가. 청구법인은 영화관련사업 등을 영위하기 위한 목적으로 설립되어 2002년부터 내국법인 OOO가 49.6%, OOO”라 한다)가 48.6%를 투자한 상태에서 2004년 12월 증권거래소에 상장된 내국법인으로서,

① 청구법인의 주주인 OOO에게 2003.3.25.부터 2005.4.1.까지 5차에 걸쳐 배당금 19,166,414,980원(이하 “쟁점배당소득”이라 한다)을 지급한 후 한·네덜란드간 조세조약의 제한세율 9.09%(주민세 포함 10%)를 적용하여 국내원천소득에 해당하는 법인세 1,742,401,340원을 신고납부하고,

② 또한, 청구법인의 상장시 대주주 OOO가 청구법인의 구주식 1,963,919주를 49,097,975,000원에 매각하였으나, 청구법인은 구주식 매출과 관련하여 발생한 유가증권양도소득(이하 “쟁점유가증권양도소득”이라 하고, 쟁점배당소득과 합하여 “쟁점소득”이라 한다)에 대하여 한·네덜란드 조세조약 제14조 제4항에 따라 한국에서 과세되지 아니하는 것으로 보아 국내원천소득 관련 법인세를 신고납부하지 아니하였다.

나. 처분청은 네덜란드 소재 OOO를 조세회피목적으로 설립된 도관회사라 하여 쟁점소득의 수익적 소유자를 ㉮ OOO라 한다), ㉯ OOO”이라 한다), ㉱ 미국 소재 2개법인(이하 “기타법인들”이라 한다)으로 보아,

①쟁점배당소득 중 ㉮ 및 ㉰에 대한 배당소득은 법인세법상 원천세율 25%를, ㉯에 대한 배당소득은 영국과의 제한세율 13.64%를, ㉱에 대한 배당소득은 미국과의 제한세율 15%를 적용한 후

1차로 2008.3.10. 및 2008.3.18. 청구법인에게 2003.3.25.자로 지급한 배당금에 대하여 국내원천분 법인세 626,553,480원을 결정고지하고,

2차로 2008.12.1. 청구법인에게 나머지 배당금에 대하여 아래＜표＞와 같이 2003 ～ 2005사업연도 국내원천분 법인세 1,751,423,550원을 결정고지하였으며,

OOO

②쟁점유가증권양도소득에 대하여는 양도가액 49,097,975,000원 중 ㉯ 및 ㉱에 귀속된 양도가액 20,522,953,550원은 조세조약에 따라 면제하고, 조세조약이 체결되지 아니한 ㉮ 및 ㉰에 귀속된 양도가액 28,575,021,450원에 법인세법상의 양도세율(10%)을 적용하여 산출세액을 2,857,502,145원으로 산정한 후 원천징수불성실가산세 285,750,215원 및 전체 양도가액 49,097,975,000원에 2%를 곱한 지급조서미제출가산세 981,959,500원을 가산하여 2008.12.1. 원천징수의무자인 청구법인에게 유가증권양도소득에 대한 2004사업년도 국내원천분 법인세 4,125,211,860원을 결정고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2009.2.27 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 한·네덜란드 조세조약 제14조와 제10조는 유가증권양도소득과 배당소득에 대한 조세조약의 적용요건으로 유가증권의 양도인과 배당소득을 지급받는 자가 네덜란드 ‘거주자’인 사실만 규정하고 있을 뿐 별도의 ‘수익적 소유자’ 요건을 요구하지 아니하고 있으므로 OOO가 네덜란드의 거주자에 해당되는 경우에는 한·네덜란드의 조세조약이 적용되어야 하는 바, OOO는 네덜란드법에 준거하여 네덜란드에 설립된 법인이고 네덜란드 과세당국도 거주자증명서에 의하여 OOO를 네덜란드의 거주자로 확인한 점으로 볼 때 쟁점소득에 대하여 한·네덜란드 조세조약을 적용하여 과세하는 것이 타당하다.

처분청은 국세기본법 제14조 제1항에 규정된 실질과세원칙에 따라 OOO 거주지국 거주자 해당여부에 관계없이 쟁점소득의 실질적인 귀속자를 찾아 과세할 수 있다는 과세근거를 제시하고 있으나, 국세기본법 제14조의 실질과세원칙에서 문제가 되는 것은 ‘법적실질’인데, 네덜란드 회사법이 정하는 바에 따라 적법하게 설립되어 주식투자와 M＆A 등 사업활동을 수행하면서 투자회사의 주주로서 주주권을 행사하고 자신이 임명한 이사를 통하여 투자회사의 사업활동을 지배·관리하는 OOO의 법적실체를 아무런 근거없이 임의로 부인하거나, OOO명의로 체결되거나 행사된 각종 법률관계와 이익의 귀속 등 거래의 실질을 부인하는 것은 실질과세의 원칙에 반할 뿐만 아니라 조세조약이나 세법에 특별한 근거규정이 없이 당사자가 선택한 법률관계를 인정하지 않는 것으로 세법상 허용될 수 없는 것이다.

(2) 조세피난처(Tax Haven)의 분류방법에 대하여는 국제적 합의가 이루어지지 아니하였으나, 현재 가장 많이 이용되고 있는 4분류법에 의하여 조세피난처를 유형화하는 경우 OOO 등과 함께 가장 대표적인 조세피난처로 분류되는 제1유형(tax paradise, 완전조세회피지역, 소득세·상속세·증여세·부유세 등 직접세가 전혀 없는 무세국)에 해당되고, 네덜란드는 조세피난처로 볼 여지가 가장 약한 제4유형(tax resort, 일반적으로 정상과세를 하나 예외적인 경우에 조세혜택을 부여하는 국가)으로 분류됨에도 불구하고 처분청은 네덜란드의 거주자 OOO가 쟁점소득의 수익적 소유자가 아니라고 하면서도 OOO를 동 소득의 수익자로 보아 과세하였는 바, OOO는 무한책임사원 및 유한책임사원이 공존하는 일종의 파트너쉽(Limited Partnership)에 해당하는 도관회사에 불과하므로 처분청이 실질과세원칙을 적용하려면 OOO에 대한 배후의 투자자들을 밝혀 과세하여야 함에도 OOO가 우리나라와 조세조약이 체결되어 있지 아니하여 국내세법을 적용할 수 있다는 사유로 OOO를 수익적 소유자로 판단하여 과세한 처분은 실질과세원칙을 자의적으로 적용한 것이므로 부당하다.

