가. 청구법인 OOO주식회사는 건축용 판유리, 코팅유리 및 단열재를 제조하는 법인으로, 프랑스법인인 OOO모법인으로 하는 OOO그룹의 한국계열회사이고, 자회사로 차량용 및 건축용 안전유리를 제조하는 청구법인 OOO주식회사와 유리섬유 등을 제조하는 청구법인 OOO주식회사(청구법인 OOO합하여 이하 “청구법인들”이라 한다)를 두고 있으며, 청구법인들은 2013.11.1. OOO그룹 계열사들과 함께 Agreement for a Research and Development Pool for Glazing TechniQues(이하 “쟁점계약” 또는 “원가분담약정”이라 한다)를 체결하고 쟁점계약상 정해진 분담기준에 따라 ＜별지＞ 기재와 같이 OOO청구하는 금액 OOO(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 지급하고 이를 국내원천 사용료소득으로 보아 한·프랑스 조세조약 제12조 제2호의 제한세율인 10% 세율을 적용하여 원천징수·납부하였다.

나. 청구법인들은 2018.11.6., 2018.12.10. 및 2019.1.31. 쟁점금액이 사용료소득이 아닌 계열사들 간 새로운 기술을 공동으로 연구개발하기로 하는 원가분담약정에 따라 지급한 금액으로 원천징수 대상이 아니므로 2013년 11월부터 2018년 8월까지 기간중 원천징수하여 납부한 법인세 OOO환급하여 달라는 내용으로 경정청구를 하였으나, 처분청은 2019.1.4., 2019.2.8. 및 2019.4.5. 쟁점금액이 국내원천 사용료소득에 해당한다고 보아 이를 거부하는 처분을 하였다.

다. 청구법인들은 이에 불복하여 2019.3.18. 및 2019.5.10. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인들 주장

(1) 사용료 및 원가분담약정의 법적 성격 및 구분은 다음과 같다.

(가) 사용료라 함은, 사용권 소유자가 특정 권리의 개발 단계에서 소요되는 원가를 직접 부담하여 소유권을 획득한 후, 사용권 이용자에게 사용기간·지역·특정규정 등의 제한을 정하여 그 범위 내에서만 특정 권리를 사용할 수 있도록 권리를 부여하고 대가를 받는 것을 의미하고, 법인세법 기본통칙 93-132…7(노하우와 독립적인 인적용역의 구분) 제1항 역시 이와 같은 전제에서, “법 제93조 제9호 나목의 정보 또는 노하우란 지적재산권의 목적물이 될 수 있는 지 여부와 관계 없이 제품 또는 공정의 산업적 재생산을 위하여 필요한 모든 비공개 기술정보로서 동 정보를 제공하기 전에 이미 존재하는 것을 말한다”고 규정하고 있다.

OECD Model TAX Convention, Article 12의 Commentary 10.2 에서는 사용료소득과 용역제공에 대한 대가를 “만일 일정 대가가 기존에 존재하지 않는 디자인, 모형 및 설계의 개발을 위해 지급된 것이라면 그 대가는 디자인, 모형 및 설계를 사용하기 위한 혹은 이를 사용할 수 있는 권리를 취득하기 위해 지급된 것이라 말할 수 없다. 이러한 판단기준은 설령 디자인, 모형 및 설계의 개발자가 해당 디자인, 모형 및 설계에 존재하는 저작권을 포함한 제반 권리를 보유하고 있는 경우에도 동일하게 적용된다. 그러나 기존에 개발된 설계에 대한 저작권의 소유자가 실제로 추가적인 작업을 수행하지 아니하고 단지 타인에게 기존의 설계를 수정하거나 복제할 수 있는 권리만을 부여하는 경우에는 저작권의 소유자가 이러한 설계를 사용할 수 있는 권리를 부여하고 지급받는 대가는 사용료 소득이 된다고 할 것이다”라고 규정하고 있다.

(나) 반면 원가분담약정이란 각 참여자가 원가분담약정의 수행과 관련하여 수반되는 원가를 분담하고, 그 대가로서 동 결과물을 독립적으로 사용·수익할 수 있는 경제적 소유권을 취득하는 것이므로, 각 참여자는 원가분담약정으로 인한 결과물에 대하여 추가적인 사용료나 여타 항목의 대가지급 없이 계속적·무제한적으로 사용·수익할 수 있는 것을 의미한다{조심 2011구937, 2013.4.5., “OECD의 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations(이하 “OECD TP Guideline” 또는 “OECD 이전가격과세지침”이라 한다) 제8장 같은 뜻임}.

OECD TP Guideline 문단 8.3은 원가분담약정을 “자산, 서비스 또는 권리의 개발, 생산, 확보에 따르는 비용과 위험을 분담하고, 결과물인 자산, 서비스 또는 권리에 대한 개별 참여자 지분의 성격과 크기를 결정하기 위한 기업 간의 합의이다”라고 규정하는 한편, “원가분담약정 참여자는 원가분담약정에 대한 자기의 지분을, 사용권자(Licensee)로서가 아니라 실질적인 소유자(effective owner)로서 독립적으로 활용할 수 있는바, 그 지분에 대하여는 누구에게도 사용료나 여타 대가를 지급하지 않는다.”라고 규정하고 있다.

(다) 국세청 역시 사용료와 원가분담약정을 분명히 구분하는 전제 하에, 원가분담약정에 따라 연구개발 결과물에 대한 소유권을 공유하는 조건으로 개발 비용을 분담하는 경우, 사용료 소득에 해당하지 않는다는 입장이다(국세청 서면법규과-705, 2013.6.19. 등 다수, 같은 뜻임).

(2) 쟁점금액은 국내원천 사용료가 아니라, 청구법인들이 OOO그룹 계열사들과 함께 연구개발 활동을 공동으로 하면서 발생하는 비용을 공동으로 부담하기로 한 원가분담약정에 따라 분담한 단순 비용에 지급에 해당한다.

(가) 연구활동 결과물을 추가적인 대가지급이나 Coordinator인 OOO사전 승인 또는 관여 없이 판유리 제조사업 등 수익창출에 계속적·무제한적으로 사용할 권리가 있고(쟁점계약 제11조), 연구활동 결과물에 대한 라이선스 등을 제3자에게 부여함으로써 발생하는 소득은 OOO아니라 청구법인들을 비롯한 Pool 내 모든 멤버들에게 귀속되며(쟁점계약 제13조), 연구활동 결과물의 사용으로 인하여 청구법인들이 창출한 수익을 OOO나누지 아니하고 전액을 청구법인들의 수익으로 계상하는 등 연구활동 결과물에 대한 경제적 소유권을 향유하고 있다. 특히 멤버가 계약을 철회하거나, 계약에서 제외되는 경우라도, 사업을 계속하고, 최소한의 유지관리비를 부담하는 이상, 동 회사가 멤버였던 기간 중 지식, 특허, 노하우에 대한 무제한적 사용에 대한 무조건적인 권리는 박탈되지 않는다(쟁점계약 제17조 제5항).

(나) 한편 법인세법 기본통칙 93-132…7(노하우와 독립적인 인적용역의 구분) 제3항은 사용료 소득 해당 여부의 판단기준으로, (i) 비밀보호규정이 있거나 제3자에게 공개되지 못하게 하는 특별한 장치가 있는지 여부, (ii) 기술용역제공대가가 당해 용역 수행에 투입되는 비용에 통상이윤을 가산한 금액을 상당히 초과하는지 여부, (iii) 사용자가 제공된 정보 또는 노하우를 적용함에 있어서, 제공자가 특별한 역할을 수행하도록 요구되는지 또는 제공자가 그 적용결과를 보증하는지 여부를 규정하고 있는바, 동 규정에 의하더라도 쟁점금액은 사용료에 해당하지 않는다.

