가. 청구법인은 반도체 제조 및 판매 사업자로서 미국 소재 OOO(이하 OOO라 한다)와 특허권 소송 중에 Settlement and License Agreement를 체결하여 미국 특허 40개(이하 “쟁점특허권”이라 한다)의 사용권리를 부여받는 대가로 미화 OOO달러의 사용료(지급자가 세부담하는 조건이며, 이하 “쟁점사용료”라 한다)를 지급하기로 2013.12.23. 약정하였으며, 2014.1.29. 쟁점사용료를 지급하면서「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 “한미조세조약”이라 한다) 제14조에 따라 15% 상당액인 OOO법인세로 원천징수하여 납부하였다.

나. 청구법인은 2015.6.9. 쟁점사용료가 국내에 등록되지 아니한 특허권에 대한 것으로서 한미조세조약에 따라 국내원천소득에 해당하지 아니하므로 기납부한 원천징수분 법인세의 환급하여 달라는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2019.2.25. 특허권의 국내등록여부와 관계없이 국내의 제조․판매 등에 사용된 경우에 그 사용료는 국내원천소득에 해당한다고 보아 경정청구를 거부하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2019.5.24. 이의신청을 거쳐 2019.8.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

쟁점사용료는 한국 거주자가 미국 거주자에게 국내에 등록되지 않은 쟁점특허권 사용에 대한 대가로 지급한 것이므로 한미조세조약 제6조 제3항에 의하여 국내원천소득에 해당하지 않는다

(1) 특별법우선의 원칙 및 조약배제금지의 원칙에 따라 조세조약이 국내세법 보다 우위에 있으므로 쟁점사용료가 국내원천소득인지 여부도 「법인세법」제93조 제8호 단서가 아닌 한미조세조약 제6조 제3항에 따라 판단하여야 한다.

조세조약이 규율하는 법률관계에 있어서는 당해 조약이 국내법의 특별법에 해당하므로 조세조약과 국내법이 서로 다른 내용을 정하고 있는 경우 특별법적인 지위에 있는 조세조약이 국내법에 우선하여 적용된다는 것이 일관된 대법원 판례의 입장이다(대법원 2004.7.22. 선고 2001다67164 판결 외 다수 참조).

우리나라가 1980.1.27.부터 가입하고 있는 ‘조약법에 관한 비엔나 협약’ 제27조는 “어느 당사국도 조약의 불이행에 대한 정당화의 방법으로 그 국내법 규정을 원용하여서는 아니된다”고 규정하고 있는바, 국내법 규정의 해석·적용을 통하여 조약의 불이행을 정당화하는 것은 원칙적으로 금지된다. 특히 조세조약이 규율하는 법률관계에 관하여 위 조항은 국내의 과세행정 또는 과세정책상 고려사항에 불과한 국내 세수의 확보 및 조세회피의 방지를 위해 조세조약을 배제할 수 없다는 원칙을 확립한 것이다.

구「국제조세조정에 관한 법률」제28조에서도 “비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 「법인세법」제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다고 명시적으로 규정하고 있다.

(2) 쟁점사용료는 우리나라에서 등록되지 않고 미국에서 등록된 특허권을 사용하는 데 대한 대가로서 청구법인이 미국 거주자인 미국 OOO에게 지급한 것이므로 쟁점사용료는 한미조세조약 제6조 제3항에 따라 국내원천소득에 해당하지 않는다.

(가) 한미조세조약 제4조 제1항 제1문에 의하면 미국 거주자가 수령한 소득 중 국내에 원천을 둔 소득에 대해서만 국내에 과세될 수 있고, 제2문에 의하면 소득의 원천을 결정하기 위하여는 동 협약 제6조가 적용되며, 한미조세협약 제6조 제3항에서는 “동 협약 제14조 제4항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”고 규정하고 있으므로 쟁점사용료가 국내원천소득에 해당하는지 여부는 ‘국내의 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급하는 경우’에 대한 해석문제로 귀결된다.