(3) 우리나라의 법률은 OOO와 유사하게 설립된 특수목적법인(SPC)이나 부동산투자회사 등이 인적 또는 물적시설이 없다고 하더라도 동 법인의 실재성이나 그 법인이 형성한 법률관계를 부인하지 않고 있는데, OOO가 외국에서 설립된 회사라는 이유로 OOO의 법인격을 부인하거나 그가 형성한 법률관계를 인정하지 않는 것은 동일한 경제적 기능을 수행하는 내국법인과 비교할 때 차별하는 것이므로 한·네덜란드 조세조약 제24조에 규정된 ‘무차별의 원칙’에 위배되어 부당하다.

(4) OOO가 실현한 쟁점소득에 대한 실질귀속자가 누구인지에 대한 판단은 단순하고 명확히 내려질 수 있는 것이 아니라 고도의 법률적 지식과 분석이 필요한 사안이고, 이와 같이 명확한 판단이 어려운 거래에 있어서 과세관청과 같이 법률에 의하여 보장된 조사권이 없으며, 세법에 관한 전문적 지식이 부족한 납세자에게 법률적, 경제적 실체까지 분석하여 실질적 귀속자를 판단하고 그에 따라 원천징수를 이행하여야 한다고 의무를 부담시키는 것은 원천징수제도의 정신에 어긋날 뿐만 아니라 헌법상 과잉금지원칙, 비례의 원칙에도 위배되는 것이므로 부당하다.

(5) 세법상 가산세는 과세의 적정을 기하기 위하여 납세자에게 일정한 사항에 대한 보고, 신고, 납부 기타 협력의무의 이행을 확보하도록 하고 이를 해태하였을 경우 세금의 형태로 과징하는 행정상 제재로서 그 의무 불이행에 대한 정당한 사유가 있는 경우에는 부과할 수 없는 것인 바(OOO, 1989.4.25.), 청구법인의 경우 주주인 OOO가 네덜란드의 거주자인 사실만 알고 있었을 뿐 처분청과 같이 조사권한도 없는데 자회사인 청구법인이 모회사인 OOO를 조사하여 수익적 소유자를 다시 판단하는 것은 현실적으로 실현 가능성이 없는 것이므로 결국 OOO의 거주지국인 한·네덜란드 조세조약에 따라 쟁점소득에 대한 원천징수의무를 이행한 데에 정당한 사유가 있는 것이어서 쟁점소득에 대하여 원천징수불이행가산세를 부과한 처분은 부당하다.

법인세법 제98조 제6항에 유가증권을 증권회사를 통하여 양도하는 경우에는 증권회사에 원천징수의무가 있고, 다만 주식을 상장하는 경우로서 구주식을 양도하는 경우에는 당해 주식발행법인이 원천징수의무가 있다고 규정하고 있으나, 청구법인의 경우 유가증권양도소득을 지급한 바도 없고 구주 매각대금의 지급에 대한 정보도 없으며 이를 알지 못하여 OOO로부터 법인세를 원천징수할 기회도 없었으므로 쟁점소득 중 쟁점유가증권양도소득에 대하여 원천징수불이행가산세를 부과한 처분은 부당하다.

법인세법 제120조의2 제1항 및 동법 시행령 제162조의2 제1항에 의하면 과세자료를 제출하여도 실효성이 없는 경우에 해당하는 법인세가 과세되지 아니하거나 면제되는 소득에 대하여는 지급조서 제출의무를 면제한다고 규정하고 있는 바, 쟁점유가증권양도소득은 당초 OOO에게 지급된 것으로 한·네덜란드 조세조약상 비과세되어 원천징수하여 납부할 세액이 없어 당연히 지급조서 제출의무도 면제되는 것이므로 쟁점유가증권양도소득 전체에 대하여 지급조서미제출가산세를 부과한 처분은 부당하다.

설령, 쟁점유가증권양도소득이 OOO에게 귀속되지 아니하고 처분청의 조사한 바와 같이 제3자에게 귀속되었다고 하더라도 이 중 41.8% 상당액은 귀속지국의 조세조약이 적용되어 비과세 처리되었고, 동 비과세부분은 지급조서제출의무가 없는 것이므로 지급조서미제출가산세(981,959,500원) 중 41.8%에 해당하는 가산세 410,459,071원은 부당하므로 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 쟁점소득에 대하여 한·네덜란드 조세조약을 적용하여 과세하는 것이 타당하다는 주장이나,

한․네덜란드 조세협약 제14조 제4항에는 “주식의 양도로부터 발생하는 이득은 그 양도인이 거주자인 체약국에서만 과세된다”라고만 명시되어 있고, 양도소득 및 양도자의 개념에 대한 정의는 존재하지 않으므로 국내법의 해석을 원용하는 것이 타당하다.

국세기본법 제14조 제1항 및 대법원 판례의 입장은 “소득의 사실상 귀속자”를 양도인으로 보고 있는 바, 이 건은 OECD모델협약 주석에 따라 소득의 실질귀속자를 재판정하여 한·네덜란드의 조세협약을 배제하고 수익적 소유자의 거주지국과 체결한 조세협약을 적용하여 과세한 것은 정당하며, OOO가 한·네덜란드 조세협약의 문언상 양도자의 지위에 해당되지 아니하여 그 혜택을 배제한 것 또한 한·네덜란드 조세협약에 위반되지 아니한다.