1) (비밀보호규정 유무) 쟁점계약상 비밀유지조항(제18조)은 일반적인 연구용역계약 및 원가분담약정에서 전형적으로 사용되는 조항이다. 이는 비밀보호대상에 대한 특정 없이 모든 계약 당사자들이 부담하는 포괄적인 비밀유지규정일 뿐, 정보 또는 노하우를 이전 받는 자가 특정된 기술 등에 대하여 부담하는 편면적, 구체적인 비밀유지 규정이라 할 수 없고 일반적인 용역계약에서 전형적으로 사용되는 조항이라 할 것이므로, 동 규정이 정보나 노하우에 대한 비밀보호규정에 해당한다고 보기는 어렵다(조심 2014서1255, 2016.3.22., 같은 뜻임).

2) (쟁점금액의 산정방식) 쟁점금액은 원칙적으로 소요된 총 비용을 각 멤버들의 당해 사업연도 매출액을 고려하여 분배되며, 소요되는 비용에 어떠한 이윤을 가산하여 청구되는 것이 아니다. 이와 관련하여 외부감사인인 프랑스 OOO검토보고서를 살펴보면, OOOR＆D 활동과 관련하여 발생한 비용 및 동 비용에서 차감되어야 할 수입 등을 집계한 뒤 각 원가분담약정 참여자에게 배분되는 과정을 상세히 검토하였는바, 동 검토 내용을 살펴보더라도 단지 연구 개발 관련 발생 원가가 배분되었을 뿐 어떠한 통상의 이윤을 뛰어 넘는 금액이 각 참여자에게 청구된 바 없음을 알 수 있다.

3) OOO쟁점계약상 Coordinator로서 쟁점계약상 Pool 내에 있는 산업자산 등을 유지·관리하고, 소요 비용을 배분 및 청구하는 관리자 역할을 할 뿐, 청구법인들이 쟁점계약에 따른 연구활동 결과물을 사업활동에 이용함에 있어 OOO어떠한 특별한 역할을 수행하거나, 적용결과를 보증하지 않는다.

(3) 처분청 의견에 대한 항변내용은 다음과 같다.

(가) 처분청은 이 건 원가분담금이 단지 OOO가지는 특허권에 대한 사용료 성격의 마케팅 및 지적재산 개발에 따른 발생 비용을 형식상으로만 원가분담에 따른 대가의 형태로 지급한 것에 불과하다는 입장이고, OOO책임하에 연구개발을 수행하며 특허권도 OOO이전되거나 등록되어 청구법인들은 OOO로부터 사실상 특허권을 허여 받은 것에 불과하다는 의견이나, 쟁점계약에 따라 특허권 등록이 일어날 경우 프랑스 법인인 OOO명의로 특허권이 등록되지만, 이는 OOO본 건 원가분담약정의 코디네이터(Coordinator)로서 특허권 등록시 특허권에 대한 효과적인 관리를 위하여 OOO명의로 등록 하는 것에 불과하다. 즉 OOOR＆D pool 멤버의 하나이자 코디네이터로서 각 R＆D pool 회원들의 권한/의무를 대표하면서 제3자에게 라이선스를 부여하는 역할을 하고, R＆D Pool에 따른 연구 결과물 등(즉, Fund)는 모든 회원들에게 소유됨을 명시적으로 밝히고 있다.

또한 OECD 이전가격지침에서도 원가분담약정 구조에서 특허권 등 법률 상 소유 명의는 특정 법인이 될 수 있지만 실질적인 소유권, 즉 경제적 소유권은 모든 참여자가 공유할 수 있다는 점을 분명히 하고 있다(OECD 이전가격지침 문단 8.6).

(나) 처분청은 탈퇴 시 처리 방식과 관련하여 쟁점계약 제13.4조가 “Pool 멤버로서 지식, 특허, 노하우에 대한 무제한적 사용에 대한 무조건적인 권리는 Pool 탈퇴시 소유권에 대한 권리를 주장할 수 없다”는 제한 항목을 두어 사실 상 쟁점계약에 따라 창출되는 무형자산(특허권 등)에 대하여 청구법인들이 갖는 경제적 소유권이 없다는 의견이나, 이는 쟁점계약 내용을 오역한 것이다. 구체적으로, 쟁점계약(원가분담약정) 제17.5조는 “멤버가 계약을 철회하거나, 계약에서 제외되는 경우라도, 사업을 계속하고, 유지관리비를 부담하는 이상, 동 회사가 멤버였던 기간 중 지식, 특허, 노하우에 대한 무제한적 사용에 대한 무조건적인 권리는 박탈되지 않는다”고 분명히 명시하고 있다. 쟁점계약 제13.4조는 제17.5조에 따른 권리가 있더라도 탈퇴한 멤버는 만약 원가분담약정(쟁점계약)과 관련하여 아직 코디네이터에게 이전하지 않은 본인의 명의로 등록한 특허권을 가지고 있는 경우 이를 반드시 이전해두어야 하고, 탈퇴한 멤버는 잔여 멤버들에게 이렇게 이전한 특허권에 대해서 다시 자신에게 소유권이 있다고 주장할 수 없다는 의미일 뿐이다. 단 앞서 설명한 바와 같이 특허권 명의 이전과 상관 없이, ‘경제적 소유권’ 유무에 판단기준이 되는 관련 기술 등에 대한 지속적인 사용권리는 박탈되지 않고 유지되는 것이다.

또한 연구활동 결과물에 대한 라이선스 등을 제3자에게 부여함으로써 발생하는 소득은 OOO단독 귀속되는 것이 아니라 청구법인들을 비롯한 원가분담약정에 가입한 모든 멤버들에게 귀속되는바, 이러한 사실에 비춰 볼 때도 이 건 원가분담 약정 멤버들이 경제적 소유권을 갖고 있음을 알 수 있다(쟁점계약 제13.5조). 실제로, 2017사업연도 원가분담금액에 대한 OOO회계법인의 검토 보고서(이하 “OOO보고서”라 한다)에서도 볼 수 있듯이, 예를 들어 2017사업연도의 경우 외부 제3자로부터의 로열티 수입이 OOO달하였고, 이는 각 멤버들이 분담하여야 할 원가금액에서 차감되어 계상되는 방식을 통해 각 멤버들에게 해당 수익이 배분되었음을 알 수 있다.

만약 OOO단순히 코디네이터로서의 지위가 아니라 실질적인 특허권 단독 소유자라고 한다면 특허권의 바탕이 되는 모든 기술 개발 과정에서 소요되는 비용은 OOO단독으로 부담하였을 것이고 당연히 이에 따른 이익도 모두 OOO단독으로 향유하였을 것이나, OOO우선적으로 R＆D 비용을 부담하는 경우라도 R＆D 원가분담 체계 하에서 R＆D Pool 멤버들에게 다시 이러한 비용을 배분하게 되며, 특허권 등에 따른 수입이 발생하는 경우 OOO단독으로 이러한 수입을 향유하는 것이 아니라 R＆D Pool 멤버들에게 이러한 수입을 다시 배분하므로 OOO단지 특허권의 명의만을 가지고 있을 뿐이고, R＆D Pool 멤버로부터 금액을 지급받더라도 이에 따른 자신의 ‘소득’이 전혀 발생하지 않는다.

(다) 대가 지급대상과 산정방식 등이 쟁점금액의 성격을 판단하는데 중요한 요소인데, 처분청은 이와 관련하여 “청구법인들이 수행하는 행위에 대한 분담율이 아닌 OOO보고서에 따라 일방적으로 정해진 비용과 배분규정에 의하여 순매출의 일정비율(약 2%)을 지급한다”는 의견이나, 이 건 원가분담 방식은 멤버들의 매출액에 일정율을 곱하여 계산하는 방식이 전혀 아니라, 실제 발생원가에 멤버들의 매출액을 배분기준(Allocation Key)로 삼아 배분하는 구조이다.

