

청구법인은 교환계약서 내용과 같이 청구외 (주)OO과 부동산 교환계약을 체결하고 청구법인이 타인명의(OOO, OOO)로 소유중인 위 토지와 청구외 (주)OO 소유토지를 교환하였는 바, 교환 취득분 토지를 명의변경함에 있어 청구법인 명의로 등기하지 아니하고 청구법인의 주주인 OOO 명의로 등기함으로써 청구법인의 조세부담을 부당히 감소시켰으며, 청구법인은 부동산 거래내용과 무관함을 주장하고 있으나 청구법인은 교환계약서상 계약당사자로서 부동산 양도행위의 주체임이 명백하므로 청구주장은 이유 없으며,

법인소유 부동산을 개인 명의로 등기함에 따라 실질소유자와 공부상 소유자가 다른 부동산을 양도한 때에는 실질소유자인 법인이 과세대상인 것이므로 이 건 부동산 거래내역에 대하여 청구법인에게 한 처분은 적법하다.

3. 쟁점 및 판단

가. 쟁 점

청구법인과 청구외 (주)OO과 체결한 교환계약서를 근거로 과세한 처분에 대하여 교환대상 부동산이 청구법인의 소유인지 여부를 가리는 데에 있다.

나. 관련법령

구 법인세법 제32조【결정과 경정】(1998.12.28 법률 제5581호로 전면 개정되기 전의 것) 제2항에서 『납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제26조의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다』고 규정하고 제1호에서 “신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때”라고 규정하고 있고,

같은 법 제20조【부당행위계산의 부인】에는 『정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다』고 규정하고 있으며,

같은 법 시행령 제94조의 2【소득처분】제1항에는 『법 제32조 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다』고 규정하고 제1호는 “익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타 소득·기타사외유출로 한다. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(출자자인 임원과 그와 제46조의 2 제3항의 특수관계에 있는 주주가 소유하는 주식 또는 출자지분을 합하여 당해 법인의 총 발행주식 또는 총 출자지분의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 조세감면규제법 제36조 제5항 및 제40조의 5 제6항의 규정에 의하여 법인에게 원천징수의무가 면제되는 경우로서 출자자인 이사 중에 당해 법인을 대표하고 있는 자가 따로 있다고 당해 법인이 신고한 때에는 그 신고한 자를 대표자로 하며, 대표자가 2인 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 같다)에게 귀속된 것으로 본다.”고 규정하고 있으며 “가”목에는 “귀속자가 출자자(임원인 출자자를 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당으로 한다.”고 규정하고 있다.

다. 판 단

(1) 청구법인과 청구외 (주)OO이 1995.3.18 체결한 교환계약서의 주요내용은 다음과 같다.

【교환계약서의 주요내용】

갑 : (주)OO 대표이사 OOO

을 : OOO레저산업(주) 대표이사 OOO

제1조 갑과 을은 다음 갑소유 부동산과 을소유 부동산을 교환하기로 약정함.

- 갑소유 부동산

남양주시 화도읍 OO리 OOOOOO 잡종지 1,339㎡

- 을(청구법인)소유 부동산

· 남양주시 화도읍 OO리 OOOOO 잡종지 1,366㎡ 중 330㎡

· 남양주시 화도읍 OO리 OOOOO 등 6필지 2,300㎡

제2조 갑과 을은 소유권 이전등기 등을 위하여 다음과 같이 매매계약 및 서류정리를 하기로 한다.

(2) 위 교환계약서상 (주)OO 소유로 되어있는 “쟁점①토지”에 대하여 처분청은 1995.6.13 청구법인이 (주)OO으로부터 취득하면서 청구법인의 주주인 OOO 명의로 소유권 이전 등기하여 주주인 OOO에게 무상양도한 것으로 보아 부당행위계산 및 배당처분한 데 대하여 청구법인은 청구외 OOO이 청구외 (주)OO과 부동산매매계약을 체결하고 양수대금 270,000,000원을 (주)OO의 거래은행인 OO은행 OOO지점에 입금하였으며 (주)OO은 부동산매각에 따른 특별부가세신고를 이행하였다고 주장하고 있고,