(나) 한미조세조약을 해석함에 있어 최초 작성시 영문본을 먼저 작성하였을 것이므로 영어의 의미를 한국어에 우선하여 존중해야 한다(조심 2013전2875, 2014.7.24. 참조). 한미조세조약의 경우에도 영어본 OOO이라는 조세조약을 작성하고 영어본을 바탕으로 한국어본 OOO를 작성한 것이지 한국어본 OOO로 조세조약을 작성하고서 영어본 OOO를 작성한 것은 아닐 것이므로 한미조세조약상 영어의 OOO이라는 단어를 정확하게 해석하는 것이 한국어본 조세조약의 OOO의미를 제대로 밝히는 것이며, 최초 작성시에 영어본을 먼저 작성했을 것이므로 문구 해석상에서 영어의 의미를 한국어에 우선해 존중해야 한다. 한미 조세조약 제6조 제3항의 영문본은 “for the use, or the right to use, such property within that Contracting State”라고 표현하고 있으므로, 결국 특허가 ‘존재하는 장소’를 사용료의 원천 판정 기준으로 삼아야 함은 명백하다.

(다) 특허가 어느 국가에서 재산으로 존재하는지에 관하여 세법에서 별도로 규정하고 있지 아니한 이상 특허의 효력에 관한「특허법」에 따라 이를 판단하여야 하고, 각국의 특허법에 따른 특허권은 각국에 독립적으로 존재하여 지역적 제한을 가지게 되는바, 한미조세조약상 사용료 소득의 원천 판정 기준인 ‘특허가 존재하는 장소’는 특허의 속지주의 원칙에 따라 ‘해당 특허권이 등록되어 효력이 미치는 국가’로 해석하여야 하고, 이러한 속지주의 원칙상 특허권은 등록된 국가의 영역 내에서만 효력이 미친다고 보는 것이 대법원의 일관된 입장이다.

(3) 대법원 판례의 입장에 따르더라도, 국내에서 등록되지 않은 특허권의 사용에 대한 사용료인 쟁점사용료는 국내원천소득으로 볼 수 없다.

이 건과 정확히 동일한 쟁점이 문제된 대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결, 대법원 2014.12.11. 선고 2013두9670 판결 등의 사안에서도, 과세관청은 「법인세법」제93조 제8호를 근거로 특허 사용료가 국내원천소득이라고 주장하였으나, 대법원은 위 「법인세법」제93조 제8호에도 불구하고 “국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 미국법인의 특허권 등이 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우 미국법인이 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지는 한미조세조약에 따라 판단하지 아니할 수 없다”는 전제 하에, “미국법인이 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 특허권과 관련하여 지급받는 소득은 국내의 사용에 대한 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다”고 판단하였다.

나. 처분청 의견

한미조세조약은 과세권 배분에 대하여만 규정하고 있을 뿐, 사용지국에 대한 판단기준을 제시하고 있지 않으므로 사용지국에 대한 판단은 내국세법 등에 따라야 한다.

(1) 한미조세조약 제6조 제3항에 “사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”라고 규정하고 있고, 「법인세법」 제93조 제8호는 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”라고 규정하고 있으며, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전「법인세법」은 특허권 등의 사용료에 관하여 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산·정보 또는 권리에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니하도록 규정하고 있었으나, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되면서 권리의 행사에 등록이 필요한 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는, 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 보도록 하는 내용이 추가된 점 등 관련 규정을 종합하여 판단해 볼 때, 쟁점사용료 소득에 대한 특허권이 국내에 미등록되었더라도 국내원천소득에 해당되는 결과가 되므로, 국내 미등록을 이유로 국내원천소득에 해당되지 않는다는 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다.

(2) 한미조세조약 제6조 제3항은 사용지 주의를 취한 것이고 선험적으로 이해되는 사용지 주의라는 기준은 없으므로 조세조약의 해석에 따라야 한다고 볼 수 있으나, 그러한 경우 조세조약의 맥락이나 해석의 보충적 수단을 통해 “사용”을 결정할 수 있어야 한다. 하지만, 그러한 기준을 찾을 수 없으며, 미국의 세법상의 기준도 명확하지 않고, 한미조세조약 어디에도 속지주의를 전제하고 있다고 해석할 근거가 없다. 또한, 2014년 11월 국세청이 발간한 ‘비거주자·외국법인의 국내원천소득 과세제도 해설’ 제4장 소득종류별 과세대상소득의 조세조약 파트에서는 미국의 경우 사용료를 발생시키는 자산 등이 사용되는 국가에 원천이 있는 것으로(사용지 기준) 표기하고 있다.