청구법인들이 제출한 OOO보고서 중 관련 내용을 구체적으로 설명하자면, 2017사업연도 청구법인 OOO주식회사가 속한 사업 라인인 OOO속한 관계사들의 총 순매출 합계는 OOO유로이며 청구법인 OOO주식회사의 순매출은 OOO유로로 계산되어 해당 대상 관계사들이 부담할 전체 비용 중 청구법인 OOO주식회사가 부담할 비용의 비율은 약 10.6%로 계산된다OOO한편, 2017사업연도 OOO사업라인의 배분 대상 연구개발비용은 총 OOO유로였는바, OOO유로에 동 분담율 10.6%를 곱하게 되면 청구법인 OOO주식회사가 분담할 금액 OOO유로가 계산되는 것이다.

참고로 처분청이 언급한 것은 OOO상 최종 배분 결과, 각 법인별로 배분된 금액을 해당 법인의 순매출로 나누었을 때 결과적으로 얼마가 계산되는지(2017사업연도의 경우 약 2.6%)를 나타낸 표를 지칭한 것으로 이해되나, 순매출의 일정비율을 곱하여 계산한 금액을 지급하는 것과, 실제 발생한 원가 금액에 순매출액 비율에 따라 계산한 배분비율을 곱하여 계산한 금액을 지급하는 것은 전혀 다른 구조이다.

처분청이 요약한 연도별 청구법인들 중 OOO주식회사의 수입금액 대비 원가분담 지급액 비율 정리표를 보더라도 원가분담 배분액이 매출액 대비 고정된 일정 비율로 지급된 것이 아님을 알 수 있다.

(라) 처분청은 쟁점금액이 프랑스 본사가 수행한 특허비용, 산업재산권 방어 비용, 기술 개량용역, 산업재산권을 위한 기술 및 경영협약 등에 대한 비용으로 이는 전문기술, 노하우, 제품개발 정보의 사용대가에 해당한다는 의견이나, 이는 쟁점계약 상 특허비용(Patent Cost)이라는 용어에 착안한 주장으로 이해된다. 그러나, Patent Cost는 특허 신청, 등록, 유지, 구입, 방어 활동 등에 소요되는 비용을 의미하며 해당 Patent Cost 는 멤버들이 분담할 원가 pool에 포함되어 안분된다. 이는 무형자산의 경제적 공동 소유자로서 마땅히 부담해야 할 특허권 등록, 방어 비용 등에 해당할 뿐이고 전문기술, 노하우 등에 대한 대가 지급과는 무관한 비용이다.

그 밖에, 처분청은 “OOO보고서에 따르면 일률적으로 순매출의 일정비율을 가산하여 지급하도록 되어 있고, 청구법인들의 구체적인 연구개발 활동과 그에 소요되는 직접적인 비용 및 간접비용, 창출된 수익 등에 따른 배분의 검토 내용도 없다”는 의견이나, Patent Cost는 매출액의 0.13%로 잠정적으로 계산되었다가 실제 Patent 관련 발생 비용을 산정하여 정산(True-up)하게 되는바, 결국 발생한 원가를 배분한다는 점에서 다를 바 없다(쟁점계약 제10.1조).

(마) 처분청은 본 원가분담 약정에서 발생원가 분담이나 창출된 수익에 대한 검토가 없다는 의견이나, 이미 청구법인들은 원가 분담과정에 대한 설명, 발생 원가 집계 과정 및 배분 과정에 대해 상세히 검토한 OOO보고서를 제출한 바 있고, 창출된 수익 등에 대해서는 일일이 계량화하는 것이 불가능하므로「국제조세 조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다)에서도 규정한 바와 같이 기대편익 측정 기준으로 인정되는 ‘매출액’ 비율로 안분하는 것이다.

(바) 처분청은 청구법인들의 기대이익을 확인할 수 없다거나, 원가 등의 분담액 조정 명세서를 제출하지 않았다거나, (정상원가분담액을 판단할 자료인) 무형자산 개발원가, 분담비용 산출 기준, 기대편익에 관한 자료를 제출하지 않았다는 의견이나, 이 건의 쟁점은 대가 지급액이 사용료인지 원가분담액 지급인지 여부이지, 원가분담 금액의 적정성이 아니다. 처분청이 요구하는 자료는 정상원가 분담액이 얼마인가를 검토할 때 필요한 자료로서 이 사건과 무관하다.

우선 처분청이 거듭 본 건 처분의 근거로 삼고 있는 ‘기대 이익’을 확인할 수 없다는 주장과 관련하여 설명하면, 청구법인들은 건축용 판유리, 코팅유리, 자동차용 안전유리 등을 전문적으로 제조하는 법인들로서, 이러한 제품들은 다양한 기술/특허들을 이용하여 생산되는 제품들이다. 예를 들어, 청구법인 OOO주식회사의 경우 원가분담 약정을 통해 획득한 각 기술 분야별 특허들을 각 제품군별로 활용하고 있으며 특히 청구법인들이 쟁점 원가분담약정 가입 이후 꾸준한 연구개발의 성과로 특허 등록 및 출원이 활발하게 진행되었고, 영업 상 기밀 정보이기는 하나 본 건 사실 관계에 대한 소명 목적으로 청구법인들의 유리 제조 사업을 위해 사용하는 특허 목록들을 제출한다.

한편 개별 연구개발 건별 기대이익을 일일이 확인하고 계량화하는 것은 불가능하다. 앞서 설명한 바와 같이 정상원가분담액 등에 의한 과세조정에 대한 국조법 제6조의 2는 기대편익을 건별로 일일이 측정할 것을 요구하고 있지 않고, 대신 ‘원가의 절감’ ‘매출액’, 영업이익’ 등 객관적으로 대입이 가능한 지표를 이용하여 측정하도록 하고 있으며, 청구법인들의 경우에도 ‘매출액’을 기대편익 기준으로 삼고 원가분담을 하였다.

(사) 처분청은 청구법인들이 법인세 세무조정계산서 제출 시 원가 등의 분담액 조정명세서를 제출하지 않았다고 지적하고 있으나, 청구법인들은 과거 사용료 지급으로 잘못 보아 세무 처리한 것을 바로잡고자 금번 경정청구를 한 것으로 과거 이 건을 원가분담액 지급으로 보았다면 원가등 분담액 조정 명세서도 작성하여 제출하였었을 것이나, 그렇지 못하였기 때문에 원가등 분담액 조정 명세서를 작성하지 않은 것이다. 이 건 경정청구시 위 정상원가분담액 조정명세서 해당 서식에 들어가는 개괄적인 정보(즉, 원가 분담액 산정 관련 기본 수치 등) 보다 훨씬 자세한 계산 내용이 포함되어 있는 OOO보고서를 제출하였다. 단, 처분청이 지적하는 원가 등 정상원가분담액 조정 명세서는 이 건 경정청구 대상 이슈인 사용료인지 원가분담액인지 판단을 위해 필요한 제출 서식이 아니라, 그 분담액이 ‘정상’ 원가 분담액인지에 대해 과세관청이 파악할 수 있도록 하는 자료로서 이 건 경정청구와 직접 상관 없는 자료이다.

(아) 처분청은 “2015사업연도에 대한 법인세 통합조사시 쟁점금액에 대한 입증서류로 쟁점계약서를 제출하면서도 이를 사용료로 일관되게 주장하여 원가배분에 대한 적정여부를 검토할 여지 없이 국내 원천 사용료 소득으로 원천징수 적정여부에 대한 검증만으로 세무조사가 종결되었다”는 의견이나, 이 건 경정청구를 한 배경이 청구법인들이 사용료로 잘못 이해하여 처리하였던 것을 바로잡기 위한 것으로 청구법인들 중 OOO주식회사에 대한 2015사업연도에 대한 법인세 통합 조사 당시 잘못 납부되었던 원천징수분 법인세를 동 조사 당시 조사청이 자진 환급해주었어야 하는 것이다.