OOO의 설립시기 및 사무실 소재지, 이사회 및 이사 구성내용, OOO설립 이전의 투자활동내용, OOO의 투자활동 내용, 투자의사결정의 주체 등을 감안할 때 OOO는 이 건 유가증권양도 등 거래과정에 개입된 도관회사로서 청구법인이 주장하는 수익적 소유자에 해당되지 아니한다.

OECD는 원천지국에서 발생하는 소득을 직접 수취하는 거주지국의 대리인 또는 명의대여자는 거주자라는 이유만으로 조세협약의 혜택을 받을 수 없다고 천명하고 있고, 보통의 경우에 도관회사가 관련 소득 및 자산의 공식적 소유자(법률상 의무부담을 지는 자)라 하더라도 사실상 관계당사자(주주)를 위해서 활동하는 단순한 수탁자 또는 관리인 정도의 매우 협소한 권능(예컨대, 대리인의 역할과 유사한 정도의 계약체결, 의무부담 등)만을 가진다면 소득의 수익적 소유자로 볼 수 없음을 명시하고 있으므로 OOO를 수익적 소유자로 볼 수 없다하여 쟁점소득에 대하여 한·네덜란드 조세조약을 적용하지 않은 것에는 잘못이 없다.

(2) 처분청은 이 건 과세에 있어서 OECD모델협약 주석 및 국내세법에 따라 소득의 실질귀속자를 재판정하여 과세하였고, 과세편의 등을 목적으로 OOO소재 펀드인 파트너쉽에 과세한 것은 아니다.

처분청은 쟁점소득을 과세함에 있어서 OOO에게 동 소득에 대한 실질적인 귀속자를 제출토록 수차례 요청하였으나 이를 제출하지 아니하여 처분청이 확인할 수 있는 범위내에서 OOO를 귀속자로 보아 과세한 것이고, 동 논리에 따라 미국에 소재한 OOO지분의 60%는 홍콩에 소재한 OOO(나머지 40%는 미국소재 2개 법인)를 귀속자로 보아 과세한 것이며, OOO 영국의 거주자로 보아 비과세한 것이다. 결국, 처분청은 실질과세원칙 등에 따라 OOO가 실질귀속자가 아니라는 사실을 입증하면 족한 것이고, 더 나아가 OOO등이 실질귀속자가 아니라는 사실은 납세자가 입증하여야 한다.

이 건은 과세관청이 소득의 사실상 귀속자를 확인하고 이를 납세의무자로 재결정하는 것일 뿐 유효한 사법상 거래를 부인한 것이 아니며, OOO의 실체를 부인한 것도 아니다. 또한, 법적실질 개념이 법형식, 명의, 외관에 의하여 숨겨진 대내적인 법률관계나 허위표시에 의하여 감추어진 은닉행위 등을 탐구하고 그 대내적 관계에서의 법률관계 또는, 숨겨진 진실한 법률관계를 기준으로 적용하는 것이라는 점을 고려할 때, 주식양도소득의 소유자가 OOO라는 법형식, 명의를 부인하고 배후의 진실한 법률관계를 규명하여 소득의 사실상 귀속자를 납세의무자로 과세하는 것이 법적실질 개념에도 더욱 부합하는 것이며, 여기서 법형식은 조세회피목적으로 형식상 OOO를 설립하여 한·네덜란드의 조세조약을 적용한 것이고, 그 법적실질은 이러한 조세회피목적의 가장된 우회거래행위를 부인하여 한·네덜란드 조세조약의 적용을 배제하고 실질귀속자에 따라 각 국가별 조세조약과 국내세법을 적용하는 것이 타당하다.

(3) 한·네덜란드의 조세조약 제24조에서 말하는 무차별원칙이란 상대국 국민을 과세상 동일한 상황에 있는 자국민보다 불리하게 취급하여서는 안된다는 것으로 여기서 동일한 상황이란 세법의 적용상 법적으로 뿐만 아니라 사실상 본질적으로 유사한 상황을 의미하는 것이고, 조세회피를 목적으로 인위적인 법률행위를 통한 조세회피행위를 부인하는 것은 정상적 행위를 전제로 하는 무차별 대우와는 엄연히 다른 것으로 동일한 상황에 있다고 할 수 없으므로 무차별원칙은 적용될 여지가 없다.

(4) 청구법인은 쟁점소득에 대한 실지귀속자가 누구인지 판단이 어렵다는 주장이나, 최종투자보고서 및 매매계약서의 계약체결인인 OOO직원으로 MBO방식(경영에 직접 참여하여 기업가치를 높인 후에 되파는 방식)에 의하여 피투자법인의 이사로 등록되어 있는 점으로 볼 때 청구법인이 외국법인의 주주에 대하여 전혀 알 수 없었다는 청구주장은 신빙성이 없고, OOO이 증빙목록으로 첨부한 OOO 관련 기사내용을 보면, 국내 청구법인 등 투자법인의 현황이 쉽게 파악될 뿐만 아니라 당초 청구법인 실사시 청구법인에 대한 실사를 하고 있는 상대방(OOO)이 이미 개업도 하기 전에 실사가 실시되었는데 거래상대방이 누군지도 모르고 실사를 허가했다는 청구주장은 받아들이기 어려우며, 증빙목록에 첨부된 OOOMBO 홍보자료를 보면, 회사에 투자하기 전 이미 본인들의 홍보자료에 투자의 개요(케이만→룩셈부르크→벨기에 혹은 네덜란드→국내 피투자법인)를 설명하고 있는 점으로 볼 때 청구법인이 이를 알지 못하였다고 하는 것은 신빙성이 없고, 특히 동 펀드의 특징인 MBO방식의 경우 투자하고 있는 법인의 이사들이 외국법인의 주주가 지명하는 자로 구성되어 있고 OOO투자자문사 소속 직원으로 청구법인의 이사를 겸직한 점으로 볼 때 원천징수의무자가 상위주주의 실체를 파악하기 어렵다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