위 교환계약서상 청구법인의 소유로 되어있는 “쟁점②토지”에 대하여 처분청은 청구법인의 소유토지를 청구외 (주)OO 및 OOO에게 양도한 것으로 보아 특별부가세를 과세하였으나 청구법인은 “쟁점②토지” 중 경기도 남양주시 화도읍 OO리 OOOOO소재 잡종지 330㎡는 청구외 OOO이 OOO에게 명의신탁한 토지를 (주)OO에 양도한 것이고, 경기도 남양주시 화도읍 OO리 OOOOO 등 6필지 2,300㎡는 청구외 OOO이 청구외 OOO(父)으로부터 1996.2.23일 현금 30,000,000원, 1996.11.30일 81,000,000원을 수증받아 청구외 OOO으로부터 25,000,000원에 취득한 것이라고 주장하고 있으며,

위 교환계약서에 소유관계가 명시되지 아니한 “쟁점③토지”에 대하여 처분청은 이를 청구법인 소유토지로 보고 청구법인이 소유 토지를 주주인 청구외 OOO에게 소유권 이전 등기하여 무상양도한 것으로 보아 부당행위계산 및 배당처분하였고, 이에 대하여 청구법인은 당초 청구법인 소유(잡종지 1,366㎡)였으나, 사업용토지로 사용하기가 부적합하여 1991.12.31 청구법인의 주주인 OOO에게 매각하였고, 청구외 OOO은 이를 청구외 OOO에게 명의신탁(1992.1.7 명의신탁 확정일자 공증)하였던 것을 그중 330㎡는 1995.7.6 청구외 (주)OO에 76,000,000원에 매각하고, 잔여 토지 1,036㎡는 1997.7.4 원소유자인 청구외 OOO에게 환원등기 하였다고 주장하고 있다.

(3) 먼저, 처분청이 위 교환계약서를 근거로 청구법인이 (주)OO으로부터 취득한 것으로 본 쟁점①토지와 청구법인의 소유였다가 (주)OO에 양도된 것으로 본 쟁점②토지에 대한 과세처분이 적법한 것인지 여부를 살펴본다.

첫째, 교환계약서상 (주)OO으로부터 청구법인이 취득하기로 되어 있는 쟁점①토지는 청구법인이 아닌 주주 OOO이 (주)OO으로부터 취득하였다는 청구주장이 사실인지 여부를 살펴보면, 청구법인이 제시하는 쟁점토지에 대한 별도의 부동산매매계약서상에 매도인을 (주)OO으로 하고, 매수인을 OOO으로 하여 총 매매대금을 270,000,000원으로 정하였고 매매대금은 계약일(1995.4.25)에 계약금으로 27,000,000원, 중도금 121,500,000원은 1995.5.9, 잔금 121,500,000원은 1995.5.15에 지급하기로 나타나고 있는 바, 이러한 매매계약 내용이 (주)OO의 입금전표(계약금, 중도금, 잔금이 위 지급일자에 법인의 OO은행 OOO지점의 당좌예금계좌에 각각 입금된 사실과 OOO으로부터 받은 토지매각대금임이 명시되어 있음)와 (주)OO의 특별부가세 신고내용 등에 의하여 입증되고 있고, 또한 청구법인의 1995.12.31현재 합계잔액시산표상 1995년 1년간의 현금과 보통예금 지출액인 대변합계액이 58,156,710원(차변잔액 3,931,480원)에 불과한 것으로 나타나 있어서 270,000,000원이나 되는 쟁점①토지를 청구법인이 취득하지 아니하였다는 것을 반증하고 있는 점 등에 의하여 뒷받침되고 있다.

위 매매대금 중 잔금 121,500,000원이 매매계약서상 잔금지급일인 1995.5.15 (주)OO의 계좌에 타행자기앞수표로 입금된 사실이 OO은행 OOO지점의 입금전표에 의하여 확인되고 있는데 당 심판원에서 청구외 OOO의 거래은행인 OO은행 OO지점과 OO은행 OOO지점(구 OOOO은행 OOO지점을 합병함)에 금융계좌 거래내역을 조회하여 회신받은 내용에 의하면 1995년 당시 OOO 명의의 OOOO은행 OOO지점 계좌(OOOOOOOOOOOOOOOOO)에서 1995.5.15일 120,000,000원이 자기앞수표(OOOOOOOOOO)로 인출한 사실이 출금전표로 확인되고 있고, 당해 수표가 1995.5.16 (주)OO 명의로 이서된 사실이 확인되고 있어 1995.5.15 OOO의 계좌에서 출금된 금액이 잔금으로 (주)OO에 지급된 것으로 인정되므로 쟁점①토지는 조사당시 입수한 교환계약서의 기재내용과 달리 청구외 OOO이 (주)OO으로부터 취득한 것으로 판단된다.