(자) 처분청은 청구법인들이 쟁점계약에 따른 개발활동과 관련하여 수행한 행위가 없다거나, 연구개발 과제, 연구범위 및 연구에 소요되는 원가에 대한 사전약정이나 연구기간 및 완료시점 등이 없다고 보아 청구법인들이 개발과정에 참여하지 아니하여 원가분담약정에 해당하지 아니한다는 의견이나, 원가분담약정에 해당하는지 여부에 대한 판단시 참여자가 실제로 연구개발 활동을 직접 하였는지는 고려 요소가 아니다. 원가분담약정에 관해 규정하고 있는 국조법 제6조의2 제1항은 “과세당국은 거주자가 국외특수관계인과 무형자산을 공동으로 개발 또는 확보(이하 이 조에서 “공동개발”이라 한다)하기 위하여 사전에 원가ㆍ비용ㆍ위험(이하 이 조에서 “원가등”이라 한다)의 분담에 대한 약정을 체결하고 이에 따라 공동개발하는 경우…”라고 원가분담약정을 정의하고 있는바, 공동으로 개발행위를 직접 공동 수행하거나 아니면 무형자산을 공동으로 ‘확보’하기 위한 것도 모두 공동개발로 정의하고 있다. 또한 OECD 이전가격 지침 문단 8.15에서도 공동 개발 활동이 ‘외부용역 제공자에 의하여 활동이 수행되고 그 비용을 참여자들이 분담하는 경우’도 원가분담약정의 유형으로 사례를 들고 있다.

참고로 OOO그룹의 R＆D 활동은 처분청이 추측하는 것과 달리 프랑스 OOO독단적이거나 일방적으로 수행하는 것이 아니라 OOO그룹에 속한 여러 관계회사들의 R＆D 센터들에서 나누어 수행되는 것이다. OOO보고서에서도 나타난 바와 같이 OOO그룹의 R＆D 센터들은 아래 ＜표1＞과 같이 여러 국가, 여러 법인들에 분산되어 소재되어 있으며, 이러한 여러 R＆D 센터에서 수행되는 활동과 비용이 R＆D Pool을 이루는 것이다.

＜표1＞ 각 법인 소속 R＆D 센터 현황

특히 한국에서는 OOO센터를 통해 본 건 원가분담약정 대상이 되는 연구개발 활동을 함께 수행하고 있다. 구체적으로, 군산에 소재한 OOO청구법인 OOO주식회사 소속이자 OOO그룹의 연구개발 조직 중 평판유리의 주요 거점 R＆D센터 중의 하나로서, 회사 내부 명칭 상 OOO조직에 속해 있다. OOO센터는 다른 OOO그룹사들과 함께 사업에 필요한 기술 개발활동을 공동 수행하고 있다.

(차) 처분청은 원가분담이란 ‘기술 등 취득 과정에서 발생한 실제원가만을 배분’하는 것임에도 불구하고 청구법인들이 사용료로 지급하고 이용하던 ‘완성된 기술’에 대하여 그 후 기술 등 취득과정에서 발생한 실제 원가를 어떻게 배분할 수 있는지에 대한 의문을 제기하였으나, OOO그룹은 2013년 이후에도 지속적으로 연구개발 활동을 지속하면서 연구개발비를 지출하고 있으며, 청구법인들은 과거에 그룹에서 이미 완성된 기술에 대한 대가를 지급하는 것이 아니라 2013년 원가분담약정 가입 이후 연구개발 활동에 따른 연구개발비를 분담한 것이다. 그리고, 처분청은 단순히 계약만을 새로 체결한 것에 불과한 것이 아닌지라는 의문을 제기하였으나, 앞서 설명한 바와 같이 동 원가 분담계약에 따라 무형자산을 경제적 공동 소유할 수 있는 권리가 생겨났고, 실제로 매출액의 일정 비율로 로열티를 산정하여 지급하는 것이 아니라 원가분담약정 이후 발생한 실제 비용만을 분담하게 된 것이다.

또한, 처분청이 언급한 Buy-in payment 또는 Buy-out payment는 원가분담약정의 성격 자체를 결정짓는 요소가 되지 못한다.

처분청은 원가분담약정에는 참여대가와 탈퇴대가에 대한 내용이 없어 국제적인 기준에 따른 원가분담 약정이라고 보기 어렵다는 의견이나, 우선 국조법 제6조의2에는 가입 및 탈퇴 시 처리 방법을 원가분담약정 성격 여부를 결정짓는 것으로 보지 않고 있고, 오히려 국조법 시행령 제14조의5를 보면 “과세당국은 제14조의 2 제2항에 따른 원가등의 분담에 대한 약정에 새로 참여하거나 중도에 탈퇴하는 자가 그가 참여함으로써 얻게 되는 기대편익의 대가나 탈퇴함으로써 다른 참여자가 얻게 되는 기대편익의 대가를 받은 경우 그 대가가 정상가격에 미치지 못하거나 초과할 때에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다”고 규정하고 있을 뿐이다. 즉, 가입 또는 탈퇴 시 대가를 수수하지 않았다거나 그 대가 수수가 정상가격에 미치지 못한 경우 원가분담약정의 틀 안에서 이전가격 소득 조정이 일어날 수 있는 것이다.

더욱이 처분청은 원가분담 약정 상 가입 및 탈퇴 시 수수 금액에 대한 규정이 없다고 설명하였으나, 청구법인들이 제출한 원가분담약정 제17.2조 및 제17.3조를 보면, 새로운 멤버가 가입 시 0.5%의 가입비를 납부하여야 하나 면제 역시 가능하다고 규정하고 있고, 제 17.3조를 보면 동 원가분담약정에서 철회시 2년 전 사전 고지를 하고 해당 2년 간 원가분담을 할 경우 별도의 탈퇴금은 없으나, 즉각 제외될 경우에는 제17.4조에서 정한 바와 같이 제외 후 2년간치의 탈퇴금을 부담하여야 한다고 정하고 있다.

한편 처분청은 원가분담약정 탈퇴시 무형자산에 대한 무제한적인 사용을 위한 무조건적인 권리가 유지되는 조건이 필요하다는 점을 들어 이 건은 원가분담약정에 해당하지 않는다는 의견이나, 원가분담약정 제17.5조에서는 i) 해당 멤버가 탈퇴/제외 당시 영위하던 글레이징 활동(Glazing activity)에 국한하여 관련 무형자산을 사용할 수 있고, ii) 탈퇴/제외 멤버는 특허의 유지 및 관리 비용을 납부하여야 한다는 조건을 규정하고 있다.

우선 첫번째 조건의 경우, 처분청이 인용한 OECD 이전가격 지침 문단 8.6에서 제시하고 있는 내용과 일관된 것으로 해석된다. 즉, 동 문단 8.6에서는 참여자가 영위하는 영역 범위 안에서의 영구적인 사용료 면제 권리 허여를 원가분담약정에 따른 경우로 예시를 들고 있는바, 상기 첫번째 조건에서 동 원가분담약정의 대상이 되는 OOO탈퇴 멤버의 무형자산 사용의 범위로 삼은 것은 동 원가분담약정의 대상 자체가 OOO점에서 너무나 당연한 제한 문구이며, ‘탈퇴 시점’ 당시의 사업영역에 국한한 것 역시 탈퇴 당시에 영위하지도 않는 신규 사업에 기존 노하우를 사용하는 것은 지나친 권리 부여가 될 것이기 때문으로 해석할 수 있다.