또한, 청구법인은 현행 원천징수제도가 위헌이라는 주장이나, 조세조약은 일반적으로 각국의 국내세법에 의하여 전세계소득에 대한 납세의무가 있는 자는 그 나라의 거주자로 규정하고 있으며, 각국의 국내세법간 규정이 상충하거나 그에 대한 해석이 달라 이중거주자가 되는 경우에 대하여 조세조약이 tie-breaker로서의 역할을 할 뿐이고, 또한 원천징수란 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 자가 법이 정하는 바에 의하여 지급받는 자가 부담할 세액을 정부를 대신하여 징수하는 것으로 이는 징세의 편의를 도모하고 아울러 세수와 납세자부담의 평균화를 기하기 위하여 마련된 제도인 바, 청구법인은 주식양도소득에 대한 원천징수의무자로 동 지급액에 대한 원천징수는 실질귀속자의 거주지국별 조세조약상 세율을 적용하여 원천징수하여야 할 의무가 있는 것으로 이에 대한 의무가 없다고 주장하는 것은 원천징수제도 및 실질과세원칙의 개념을 잘못 이해한 것으로서 현행 원천징수제도가 위헌이라는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

(5) 원천징수란 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 자가 법이 정하는 바에 의하여 지급받는 자가 부담할 세액을 정부를 대신하여 징수하는 것으로 이는 징세의 편의를 도모하고 아울러 세수와 납세자 부담의 평균화를 기하기 위하여 마련한 제도로서 원천징수의무자가 징수할 의무, 그리고 원천납세의무자가 이를 수인할 의무는 모두 조세채권자에 대한 의무인 것으로 원천징수의무는 원천징수의무자가 원천납세의무자로부터 현실적으로 소득세를 징수하였거나 아니하였거나 또는 징수가 가능한가 아니한가를 불문하고 국가에 대해 부담하는 의무인 바, 이 건은 명목상 네덜란드 소재 OOO에게 국내에서 본건 주식양도대금을 지급한 청구법인은 원천징수의무가 있는 것이므로 청구법인에게 실질귀속자를 파악하여야 한다는 과도한 원천징수의무를 부여하는 것이 부당하다는 청구주장은 원천징수제도의 잘못된 이해에서 비롯된 것이다.

또한, 청구법인은 쟁점유가증권양도소득을 OOO에게 직접 지급한 자가 아니어서 원천징수불이행가산세를 부과하는 것이 부당하다고 주장하고 있으나, 유가증권상장규정 제32조에 의하면 유가증권상장시 대주주는 주식거래의 활성화를 위하여 보유지분의 30%이상을 소액주주에게 양도하도록 규정하고 있고, 이 건의 대주주 OOO는 이러한 규정에 맞추기 위해 보유주식을 국내기관투자자들에게 매각하였는 바, 이는 법인세법 제93조에 규정된 국내원천소득에 해당되며, 청구법인의 주식변동상황명세서를 보면 주식상장 직전인 2004.12.22. ～ 12.31.까지 대주주 OOO의 주식변동내용을 과세관청에 별도로 제출한 점으로 보아 청구법인은 이미 대주주인 OOO의 주식변동내역을 인지하고 있었음이 확인되므로 쟁점유가증권양도소득에 대하여 원천징수불이행가산세를 부과한 처분은 정당하다.

유가증권양도에 관하여 주식발행법인이 원천징수하는 경우 당해 주식발행법인과 외국법인간에 대리 또는 위임의 관계가 있는 것으로 보도록 규정한 법인세법시행령 제138조의4 제5항의 규정에 의해 청구법인은 원천징수의무자로 한·네덜란드조세조약을 적용받기 위해서 주식양도 당시 비과세 면제신청서를 제출하여야 하나 이러한 의무를 이행하지 아니하였으며, 조세조약에 따른 비과세 면제 신청의 경우 소득지급자가 거주자증명서를 첨부하지 않고 국내원천소득에 대하여 비과세 면제신청서를 제출하는 경우에도 원천징수불성실가산세를 부과하도록 규정하는 등 법해석을 엄격히 적용하고 있다. 청구법인은 한·네덜란드 조세조약에 의거 네덜란드 거주자에 해당된다고 주장하면서도 네덜란드 거주자라는 입증사실(예컨대, 비과세면제신청서 제출)을 과세관청에 제출한 사실이 없으며, 법인세법시행령 제162조의2에 규정된 외국법인의 국내원천소득 등에 대한 지급조서제출의무특례를 적용한다는 것은 비과세면세신청서를 제출하고 정당하게 지급조서특례를 적용받고 있는 법인과 형평성 문제가 발생하므로 지급조서미제출가산세를 면제할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점소득을 지급받은 네덜란드 소재 OOO는 도관회사이고, 실제 수익적 소유자는 OOO, 미국소재 2개 법인으로 보아 이 건 국내원천소득세를 과세한 처분에 대하여,

(1) 쟁점소득에 대하여 네덜란드(OOO가 소재)와 한국이 체결한 한·네덜란드 조세조약을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부

(2) 쟁점소득이 OOO에 실질적으로 귀속되었는지 여부

(3) 한·네덜란드 조세조약상 무차별원칙에 위배되는지 여부

(4) 현행 원천징수제도의 위헌성 여부

(5) 청구법인에게 원천징수불이행가산세 및 지급조서미제출가산세를 부과한 처분의 당부

나. 관련법령 등

(1) 법인세법

제4조【실질과세】① 자산 또는 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 실질상 귀속되는 법인이 사로 다른 경우에는 그 수입이 실질상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.

② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득·수익 등의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 이를 적용한다.

제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각호와 같이 구분한다.