이를 종합하면, 이 건 쟁점사용료 계약은 2013.12.23. 체결되었고, 이에 대한 대가는 2014.1.29.에 지급되어 「법인세법」제93조 제8호의 개정 및 시행시기 이후의 시점이므로 쟁점사용료는 명확하게 국내원천소득에 해당한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

국내에 등록되지 않은 특허권의 사용료는 국내원천소득에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 법인세법

제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우

제98조의4(외국법인에 대한 조세조약상 비과세 또는 면제 적용 신청) ① 제93조에 따른 국내원천소득(같은 조 제5호 및 제6호의 소득은 제외한다)을 실질적으로 귀속받는 외국법인(이하 이 조에서 "실질귀속자"라 한다)이 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 비과세·면제신청서를 국내원천소득을 지급하는 자(이하 이 조에서 "소득지급자"라 한다)에게 제출하고 해당 소득지급자는 그 신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

(2) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약

제3조(과세상의 주소) (1) 이 협약에 있어서 하기 용어는 각기 다음의 의미를 가진다.

(b) “미국의 거주자”라 함은 다음의 것을 의미한다.

(i) 미국법인

(ii) 미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 미국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다.

제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

⑶ 제14조(사용료) ⑷항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조⑸항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

⑼ 본조 ⑴항 내지 ⑻항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다. 전기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 의한 어떤 항목의 소득원천이, 타방 체약국의 법에 의한 그러한 소득원천과 상이하거나 또는 그러한 소득원천이 어느 체약국의 법에 의하여 용이하게 결정될 수 없을 경우에, 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 회피하기 위하여 또는 이 협약의 기타 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적을 위한 항목의 소득에 대한 공동의 원천을 확정할 수 있다.

제14조(사용료) ⑴ 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기⑵항 및 ⑶항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15%를 초과해서는 아니된다.

⑵ 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다.

⑶ 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 ⑴항 및 ⑵항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조 (사업소득) ⑹⒜항이 적용된다.

⑷ 본 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다.

⒜ 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한 함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

(b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 제시한 심리자료 등에 의하면, 청구법인과 미국법인인 OOO2013.12.23. 청구법인에게 쟁점특허권을 양도하는 계약을 체결하였고, 이에 따라 청구법인은 2014.1.29. 아래 ＜표＞와 같이 쟁점특허권 대가를 지급하면서 제한세율 15%를 적용하여 원천징수하여 납부하였다.

＜표＞ 청구법인이 지급한 특허권 사용료 내역

(단위 : 원)

(2) 청구법인은 쟁점특허권 대가가 한국에 등록되지 아니한 특허에 대한 소득으로 국내원천소득이 아니라고 주장하고 있고, 처분청은 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 「법인세법」제93조 제8호 시행 이후에 사용료 소득을 지급한 것으로 국내에 미등록된 특허권의 대가라 할지라도 국내원천소득에 해당한다는 의견이다.

(3) 기획재정부가 발간한 2008년 간추린 개정세법에 의하면, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 ｢법인세법｣ 제93조 제9호의 개정 내용 및 개정이유는 아래와 같다.

(4)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 한미 조세조약 제6조 제3항에서 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다고 규정하고 있는바, 이는 사용지 기준만을 규정하고 있을 뿐 사용지에 대한 판단기준은 규정하고 있지 아니하므로 사용지에 대한 판단은 국내 세법에 따라야 하는 점, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 ｢법인세법｣ 제93조 제9호에서 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다고 규정하고 있고, 쟁점특허사용료에 대한 계약체결 및 대금지급은 같은 법 시행 이후에 이루어진 점 등에 비추어 국내에 미등록된 특허권에 대한 대가도 국내원천소득에 해당하는 것으로 봄이 타당하다 할 것인바, 쟁점특허권이 국내 미등록 특허권이므로 쟁점특허권 대가가 국내원천소득에 해당하지 않는다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 2019서1924, 2019.7.5., 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.