두번째 특허권 유지 비용 납부 관련 조건의 경우, 어떤 무형자산의 경제적 소유자라면, 그에 상응하여 응당 해당 무형자산의 관리비용을 부담하여야 할 것인바, 오히려 이는 탈퇴 후에도 해당 멤버가 무형자산의 경제적 소유자로 남아있다는 반증이 되는 것으로 보인다. 참고로, 특허 유지/관리 비용은 동 원가분담 약정 상 잠정적으로 매출액의 0.13%로 계산되고 추후 실비로 정산되는 구조를 갖고 있다.

나. 처분청 의견

쟁점계약 이전의 라이센스 계약에 의하여 지급한 대가와 실질적으로 달라진 것이 없고, 연구개발을 통한 자체기술로 공정 과정의 비용절감 또는 경쟁사 대비 수익창출 등의 구체적인 결과물도 없어 실제 개발활동과 관련하여 수행한 행위 없이 원가분담 약정이라는 형식만 갖추고 특허권 등의 사용대가를 지급한 것으로 보이므로 이 건 경정청구 거부처분은 정당하다.

(1) 쟁점계약은 OOO그룹 계열사들과의 공동 연구개발에 따라 발생한 비용을 분담하기로 한 원가분담 약정에 해당한다는 주장에 대한 반박은 다음과 같다.

(가) 쟁점계약의 내용을 살펴보면, 연구개발 과제, 연구범위 및 연구에 소요되는 원가에 대한 사전약정이나 연구기간 및 완료시점 등이 기재되어 있지 않고, 청구법인들이 분담하는 비용과 기대이익을 확인할 수 있는 내용이 없으며, 청구법인들이 수행하는 행위에 대한 분담율이 아닌 OOO에서 작성한 OOO보고서에 따라 일방적으로 정해진 비용과 배분 규정에 의하여 순매출의 일정비율(약 2%)을 지급하였다.

(나) 청구법인 OOO주식회사는 2017.5.18.부터 2017.7.7. 기간 동안 OOO지방국세청장으로부터 2015사업연도에 대한 법인세 통합조사시에도 쟁점 금액에 대한 입증서류로 조사팀에 쟁점계약서를 제출하면서도 이를 사용료로 일관되게 주장하여 원가배분에 대한 적정여부를 검토할 여지없이 국내원천 사용료 소득으로 원천징수 적정여부에 대한 검증만으로 세무조사가 종결되었다.

(다) 청구법인들은 국조법 시행령 제14조의6에 따라 ‘원가 등의 분담액 조정 명세서’를 제출할 의무가 있음에도 2013∼2018사업연도 법인세 신고시 이를 제출한 바 없고, 이 건 경정청구 시에도 제출하지 아니 하였다.

(라) 쟁점금액이 공동 연구개발에 따른 원가분담 비용이라면 최초 개발원가 발생일 및 개발완료(예정)일, 무형자산 개발원가, 분담비용의 산출기준, 기대편익 등 어떤 무형자산을 개발하여 어떤 비용이 발생되었는지 구체적인 입증서류를 제출하여야 함에도 청구법인들은 처분청의 제출요청에도 불응하였다.

(마) OECD 이전가격지침 제8장 원가분담 약정의 내용을 살펴보면, ① 자산, 서비스 또는 권리의 개발, 생산, 확보에 따르는 비용과 위험을 분담하고, 결과물인 자산, 서비스 또는 권리에 대한 개별 참여자 지분의 성격과 크기를 결정하기 위한 기업 간의 합의로, ② 약정상 전체 공헌에 대한 각 참여자의 공헌 비율이 이에 의하여 발생할 것으로 기대되는 전체 편익에 대한 각 참여자의 편익비율에 상응해야 하며, 참여자는 원가분담약정에 대한 자기의 지분을 사용권자(licensee)로서가 아니라 실질적인 소유자(effective owner)로서 독립적으로 활용할 수 있는바, ③ 그 지분에 대하여는 누구에게도 사용료나 여타 대가를 지급하지 않으며 취득한 개별적 권리가 실제의 법률상 소유권이 될 수도 있지만 경우에 따라서는 법률상으로는 한 참여자만 이를 소유하되 경제적으로는 모든 참여자가 공유할 수도 있다”라고 규정하고 있다. 또한, ④ “원가분담 약정에서 수행되는 활동의 구체적 내용, 공헌배분 및 기대편익 결정의 토대가 되는 추정, 원가분담 약정 활동의 지출예산 및 실제의 지출에 대하여 각 참여자가 충분히 알 수 있어야만 하며, 이러한 모든 정보는 세무당국에게도 필요하고 유용한 것들인 바, 납세자들은 요청이 있는 경우 제출할 수 있어야 한다.”고 권고하고 있다.

그러나 청구법인들은 쟁점금액에 대한 원가분담 약정을 토대로 한 구체적인 근거서류를 제출한 바 없고, 단지, OOO가지는 특허권에 대한 사용료 성격의 마케팅 및 지적재산 개발에 따른 발생 비용을 형식상으로만 원가분담에 따른 대가의 형태로 지급한 것에 불과하여 쟁점금액은 실질과세 원칙에 따라 특허권 등에 대한 사용료로 봄이 타당하다.

(2) 쟁점계약에 의해 특허권 및 노하우 기술의 무제한 접근 및 무료 사용권한으로 인하여 사용료 소득으로 볼 수 없다는 주장에 대한 반박의견은 다음과 같다.

(가) 쟁점계약 내용 제9조에 “연구개발 Pool(각국 OOO그룹 계열법인)의 Coordinator인 OOO무형자산에 따른 연구 및 작업을 총 책임하에 수행하고 있고”, 제13조에서 “특허권은 OOO이름으로 신청되거나, 처음에 Pool 멤버 이름으로 신청되었던 것도 OOO이름으로 이전된다”는 것으로 보아 각국의 계열법인들은 실질적 관리자인 OOO특허권을 사용할 수 있는 권리를 허여 받은 것에 불과하다.

(나) 쟁점계약 제13.4조에서 “Pool 멤버로서 지식, 특허, 노하우에 대한 무제한적 사용에 대한 무조건적인 권리는 Pool 탈퇴시 소유권에 대한 권리를 주장할 수 없다”는 제한 항목을 두어 사실상 쟁점계약에 따라 창출되는 무형자산(특허권 등)에 대하여 청구법인들이 갖는 경제적 소유권은 없으며, 쟁점계약 이후에 국내에 출원예정 또는 등록된 모든 특허기술의 출원인이 OOO것으로 보아 청구법인들이 가지는 법적 소유권 또한 없다.

(다) OOO지급한 원가분담액은 프랑스 본사가 수행한 특허비용, 산업재산권 방어비용, 기술 개량용역, 산업재산권을 위한 기술 및 경영협약 등에 대한 비용으로 이는 전문기술, 노하우, 제품개발 정보의 사용대가로써 당초의 라이센스 계약에 의하여 지급한 대가와 실질적으로 달라진 것이 없으므로 사용료 소득으로 보아야 함이 타당하다.

(3) 쟁점금액은 연구개발 관련 발생원가의 배분일 뿐 통상의 이윤을 뛰어 넘는 금액이 청구되지 않아 사용료 소득이 아니라는 주장에 대한 반박의견은 다음과 같다.

OOO프랑스 외부감사인인 OOO보고서에 따르면, 일률적으로 순매출의 일정비율을 가산하여 지급하도록 되어 있고, 청구법인들의 구체적인 연구개발 활동과 그에 소요되는 직접적인 비용 및 간접비용, 창출된 수익 등에 따른 배분의 검토내용도 없어 청구법인들은 쟁점계약에 따른 개발활동과 관련하여 수행한 행위가 없는 것으로 보이며, 쟁점금액이 통상의 이윤을 뛰어넘지 않고 청구되었는지 여부를 판단한 사실이 없는 점 등 외형만 원가분담 계약의 형식을 갖추고 있을 뿐 실질은 특허권 사용료 소득에 해당된다고 할 수 있다.

(4) 쟁점계약은 다음과 같은 이유로 국조법상 원가분담약정에 해당하지 않는다.