2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체 기타 국내로부터 지급받는 소득세법 제17조 제1항에 규정하는 배당소득(동항 제6호의 규정에 의한 소득을 제외한다) 및 국제조세조정에 관한 법률 제9조의 규정에 의하여 배당으로 처분된 금액

10. 다음 각목의 1에 해당하는 주식·출자증권 또는 기타의 유가증권( 소득세법 제94조 제1항 제4호의 규정에 의한 기타 자산을 제외한다. 이하 이 호에서 같다)의 양도로 인하여 발생하는 소득으로서 대통령령이 정하는 소득

가. 내국법인이 발행한 주식 또는 출자증권과 기타의 유가증권

제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】① 외국법인에 대하여 제93조 제1호․제2호․제4호 내지 제7호 및 제9호 내지 제11호의 규정에 의한 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각호의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서 등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호의 규정에 의한 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 제외한다.

⑥ 제93조 제10호의 규정에 의한 유가증권을 증권거래법에 의한 증권회사를 통하여 양도하는 경우에는 당해 증권회사가 제1항의 규정에 의하여 원천징수를 하여야 한다. 다만, 증권거래법에 의하여 주식을 상장하는 경우로서 이미 발행된 주식을 양도하는 경우에는 당해 주식을 발행한 법인이 원천징수하여야 한다.

제120조의2【외국법인의 국내원천소득 등에 대한 지급조서제출의무 특례】① 제93조의 규정에 의한 국내원천소득을 외국법인에게 지급하는 자는 지급조서를 납세지 관할세무서장에게 그 지급일이 속하는 연도의 다음 연도 2월말일(휴업 또는 폐업한 경우에는 휴업일 또는 폐업일이 속하는 달의 다음 다음달 말일)까지 제출하여야 한다. 다만, 제98조의 4의 규정에 의하여 비과세·면세대상임이 확인되는 소득 중 대통령이 정하는 소득을 지급하는 경우에는 그러하지 아니하다.

(2) 법인세법 시행령

제138조의4 【외국법인의 국내원천소득 중 비과세 등을 적용받는 경우 비과세 등의 신청】① 법 제98조의 4의 규정에 의하여 비과세 또는 면제의 신청을 하고자 하는 외국법인은 재정경제부령이 정하는 비과세ㆍ면제신청서(이하 이 조에서 “비과세ㆍ면제신청서”라 한다)를 소득지급자에게 제출하고 해당 소득지급자는 소득을 최초로 지급하는 날의 다음달 9일까지 소득지급자의 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 비과세 또는 면제의 신청을 한 후 계약내용의 변경 등으로 비과세 또는 면제의 신청내용이 변경되는 경우에도 또한 같다.

② 제1항의 규정에 의한 비과세ㆍ면제신청서에는 당해 외국법인의 거주지국의 권한있는 당국이 발급하는 거주자증명서를 첨부하여야 한다.

③ 외국법인은 그 대리인( 국세기본법 제82조의 규정에 의한 납세관리인을 포함한다) 등으로 하여금 제1항의 규정에 의한 비과세 또는 면제신청을 하게 할 수 있다.

④ 법 제98조의 3의 규정에 의하여 금융기관이 외국법인의 채권 등을 인수ㆍ매매ㆍ중개 또는 대리하는 경우에는 당해 금융기관과 외국법인간에 대리 또는 위임의 관계가 있는 것으로 보아 제1항의 규정을 적용한다.

⑤ 법 제98조 제6항의 규정에 의하여 유가증권 양도에 관하여 증권회사 또는 주식발행법인이 원천징수하는 경우에는 당해 증권회사 또는 주식발행법인과 외국법인간에 대리 또는 위임의 관계가 있는 것으로 보아 제1항의 규정을 적용한다.

제162조의2【외국법인의 국내원천소득 등에 대한 지급조서제출의무 특례】① 법 제93조의 규정에 의한 국내원천소득을 외국법인에게 지급하는 자는 법 제120조의2 제1항의 규정에 따라 납세지 관할세무서장에게 재정경제부령이 정하는 지급조서(이하 이 조에서 “지급조서”라 한다)를 제출하여야 한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 소득에 대하여는 그러하지 아니하다.

1. 법 및 조세특례제한법에 의하여 법인세가 과세되지 아니하거나 면세되는 국내원천소득

2. 법 제93조 제1호․제2호․제4호․제9호․제10호 및 제11호(동호 사목의 소득을 제외한다)의 국내원천소득으로서 법 제94조의 규정에 의한 국내사업장과 실질적으로 관련되거나 그 국내사업장에 귀속되는 소득(법 제73조 제1항 또는 법 제98조의3 규정에 의하여 원천징수되는 소득은 제외한다).

6. 법 제98조의4의 규정에 의하여 비과세 또는 면제신청을 한 국내원천소득

7. 원천징수세액이 1천원 미만인 소득

(3) 한·네덜란드 조세조약

제4조【과세상의 주소】1) 이 협약의 목적상 “일방국의 거주자”라 함은 그 국의 법에 의하여 주소, 거소, 본점 또는 주사무소의 소재지, 관리장소 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의하여 그 국에서 납세의무가 있는 인을 의미한다. 그러나 이 용어는 그가 동국의 원천으로부터 소득을 취득한다는 이유만으로 해서 동국에서 납세의무가 있는 인을 포함되지 아니한다. “타방국의 거주자”, “한국의 거주자” 및 “네덜란드 거주자”의 용어는 이에 따라 해석한다.

제10조【배당】1) 일방국의 거주자인 법인이 타방국의 거주자에게 지급하는 배당은 동 타방국에서 과세될 수 있다.

2) 그러나 그러한 배당은 동 배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어 있는 국에서 동국의 법에 따라 과세될 수 있다. 그러나 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과할 수 없다.

가) 배당수취인이 자본금의 전부 또는 일부가 지분으로 나누어지고 배당을 지불하는 법인의 자본금의 최소한 25퍼센트를 직접 소유하는 법인인 경우에는 총배당액의 10%

나) 기타의 경우는 총배당액의 15퍼센트

제14조【양도소득】1) 제6조 2항에 규정된 부동산의 양도로부터 얻은 이득은 그 부동산이 소재하는 국가에서 과세될 수 있다.