둘째, 교환계약서상 청구법인의 소유로 기재되어 (주)OO에 양도하기로 되어 있는 쟁점②토지는 경기도 남양주시 화도읍 OO리 OOOOO소재 잡종지 330㎡와 경기도 남양주시 화도읍 OO리 OOOOO등 6필지로 구성되어 있는 데 먼저 쟁점②토지 중 OO리 OOOOO소재 330㎡가 청구법인의 소유가 아니라는 청구주장에 대하여 살펴본다.

당해 토지는 청구외 OOO 명의로 등기되어 있던 경기도 남양주시 화도읍 OO리 OOOOO소재 잡종지 1,366㎡의 일부로 밝혀지고 있는데 청구법인은 이에 대하여 원래 잡종지 1,366㎡가 청구법인의 소유였으나, 사업용토지로 사용하기가 부적합하여 1991.12.31 주주인 OOO에게 매각하였으나 OOO이 청구외 OOO 명의로 명의신탁하였던 토지로서 잡종지 1,366㎡ 중 330㎡(쟁점②토지의 일부)는 실지소유자인 OOO이 (주)OO에 매각하고 나머지 1,036㎡는 1997.7.4 실지소유자인 OOO에게 소유권을 환원하였다고 주장하고 있는 바, 이러한 청구법인의 주장이 1992.1.7 확정일자부 공증(공증인가 OO합동법률사무소 제82호)을 받은 신탁계약서의 기재내용(위탁자 : OOO, 수탁자 : OOO, 수익자 : OOO)등에 의하여 입증되고 있어 쟁점②토지중 OO리 OOOOO소재 잡종지 330㎡는 청구법인의 소유가 아닌 청구외 OOO의 소유로 보아야 할 것이다.

다음으로 쟁점②토지 중 OO리 OOOOO등 6필지 2,300㎡에 대하여 청구법인은 당초 소유자인 OOO으로부터 청구외 OOO이 매입한 것이므로 청구법인의 소유가 아니라는 주장인 바, 이러한 청구주장이 당해 토지의 등기부등본상 청구외 OOO이 1988.12.1 매매를 원인으로 취득하여 소유하다가 1996.3.13 매매를 원인으로 청구외 OOO에게 소유권이 이전된 사실만 나타나고 있을 뿐 청구법인이 가처분이나 저당권 등을 설정하여 권리를 행사한 사실 등이 나타나고 있지 아니한 점이나 청구법인이 제시하는 당해 토지에 대한 매매계약서상에 매도인은 OOO, 매수인은 OOO으로 되어 있고, 매매대금은 25,000,000원으로 표기되어 있으며, 계약금은 계약일인 1996.3.5에 2,500,000원을 지급하고 잔금 22,500,000원은 1996.3.11에 지급하기로 약정되어 있으며 OOO의 예금통장(OO은행 계좌번호 OOOOOOOOOOOOOOOO)에 1996.2.23에 현금 30,000,000을 입금하여 매매대금 중 계약금은 1996.3.5 현금 2,500,000원이 인출되었고, 잔금지급일인 1995.3.11에 현금 22,500,000원이 인출된 사실과 매매당시 쟁점토지의 매수인인 OOO(74년생, 당시 21세)이 이건 부동산 취득을 위하여 (주)OO의 대표이사인 OOO(父)으로부터 부동산취득을 위하여 1996.2.23 현금 30,000,000원, 1996.11.30 현금 80,000,000원을 증여받아 증여세 12,780,000원을 신고납부한 사실이 증여세신고서 등에 의하여 입증되고 있는 점 등을 종합하여 보면 쟁점②토지 중 OO리 OOOOO등 6필지 2,300㎡도 청구법인의 소유토지가 아닌 것으로 판단된다.