(가) 쟁점계약은 국조법상 원가분담약정의 핵심적 구성요소를 결여하고 있다.

OECD 이전가격지침에 의하면, 원가분담약정 참여자의 기대편익(expected benefit)은 그 참여자의 분담액(기여)을 결정하는 핵심적 내용이다. 이를 반영하여 국조법 제6조의2 제2항은, 적정하게 원가 등을 배분하여 각 참여자의 지분이 결정된 후 공동개발된 무형자산으로부터 기대되는 편익이 일정 비율 이상 변동된 경우, 원래 결정된 각 참여자의 지분을 변동된 기대편익을 기준으로 조정할 수 있다고 규정한다. 위 국조법 규정은 기대편익이 원가분담약정의 핵심적 요건을 전제로 하여 애초에 원가분담약정의 체결 당시 기대편익이 정해지고, 그것을 토대로 원가분담액이 결정된 것을 전제로 한다. 만일 원가분담약정의 체결 당시 각 참여자의 기대편익이 정해지지 않았다면, 그 이후 기대편익의 변동을 따질 여지가 없게 되기 때문이다. 또한 국조법 시행령 제14조의2 제2항은 정상원가분담액을 거주자가 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 원가･비용 및 위험부담의 분담에 대한 약정에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 분담액으로서, 무형자산의 개발을 위한 원가등을 그 무형자산에 대한 기대편익에 비례하여 배분한 금액으로 규정한다.

이러한 사정들을 종합하면, 국조법은 원가분담약정의 핵심적 요건으로 기대편익을 언급하고 있고, 기대편익은 원가분담약정의 핵심적이고 필수적인 내용으로서 그 요건에 해당한다. 그런데 쟁점계약에는 새롭게 개발될 무형자산으로 인한 기대편익의 산정근거, 산정과정, 비율에 관한 내용이 전혀 기재된 바 없다.

한편, 쟁점계약에는 단지 청구법인들이 사업별 총비용 중 청구법인들의 사업의 순매출액에 비례하는 금액과 특허비용 중 순매출액에 비례하는 금액을 일부 수정한 금액을 분담한다고만 규정되어 있고, 이와 관련하여 청구법인들은 쟁점계약의 경우 순매출액이 총원가의 배분기준으로 사용되었다고 주장하나, OECD 이전가격지침은 원가분담약정의 기대편익에 관하여 예상되는 소득의 증가액과 비용의 감소액을 배분기준(allocation key)으로 사용할 수 있다고 하는데(문단 8.19), 이는 원가분담약정기간 중 특정시점의 소득(매출 등)의 금액 자체가 아니라 그 변동분을 의미한다. 이를 반영하여 국조법 시행령 제14조의3 제1항은 원가분담약정의 사후적·주기적 조정의 기준이 되는 기대편익으로 매출 등의 절대적 수치가 아니라 매출 등의 증가액 또는 원가의 절감액을 규정한다.

따라서 청구법인들이 총원가의 배분기준으로 주장하는 순매출액은 OECD 이전가격지침이 말하는 서비스 원가분담약정에 대한 배분기준에 부합하지 않고, 본 건과 같은 무형자산의 개발을 위한 원가분담약정에 대한 배분기준에 해당한다고 보기도 어렵다.

청구법인들은 쟁점계약이 일단 국조법상 원가분담약정에는 해당하고, 그에 따른 원가분담액이 정상원가분담액과 다른 경우 정상원가분담액에 의한 조정대상이 될 수 있을 뿐이라는 취지로 주장하나, 위에서 살펴본 내용에 비추어 보면, 쟁점계약은 국조법상 원가분담약정의 핵심적 요건인 기대편익에 관한 내용을 결여한 것으로서 애초부터 국조법상 적법한 원가분담약정에 해당한다고 볼 수 없다.

(나) (청구법인들의 행태와 의사) 청구법인들은 2013.11.1. OOO와 쟁점계약을 체결한 후 2018 사업연도까지 OOO지급한 금액을 사용료로 보아 원천징수세액을 납부하였고, 2015 사업연도에 대한 세무조사에서 쟁점 지급금액이 사용료라고 밝히기도 하였다.

이는 청구법인들이 OOO쟁점계약을 체결한 이후에도 계속 쟁점계약을 종전 라이선스 계약과 유사한 실질적인 사용료 약정으로 인식하였고, 그에 따라 OOO지급한 금액을 계속 사용료로 처리하였다는 것을 의미한다. 이에 관하여 OOO대한 지급금액이 뒤늦게 사용료가 아니고 원가분담약정에 따른 분담액임을 알게 되었다는 청구법인들의 주장은 매우 납득하기 어렵다. 만일 쟁점계약이 국조법상 원가분담약정에 해당한다면, 청구법인들은 국조법 시행령 제14조의6에 따라 원가등의 분담액 조정 명세서를 제출하였어야 한다. 원가등의 분담액 조정 명세서는 원가분담약정에 참여하는 법인의 분담액과 기대편익 비율 등을 포함하기 때문에 원가분담약정의 내용 및 그에 따른 기대편익을 파악할 수 있게 하는 기능을 한다. 그러나 청구법인들은 쟁점계약에 관하여 원가등의 분담액 조정 명세서를 전혀 제출하지 않았다. 만일 청구법인들의 주장과 같이 쟁점계약이 원가분담약정이라면, 청구법인들이 원가등의 분담액 조정 명세서를 제출하지 않는 경우, 과세당국뿐만 아니라 청구법인들도 정상원가분담액의 계산과 관련하여 여러 가지 곤란을 겪을 수 있다. 이러한 점은 청구법인들이 OOO사이에 진정한 원가분담약정의 목적으로 쟁점계약을 체결하였다고 보기 어려운 사정이다.

(다) 사용료에 해당하는 기존 특허 등의 사용대가에 관한 부분은 원가분담약정으로 볼 수 없고, 그 부분이 쟁점계약의 주요 부분을 차지한다.

쟁점계약의 경우, 각 풀 회원이 2012.1.1. 이전에 획득한 모든 지식에 대하여 다른 풀 회원들은 무제한의 접근권을 가지고, OOO사업활동에 있어서 무료 사용권을 가진다(제11조 11.1, 11.2). 또한 풀 계약서에 서명하는 당시 OOO부분에서 어떤 산업재산권–사전 특허를 이미 소유하고 있는 회원들은 그러한 사전 소유권과 라이선스(prior ownership rights and licenses)를 계속 가지나, 각 풀 회원은 다른 회원들이 이미 가지고 있는 산업재산권–사전 특허를 필요에 따라 사용할 권한이 있고, 별도의 반대 약정이 존재하지 않는 한 원칙적으로 이러한 산업재산권은 무료로 사용된다(제12조).

쟁점계약에는 각각의 풀 회원이 다른 풀 회원들이 2012년 1월 이전에 획득한 지식에 대한 “무료 사용권”을 가진다고 기재되어 있지만, 이는 쟁점계약에 따른 금액을 지급하는 것과 결합되어 있으므로, 실질적으로는 “무료”가 아니라 쟁점계약에 따른 지급금액과 대가관계에 있다. 쟁점계약 제11조 내지 제13조에 따라 OOO보유한 기존 특허 등에 대하여 청구법인들을 비롯한 풀 회원들은 무제한의 접근권과 OOO사업활동에 있어서 무료 사용권을 가지고, 이 때 청구법인들의 사용권은 공동의 무형자산 개발목적과 관련된 범위(즉, 연구개발활동에 필요한 범위)에 국한되지 않는다.