2) 일방국의 기업이 타방국에 가지고 있는 고정사업장의 사업용 재산의 일부를 형성하는 동산의 양도나 자유직업적인 용역의 수행상 타방국내 있는 일방국거주자가 이용할 수 있는 고정시설에 속하는 동산의 양도로부터 발생한 소득 및 그러한 고정사업장(단독으로 또는 기업체와 함께)이나 고정된 장소를 양도함으로써 발생하는 소득은 그 타방국에서 과세될 수 있다.

3) 상기 2항의 규정에 불구하고, 일방국의 거주자에 의하여 국제운수상 운행하는 선박 또는 항공기와 그러한 선박 또는 항공기의 운행에 부수되는 동산의 양도로부터 취득되는 이득은 동일방국에서만 과세된다.

4) 상기 1항, 2항 및 3항에 규정된 재산 이외의 양도로부터 발생하는 이득은 그 양도인이 거주자로 되어 있는 국에서만 과세된다.

5) 제4항의 규정은 타방국의 거주자이며 또한 주식이나 향익권의 양도전에 최근 5년중 일방국의 거주자이었던 개인이 일방국의 거주자이고 자본금이 전체적으로 또는 부분적으로 주식으로 나누어진 법인의 주식이나 향익권을 양도함으로서 취득한 양도소득에 대하여 자국법에 따라 조세를 부과하는 일방국의 권리에 영향을 미치지 아니한다.

제24조【무차별】1) 일방국의 국민은 그들이 동 일방국의 거주자인가의 여부에 관계없이 타방국에서 동일한 사정하에 있는 동 타방국의 국민이 부담하거나 또는 부담할지도 모를 조세 또는 이와 관련된 요건과 다른 또는 그보다 더 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 부담하지 아니한다.

2) 일방국의 기업이 타방국내에 가지고 있는 고정사업장에 대한 과세는 동일한 활동에 종사하는 동타방국의 기업에게 부과되는 조세보다 동타방국내에서 불리하게 과세되지 아니한다. 본규정은 일방국에 대하여 그 일방국의 시민으로서의 지위 또는 가족부양책임으로 인하여 자국의 거주자에게 부여하는 조세목적상의 인적공제, 면제 및 경감을 타방국의 거주자에게 부여하여야 할 의무를 부과하는 것으로 해석되어서는 아니된다.

3) 그 자본의 전부 또는 일부가 타방국의 1인 또는 그 이상의 거주자에 의하여 직접적으로 또는 간접적으로 소유되거나 지배되고 있는 일방국의 기업은 동일방국내에서 동일방국의 다른 유사한 기업이 부담하고 있거나 또는 부담할지라도 모든 조세와 이에 관련된 요건 이외의 다른 또는 더 많은 조세 또는 이에 관련된 요건을 부담하지 아니한다.

4) 본조에서 “조세”라 함은 모든 종류의 조세를 의미한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인에 대한 결정결의서 등 이 건 심리자료에 의하면, 청구법인은 2002년부터 내국법인 OOO49.6%, 네덜란드 소재 ACH가 48.6%를 투자를 한 상태에서 2004년 12월 증권거래소에 상장된 내국법인으로서,

① ACH에게 2003.3.25.부터 2005.4.1.까지 5차에 걸쳐 배당금 19,166,414,980원을 지급하고 한·네덜란드의 조세조약의 제한세율 9.09%(주민세 포함 10%)를 적용하여 국내원천소득에 해당하는 법인세 1,742,401,340원을 신고납부하고,

② 또한, 청구법인의 상장시 대주주 OOO가 청구법인의 구주식 1,963,919주를 49,097,975,000원에 매각하였으나, 청구법인은 구주식 매출과 관련하여 발생한 유가증권양도소득에 대하여 한·네덜란드 조세조약 제14조 제4항에 따라 한국에서 과세되지 아니하는 것으로 보아 국내원천소득 관련 법인세를 신고납부하지 아니하였다.

처분청은 네덜란드 소재 OOO를 조세회피목적으로 설립된 도관회사라 하여 쟁점소득의 수익적 소유자를 OOO㉱ 미국 소재 2개법인(기타법인들)으로 보아

①쟁점배당소득 중 ㉮ 및 ㉰에 대한 배당소득은 법인세법상 원천세율 25%를, ㉯에 대한 배당소득은 영국과의 제한세율 13.64%를, ㉱에 대한 배당소득은 미국과의 제한세율 15%를 적용한 후,

1차로 2008.3.10. 및 2008.3.18. 청구법인에게 2003.3.25.자로 지급한 배당금에 대하여 국내원천분 법인세 626,553,480원을 결정고지하고,

2차로 2008.12.1. 청구법인에게 나머지 배당금에 대하여 국내원천분 법인세 1,751,423,550원을 결정고지하였으며,

② 쟁점유가증권양도소득에 대하여는 양도가액 49,097,975,000원 중 ㉯ 및 ㉱에 귀속된 양도가액 20,522,953,550원은 조세조약에 따라 면제하고, 조세조약이 체결되지 아니한 ㉮ 및 ㉰에 귀속된 양도가액 28,575,021,450원에 법인세법상의 양도세율(10%)을 적용하여 산출세액을 2,857,502,145원으로 산정한 후 원천징수불성실가산세 285,750,215원 및 전체 양도가액 49,097,975,000원에 2%를 곱한 지급조서미제출가산세 981,959,500원을 가산하여 2008.12.1. 원천징수의무자인 청구법인에게 유가증권양도소득에 대한 국내원천분 2004년도 법인세 4,125,211,860원을 결정고지하였음이 확인된다.

(2) 처분청이 제시한 FIR(Final Investment Recommendation)보고서에는 OOO는 청구법인 주식취득을 위한 투자의향서 제출 및 기업실사(2002년 1월)를 종료한 후, 최종 투자결정보고서(FIR, 2002.7.15.) 및 최종계약서(2002.9.19.) 직전인 2002.7.3. 설립되고, 2005.8.30. 최종 주식매각대금 수취 후 청산된 것으로 기재되어 있으며, 사업의 중요한 결정사항은 투자심의위원회에서 결정하여 통보하는 것으로 기재되어 있다.