셋째, 청구법인은 실제 내용과는 다른 교환계약서를 작성하게 된 동기에 대하여 당초 청구외 (주)OO과 청구외 OOO 및 청구법인의 주주였던 청구외 OOO이 매매당사자 이었는데 (주)OO은 OO리 OOOOO소재 잡종지 330㎡(쟁점②토지)를 취득하면 (주)OO이 당초부터 소유하던 토지가 도로에 접하는 면적이 확대되어 토지의 효용성이 증대되고 청구외 OOO은 OO리 OOOOO 등 6필지 2,300㎡(쟁점②토지)를 취득하면 당초 소유하던 토지의 효용성이 증대되며, 청구외 OOO은 OO리 OOOOOO 소재 잡종지 1,339㎡(쟁점①토지)를 취득하면 당초 취득하여 소유하던 토지의 효용성이 증대된다는 상호 이해관계에 따라 토지매매를 추진하였는데 위 토지 중 청구외 OOO이 소유하던 OO리 OOOOO 등 6필지 2,300㎡(쟁점②토지)는 OOO이 매각에 불응하는 상태로서 애로가 있었고, OO리 OOOOO 소재 토지(쟁점②토지)는 청구외 OOO 명의로 명의신탁된 토지이므로 청구외 OOO을 매매계약의 당사자로 선정하기가 곤란한 상황에서 청구외 OOO[(주)OO 대표이사의 아들]이 청구외 OOO으로부터 토지를 매입할 수 있도록 청구법인(OOO의 가족이 주식의 90% 소유)이 매매계약의 이행을 보증하고 의무를 이행하도록 하기 위하여 (주)OO은 (주)OO과 OOO을 대리하고 청구법인은 OOO(청구법인의 주주)과 OOO 등을 대리하여 법인간에 교환계약서를 작성하게 되었다는 주장인 바, 청구법인이 제시하는 지적도상의 토지의 형상 등을 보면 위와 같은 상호 이해관계가 납득이 되고 있으며 매매당사자인 (주)OO과 청구외 OOO 및 청구외 OOO이 쟁점토지 외에 당초부터 쟁점토지 인근의 토지를 소유하고 있었던 사실이나 쟁점토지 일부에 대한 명의신탁사실이 인정되는 점을 감안하여 보면 토지수요자간의 토지거래를 성사시킬 목적으로 법인을 당사자로 하여 토지 교환계약서를 작성하였다는 청구법인의 주장이 납득이 되고 있다.

위 사실을 종합하여 보면 처분청이 실제의 토지소유 내용과는 달리 작성된 교환계약서의 기재내용만을 근거로, 청구법인이 쟁점①토지를 (주)OO으로부터 취득하여 청구외 OOO에게 무상 양도한 것으로 보아 익금가산하여 주주인 OOO에게 배당처분한 것과 청구법인이 자기 소유인 쟁점②토지를 양도한 것으로 보아 청구법인에게 특별부가세를 과세한 처분은 부당한 것으로 판단된다.

다음으로 처분청이 쟁점③토지를 청구법인의 소유로 보고 청구법인이 이를 청구외 OOO에게 무상양도한 것으로 보아 부당행위계산 및 배당처분한 것이 적법한 것인지 여부를 살펴본다.

쟁점③토지의 등기부등본상 소유권이전내용을 보면 청구법인이 1988.11.12 취득하여 보유하고 있다가 1991.12.31 청구외 OOO에게 소유권 이전되었고 1997.7.4 청구법인의 주주인 OOO에게 소유권 이전된 것으로 나타나고 있다.

청구법인은 쟁점③토지가 당초 청구법인 소유였으나 청구법인의 사업용 토지로 사용하기가 부적합하여 1991.12.31 청구법인의 주주인 OOO에게 매각하고, OOO이 청구외 OOO 명의로 명의신탁하였다가 1997.7.4 실지소유자인 청구외 OOO 명의로 환원등기 하였다고 주장하고 있는 바, 이러한 청구법인의 주장이 1992.1.7 확정일자부 공증(공증인가 OO합동법률사무소 제82호)을 받은 신탁계약서의 기재내용(위탁자 : OOO, 수탁자 : OOO, 수익자 : OOO)이나, 쟁점③토지 취득이전부터 쟁점③토지와 인접한 수필지의 토지를 청구외 OOO이 소유하고 있었던 사실이 등기부등본에 의하여 나타나고 있는 점 등에 의하여 인정되고 있으며, 처분청이 이건 과세근거로한 교환계약서에는 쟁점③토지를 청구법인의 소유로 명시한 바가 없고, 또한 처분청은 쟁점③토지를 청구법인의 소유로 볼만한 다른 근거나 조사내용도 제시하지 못하고 있다.

따라서 쟁점③토지의 소유자 명의를 부동산실권리자명의등기에 관한 법률 제11조에 정한 유예기간(1995.7.1～1996.6.30)이내에 실명등기하지 않았음에 따라 같은 법 제5조에 정한 과징금의 부과대상이 되는 것은 별론으로 하더라도 처분청이 쟁점③토지를 청구법인의 소유로 보고 쟁점③토지가 1997.7.4 청구외 OOO에게 소유권 이전된 데 대하여 청구법인이 주주인 OOO에게 쟁점③토지를 무상양도한 것으로 보고 부당행위계산부인하여 배당처분한 것은 부당한 것으로 판단된다.

라. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.