그러므로 청구법인들은 OOO기존 특허 등을 ① 공동의 무형자산 개발을 위하여 즉, 연구개발활동에 필요한 범위에서 사용할 수 있을 뿐만 아니라, ② 공동의 무형자산 개발과 직접적 관련이 없는 OOO관련 사업(물품의 제조·판매)에도 사용할 수 있다. 먼저 ① 기존 특허 등을 연구개발목적으로 사용하는 것은 ‘원가 등의 분담 약정 참여자가 소유한 무형자산의 사용대가’로서 국조법 시행령 제14조의2 제2항 단서에 따라 정상원가분담액에서 제외된다. 그리고 위와 같은 기존 무형자산의 사용대가는 정상원가분담약정 관련규정의 적용대상에서 벗어나고, 무형자산의 정상가격에 관한 일반적인 국조법의 규정이 적용된다. 따라서 이 부분은 원가분담약정에 따른 분담액이 아니라 사용료에 해당한다. 우리 국조법은 2006년 당시의 미국 재무부 규칙을 참고한 것으로서, OECD 이전가격지침과 다른 입장을 취하고 있다.

쟁점계약은 위 ①의 내용을 계약 내용에 포함시키면서 그 실질적 대가로 청구법인들이 부담하여야 할 기여금액을 정하고 있으나, 이는 국조법상 원가분담약정에 관한 내용이 아니다. 원가등의 분담액 조정 명세서(국조법 시행규칙 별표 제5호 서식)에서도 “16 원가등의 분담약정 참여자가 소유한 무형자산의 사용대가”는 해당 연도 무형자산 개발 원가에서 제외하도록 되어 있다. 위 서식에서 “참여자”는 정상원가분담이 문제되는 “거주자” 외의 다른 참여자를 의미하고, “거주자”와 “참여자”를 구분하고 있다.

다음으로 위 ② 기존 특허 등을 연구개발 외의 일반 사업목적에 사용하는 것는 새로운 무형자산의 개발과 관련되지 않은 것이므로, 애초부터 국조법상 원가분담약정의 정의에 맞지 않고, 그 성질상 사용료에 해당한다. 우리나라와 프랑스 간 체결된 조세조약 제12조는 특허권, 비밀 공식이나 공정 등의 사용이나 사용할 권리 또는 산업상･상업상 또는 학술상의 경험에 관한 정보의 대가로서의 지급금을 ‘사용료’로 규정한다. 그리고 청구법인들이 OOO에게 2012년 이전까지 종전 라이센스 계약에 따라 기존 특허 등의 사용료로 지급한 금액과 2013년부터 2018년까지 쟁점계약과 관련하여 지급한 금액을 비교해보면, 쟁점계약의 내용 또는 쟁점계약에 따른 기여 분담액 중에서 위 ①, ②가 차지하는 비중이 매우 크다는 것을 알 수 있다.

결국 쟁점계약을 이루는 주된 또는 중요한 구성부분은 국조법상 원가분담약정에 해당하지 않는 요소들이므로 쟁점계약은 실질적으로 국조법에 따른 원가분담약정에 해당하지 않는다.

(5) 청구법인들의 항변내용에 대한 추가 답변내용은 다음과 같다.

(가) 처분청은 이미 완성된 기술에 대해 사용료를 지급하던 청구법인들이 그 후 원가분담 약정을 하는 것이 원가분담의 성격에 맞는 것인지 의문을 제기하는 것이다.

청구법인들은 실제로 공동개발 활동을 직접 수행하지 않고 원가분담만을 하는 것도 가능하므로 이로써 소득의 구분이 결정되는 것은 아니라고 주장하면서 처분청이 개발 업무에 직접 참여하지 않아도 원가분담 약정을 할 수 있음에도 이로써 사용료 소득으로 판단하는 것이라고 주장하나, 청구법인들이 주장하는 바와 같이 원가분담이란 ‘기술 등 취득 과정에서 발생한 실제 원가만을 배분’하는 것임에도 불구하고 청구법인들이 사용료로 지급하고 이용하던 ‘완성된 기술’에 대하여 그 후 기술 등 취득과정에서 발생한 실제 원가를 어떻게 배분할 수 있는지, 그렇게 규정한 계약을 과연 원가분담 약정이라고 볼 수 있는지에 대하여 의문을 제기하는 것이다.

만약 이미 사용료를 지급받을 수 있을 정도로 완성된 기술에 대해서 추후 기술 완성을 위해 발생한 원가를 다시 분담할 수 있다고 한다면 이는 기술보유법인이 필요할 때는 사용료를 지급받고, 기술사용법인이 필요할 때는 원가분담의 명목으로 대가를 지급하는 결과가 된다. 즉, 원가분담이라는 것은 기술 개발 과정에서 그 기술개발에 대해 공동수행하지 않더라도 기술이 완성되기 전에 원가분담을 약정하여야 하는 것이고 기술이 완성된 후에는 그 기술보유법인에게 기술사용법인이 지급하는 금액은 사용료라고 보아야 할 것이다.

(나) 청구법인들이 주장하는 바와 같이 사용료와 원가분담은 엄연히 실질적 소유권의 보유여부, 대가의 산정방식, 개발과정 참여 여부 등이 다름에도 불구하고 단순히 계약서와 그 지급대가의 명칭을 바꾸었다는 것만으로 완전히 성격이 상이한 사용료가 원가분담으로 변경될 수는 없는 것이고, 그 실질이 상이하다는 점에 대하여 청구법인들이 입증하여야 한다.

(다) 국제기준에 따르더라도 청구법인들이 체결한 계약은 원가분담 약정에 해당하는 것으로 보기 어렵다.

원가분담약정이란 특허권 또는 상표권 등의 무형자산을 공동으로 개발 또는 확보하기 위하여 사전에 원가·비용·위험의 분담에 대한 약정을 의미하는 것으로, 일반적으로 이미 시행중인 원가분담약정에 새로 참여하게 되는 자는 이전의 활동 성과물에 대한 지분을 취득하는 것이며, 이에 따라 기존 참여자들에게 참여대가(Buy-in payment)를 지급하여야 하고, 탈퇴시에는 탈퇴대가(Buy-out payment)가 지급되어야 하나(OECD Guideline 8.44~8.49 참조), 청구법인들이 2013.11.3. 체결한 원가분담 약정에는 참여대가와 탈퇴대가에 대한 내용이 없으며, 참여대가와 탈퇴대가의 산출근거 및 미지급시 미지급에 대한 사유도 내용에 없다.

OECD 이전가격지침 문단 8.6에서는 원가분담약정 작업의 결과물에 대한 각 참여자의 지분은 시작할 때 정해져야 하지만, 개발된 무형자산이나 유형자산의 법적소유권이 한 참여자에게 주어지지만 계약내용에 정한대로 그 무형자산이나 유형자산을 이용하거나 사용할 권리를 모든 참여자가 갖는 경우 원가분담약정에 해당한다고 설명하고 있으며, 참여자가 영업하는 지역에 대한 영구적인 사용료면제 권리허여를 예시로 들고 있다.