(3) OOO펀드의 국내투자구조 자료에는 OOO사업장의 소재지인 OOO가 소재하는 것으로 기재되어 있고, 전화번호는 모두 OOO의 관계사로 기재되어 있다.

(4) OOO의 투자활동에 관여한 바가 없고, 이외 다른 상시 근무직원은 확인되지 않는다.

(5) 서울지방국세청 조사공무원의 조사서에는 아래 (가) ～ (다)와 같이 기재되어 있다.

(가) OOO설립(2002.7.3.) 이전 투자활동을 보면,

1) 주식매각자인 OOO를 대리한 호주 OOO는 지적재산권 이외 당해 주식에 대한 인수조건이 합의된 것으로 통보한 것으로 확인된다.

2) 투자자문사인 홍콩 OOO투자단계 항목별 평가서를 보면, 2002년 1월부터 청구법인 투자를 위한 투자예비보고서 진행절차 및 기업실사를 진행하고 있음을 명시한 것으로 확인되고,

2002년 7월 최종 투자보고서상에는 홍콩 투자자문사는 청구법인 인수를 위한 기업가치평가에 있어서 회계분야(OOO), 조세분야(OOO), 법률분야(OOO) 등 총 7개 분야의 기업실사가 종료되었음을 보고한 것으로 확인된다.

3) 2002.7.15. 홍콩소재 투자자문사가 투자심의위원회에 보고한 최종 투자보고서에는 청구법인 투자금액을 US$ 8,600,000(9,760백만원)에 인수하는 것으로 확정하고, 계약체결일 2002년 8월 및 거래종료일 2002년 9월을 예정일로 하여 추진하는 것으로 보고 후 승인받은 것으로 확인된다.

(나) OOO의 투자활동을 보면,

OOO감사보고서에 의하면, OOO의 상위 주주법인인 OOO당초 법인명은 OOO로서 투자 관련 법인에 따라 상호를 임의로 변경하는 것으로 확인되고,

특히, OOO로의 상호변경일인 2002.10.7.은 펀더(Ⅰ)를 비롯한 투자자로부터 투자자금을 모집한 후 익일 곧바로 네덜란드법인에게 송금하였으며,

상위주주의 국내투자금액 변동내역에 의하면, 홍콩투자자문사인 OOO명의로 홍콩(2002.10.10.) 및 한국(2002.10.15.)에 계좌를 개설한 후 네덜란드법인으로부터 자금을 받아 주식양도자인 호주법인에 투자자금을 지급하였고, 이에 따른 원천세는 한국계좌로 별도 송금하는 등 실지 자금집행 역시 OOO가 아닌 투자자문사에서 이루어졌음을 알 수 있다.

(다) 투자의사결정의 주체에 대하여 보면,

1) OOO펀드(Ⅰ)의 청구법인 투자와 관련하여 의사결정 등에 관여한 사실이 전혀 없고, 투자자문사 소속인 OOO이 대부분 보고서 및 계약서에 서명한 것으로 확인되고,

OOO의 설립 이후 체결된 주식 및 관련용역계약의 서명자는 OOO상위 주주들과는 하등 관련이 없는 것으로 나타난다.

2) 특히, 투자활동에 주도적 역할을 수행한 OOO의 이사로 등재된 사실조차 없는 것으로 확인된다.

3) OOO펀드(Ⅰ)의 국내 투자활동에 대하여 명목상 회사인 OOO는 실질적으로 동 활동에 개입하지 않고, 투자자문사인 OOO가 FIR보고서를 통하여 투자검토, 승인절차 이행 및 계약당사자 역할을 수행한 것으로 확인되며, 2002.7.15. OOO는 투자심위위원회에 투자승인을 요청하는 최종투자 보고서를 제출하였다.

4) 또한 위 3)의 보고서에 의하면, 투자승인 요청뿐만 아니라, 투자전략 수립, 투자구조 구축, 투자가격 결정, 투자가치 제고활동 및 매각시점 결정 등 사업상 중요한 활동을 투자자문사가 수행한 것으로 확인된다.

5) 2004년 12월, 2005년 4월 및 2005년 8월 매각대금 송금요청시에도 OOO가 아닌 투자자문사 소속 OOO를 대리하여 대금요청서에 서명하였음이 확인된다.

6) 2002.8.5. 컨설팅회사 OOO설립에 대하여 OOO2에 비하여 배당 및 청산소득에 대한 조세가 없는 것으로 자문하였음이 OOO의하여 확인된다.

7) OOO의 재무제표를 보면, 대차대조표상 총자산 101,999백만원으로 전액이 OOO 투자자산으로 구성되어 있고, 손익계산서에도 대부분 수입이 청구법인과 관련된 자 및 배당수익으로 구성되어 있으며, 사업활동에 필수적으로 수반되는 급여, 임차료 등이 없고 기타 사업용자산은 전혀 없는 것으로 확인된다.

(6) 위와 같은 사실관계하에서 쟁점(1)에 대하여 본다.

청구법인은 쟁점소득에 대하여 한·네덜란드 조세조약을 적용하여 과세하는 것이 타당하다는 주장이나,

한․네덜란드 조세협약 제14조 제4항에는 “주식의 양도로부터 발생하는 이득은 그 양도인이 거주자인 체약국에서만 과세된다”라고만 명시되어 있고, 양도소득 및 양도자의 개념에 대한 정의는 존재하지 않으므로 국내법의 해석을 원용하는 것이 타당해 보이고,

국세기본법 제14조 제1항 및 대법원 판례 등에 의하면, “소득의 사실상 귀속자”를 양도인으로 보고 있는 바, 처분청이 OECD모델협약 주석에 따라 소득의 실질귀속자를 재판정하면서, OOO가 한·네덜란드 조세협약의 문언상 양도자의 지위에 해당되지 아니하고 수익적 소유자로 볼 수 없다 하여 한·네덜란드의 조세협약을 배제하고 수익적 소유자의 거주지국과 체결한 조세협약을 적용하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(7) 위와 같은 사실관계하에서 쟁점(2)에 대하여 본다.

청구법인은 OOO를 수익적 소유자로 판단하여 과세한 처분은 부당하다는 주장이나,

서울지방국세청 조사공무원의 조사서 등 이 건 심리자료에 의하면, ① 청구법인에 대한 투자의사 결정 및 투자과정 진행은 OOO는 이들에 의한 투자준비가 완료된 직후 설립되었으며, 그 후 청구법인의 지분을 매각하여 매각대금을 수취한 후 곧바로 청산된 점, ② OOO의 사업장 소재지, 전화번호는 모두 OOO관계사로 되어 있는 점, ③ OOO의 이사 3명은 모두 OOO의 다른 투자활동에 관여한 바 없으며, 이외 상시 근무직원은 존재하지 않는 점, ④ OOO의 자산은 이 건 주식투자와 관련된 자산이 전부이고, 쟁점소득 이외는 손익이 전혀 없으며, 이외에 판매관리비도 발생한 바가 없는 점, ⑤ 이 건 주식거래자금의 출처는 OOO명의의 계좌를 거치기는 하였으나, 결국 위 법인들로 최종 귀속된 점, ⑥ 네덜란드는 다수의 외국계 사모투자펀드들이 한국에 투자하기 직전에 한국의 과세권 행사를 완화하기 위하여 도관회사의 설립지로 이용하고 있는 곳인 점 등 OOO의 설립시기, 이사회 운영, 투자의사결정 투자진행과정 등을 종합하여 보면, OOO는 정상적인 목적으로 네덜란드에서 설립되어 영업활동을 하고 있는 법인이 아니라 OOO 등이 청구법인에 대한 투자와 관련하여 소득 발생지국의 조세징수를 회피하기 위하여 만들어진 하나의 도관회사에 불과하고 쟁점소득의 실질적인 귀속주체는 그 거래대금을 실질직으로 공급한 OOO 등으로 봄이 타당하므로 OOO를 수익적 소유자로 판단하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(OOO, 2010.5.27. 같은 뜻).

(8) 위와 같은 사실관계하에서 쟁점(3)에 대하여 본다.

청구법인은 이 건 처분이 한·네덜란드 조세조약상 무차별원칙에 위배된다는 주장이나,

한·네덜란드의 조세조약 제24조에서 말하는 무차별원칙이란 상대국 국민을 과세상 동일한 상황에 있는 자국민보다 불리하게 취급하여서는 안된다는 것으로 여기서 동일한 상황이란 세법의 적용상 법적으로 뿐만 아니라 사실상 본질적으로 유사한 상황을 의미하는 것이고, 조세회피를 목적으로 인위적인 법률행위를 통한 조세회피행위를 부인하는 것은 정상적 행위를 전제로 하는 무차별 대우와는 엄연히 다른 것으로 동일한 상황에 있다고 할 수 없으므로 이 건 처분이 한·네덜란드 조세조약상 무차별원칙에 위배된다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(9) 위와 같은 사실관계하에서 쟁점(4)에 대하여 본다.

청구법인은 현행 원천징수제도가 위헌이라는 주장이나, 원천징수란 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 자가 법이 정하는 바에 의하여 지급받는 자가 부담할 세액을 정부를 대신하여 징수하는 것으로 이는 징세의 편의를 도모하고 아울러 세수와 납세자부담의 평균화를 기하기 위하여 마련된 제도인 바, 청구법인은 주식양도소득에 대한 원천징수의무자로 동 지급액에 대한 원천징수는 실질귀속자의 거주지국별 조세조약상 세율을 적용하여 원천징수하여야 할 의무가 있는 것으로 이에 대한 의무가 없다고 주장하는 것은 원천징수제도 및 실질과세원칙의 개념을 잘못 이해한 것으로 보이고, 위헌 여부는 조세심판원에서 판단할 사항이 아니므로 현행 원천징수제도가 위헌이라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(10) 위와 같은 사실관계하에서 쟁점(5)에 대하여 본다.

청구법인은 쟁점유가증권양도소득에 대하여 원천징수불이행가산세를 부과한 처분은 부당하다는 주장이나, 유가증권상장규정 제32조에 의하면 유가증권상장시 대주주는 주식거래의 활성화를 위하여 보유지분의 30%이상을 소액주주에게 양도하도록 규정하고 있고, 이 건의 대주주 OOO는 이러한 규정에 맞추기 위해 보유주식을 국내기관투자자들에게 매각하였으므로 이는 법인세법 제93조에 규정된 국내원천소득에 해당되며, 또한, 쟁점(2)에서 보는 바와 같이 청구법인은 쟁점소득에 대한 실지귀속자가 누구인지 판단이 가능했던 것으로 보이므로 쟁점유가증권양도소득에 대하여 원천징수불이행가산세를 부과한 처분이 부당하다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

또한, 청구법인은 쟁점유가증권양도소득에 대하여 지급조서미제출가산세를 부과한 처분이 부당하다는 주장이나, 유가증권양도에 관하여 주식발행법인이 원천징수하는 경우 당해 주식발행법인과 외국법인간에 대리 또는 위임의 관계가 있는 것으로 보도록 규정한 「법인세법 시행령」 제138조의4 제5항의 규정에 의해 청구법인은 원천징수의무자로 한·네덜란드조세조약을 적용받기 위해서 주식양도 당시 비과세 면제신청서를 제출하여야 하나 이러한 의무를 이행하지 아니하였으므로 청구법인에게 지급조서미제출가산세를 부과한 처분이 부당하다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

따라서, 처분청이 쟁점소득을 지급받은 네덜란드 소재 OOO는 도관회사이고, 실제 수익적 소유자는 OOO, 미국소재 2개 법인으로 보아 국내원천소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다 하겠다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.