따라서 청구법인들이 체결한 계약이 원가분담약정에 해당한다면 개발된 무형자산이나 유형자산의 법적 소유권이 코디네이터에게 귀속된다고 하더라도, 나머지 참여자가 영업하는 지역에 대한 영구적인 사용료 면제와 같은 방법으로 지분을 보유해야 하나, 청구법인들이 제출한 쟁점계약에 따르면, pool에서 탈퇴한 경우 법적 지분을 보유할 수 없을 뿐만 아니라 ‘탈퇴시점까지 진행중이던 업무와 관련하여 탈퇴한 멤버가 해당 특허 유지 및 관리 비용에 대한 분담금을 납부하는 경우’에 한하여 청구법인들의 주장과 같은 ‘경제적 소유권’을 유지하는 것이므로 이는 국제기준에 비추어 볼 때에도 원가분담약정이라고 볼 수 없다. 즉, 원가분담약정의 경우 개발된 무형자산이나 유형자산의 법적 소유권이 한 소유자에게 있다고 하더라도, 나머지 참여자가 영업하는 지역에 대한 영구적인 사용료 면제와 같은 방법으로 지분을 보유해야 하나, 청구법인들이 제출한 쟁점계약에 따르면 Pool에서 탈퇴할 경우 제17.5조에 따라 탈퇴시점까지 진행중이던 작업과 관련하여 해당 특허를 이용할 수 있을 뿐, 제13.4조에 따라 어떠한 권리도 주장할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인들이 최종 모법인에게 지급한 쟁점금액이 사용료소득인지 여부

나. 관련 법령 등

(1) 법인세법

제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리・자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조・판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오․텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

나. 산업상․상업상․과학상의 지식․경험에 관한 정보 또는 노하우

제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 및 제10호에 따른 소득 : 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20

(2) 국제조세조정에 관한 법률

제6조의2(정상원가분담액 등에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거주자가 국외특수관계인과 무형자산을 공동으로 개발 또는 확보(이하 이 조에서 "공동개발"이라 한다)하기 위하여 사전에 원가ㆍ비용ㆍ위험(이하 이 조에서 "원가등"이라 한다)의 분담에 대한 약정을 체결하고 이에 따라 공동개발하는 경우 거주자의 원가등의 분담액이 정상원가분담액보다 적거나 많을 때에는 정상원가분담액을 기준으로 거주자의 원가등의 분담액을 조정하여 거주자의 과세표준과 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.

② 과세당국은 거주자가 국외특수관계인과 공동개발한 무형자산에 대하여 적정하게 원가등을 배분하여 각 참여자의 지분을 결정한 후 공동개발한 무형자산으로부터 기대되는 편익(이하 이 조에서 "기대편익"이라 한다)이 대통령령으로 정하는 비율 이상 변동되었을 때에는 원래 결정된 각 참여자의 지분을 변동된 기대편익을 기준으로 조정하여 거주자의 과세표준과 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.

③ 제1항과 제2항을 적용할 때 무형자산의 범위, 정상원가분담액과 기대편익의 산정, 참여자의 지분 변동 산출 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

제14조의2(무형자산을 공동개발하기 위한 정상원가분담액 등의 산정 등) ① 법 제6조의2 제1항에 따른 무형자산은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

가. 「특허법」에 따른 특허권

나. 「실용신안법」에 따른 실용신안권

다. 「디자인보호법」에 따른 디자인권

라. 「상표법」에 따른 상표권 또는 서비스표권

마. 「저작권법」에 따른 저작권

2. 그 밖에 설계, 모형 및 노하우 등 무형의 자산으로서 그 자체로 사용되거나 다른 사람에게 이전 또는 사용을 허락할 수 있는 것

② 법 제6조의2 제1항에 따른 정상원가분담액은 거주자가 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 원가·비용 및 위험부담(이하 "원가등"이라 한다)의 분담에 대한 약정에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 분담액으로서, 무형자산의 개발을 위한 원가등을 그 무형자산에 대한 제14조의3 제1항에 따른 기대편익에 비례하여 배분한 금액으로 한다. 다만, 정상원가분담액에서 원가등의 분담 약정 참여자가 소유한 무형자산의 사용대가와 분담액 차입 시 발생하는 지급이자는 제외한다.

③ 정상원가분담액은 그에 대한 약정을 체결하고 원가등을 분담한 경우에만 거주자의 과세소득금액 계산 시 손금으로 산입(算入)한다.

제14조의3(기대편익의 범위 및 산정방법) ① 법 제6조의2 제2항에 따른 기대편익은 무형자산으로부터 기대되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 편익으로 한다.

1. 원가의 절감

2. 무형자산의 활용으로 인한 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것의 증가

가. 매출액

나. 영업이익

다. 사용량, 생산량 또는 판매량

② 기대편익은 무형자산의 공동개발 후 실현될 것으로 추정되는 제1항 각 호의 편익을 사용하여 산정한다.

제14조의4(기대편익 변경에 따른 참여자 지분 조정과 원가등의 분담액 조정) ① 법 제6조의2 제2항에서 "대통령령으로 정하는 비율 이상 변동되었을 때"란 처음 약정 체결 시 예상한 총기대편익 중 거주자의 기대편익이 무형자산 개발 후 실현되는 기대편익과 비교하여 그 비율이 100분의 20 이상 증가하거나 감소한 경우를 말한다.

② 법 제6조의2제2항에 따라 참여자인 거주자의 지분을 조정하는 경우에는 거주자가 부담한 총원가등의 분담액을 조정된 거주자의 지분에 따라 다시 계산하여 초과 부담한 원가등의 분담액은 그 변동이 발생한 사업연도의 과세표준을 계산할 때에 조정한다.

③ 제2항에 따라 원가등의 분담액을 조정한 후 제1항에 따른 기대편익 변동이 다시 발생한 경우에는 제7조제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 신고하거나 경정을 청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 관하여는 제15조, 제15조의2, 제16조 및 제18조를 준용한다.

④ 과세당국은 법 제6조의2 제2항에 따라 거주자의 과세표준과 세액을 결정하거나 경정하려는 경우에는 무형자산을 공동개발한 날이 속하는 과세연도에 대한 과세표준 신고기한의 다음 날부터 5년을 초과하여 거주자의 과세표준과 세액을 조정할 수 없다.

제14조의5(중도 참여자 또는 중도 탈퇴자의 대가 수수에 대한 과세표준 결정 등) 과세당국은 제14조의2 제2항에 따른 원가등의 분담에 대한 약정에 새로 참여하거나 중도에 탈퇴하는 자가 그가 참여함으로써 얻게 되는 기대편익의 대가나 탈퇴함으로써 다른 참여자가 얻게 되는 기대편익의 대가를 받은 경우 그 대가가 정상가격에 미치지 못하거나 초과할 때에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.

제14조의6(원가등의 분담액 조정 명세서 제출) ① 제14조의2 또는 제14조의4를 적용받으려는 거주자는 「소득세법」 제70조 및 제70조의2 또는 「법인세법」 제60조 및 제76조의17 제1항에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 원가등의 분담액 조정 명세서를 과세당국에 제출하여야 한다.

② 거주자는 제21조 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유로 제1항의 원가등의 분담액 조정 명세서를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 제출할 수 없는 경우에 제출기한 15일 전까지 기획재정부령으로 정하는 제출기한 연장 신청서에 따라 제출기한의 연장을 과세당국에 신청할 수 있다.

③ 제2항에 따른 신청을 받은 과세당국은 1년의 범위에서 그 제출기한의 연장의 승인 여부를 결정하여 연장 신청이 접수된 날부터 7일 이내에 연장 여부를 신청인에게 통지하여야 한다. 이 경우 7일 이내에 통지를 하지 아니한 경우에는 연장을 신청한 기한까지 제출기한이 연장된 것으로 본다.

※ 대한민국 정부와 불란서 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약

제12조 사용료

1. 일방국에서 발생하여 타방국의 거주자에게 지급되는 사용료에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나 그러한 사용료는 또한 사용료가 발생하는 국가에서 동국의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 만약 수취인이 동 사용료의 수익적 소유자인 경우에 그렇게 부과하는 조세는 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하여서는 아니된다.

3. 본조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다.

가. 영화필름과 방송 및 텔레비전용으로 녹음된 작품을 포함하는 문학상, 예술상 또는 학술상의 저작물의 저작권의 사용이나 사용할 권리 또한 나. 특허권ㆍ상표ㆍ의장이나 모델ㆍ도면ㆍ비밀의 공식이나 공정ㆍ산업상, 상업상 또는 학술상의 장비의 사용이나 사용할 권리 또는 산업상ㆍ상업상 또는 학술상의 경험에 관한 정보

4. 일방국의 거주자인 사용료의 수취인이 그 사용료가 발생하는 타방국내에 있는 고정사업장을 통하여 그 타방국내에서 사업을 영위하거나 동 타방국내에 소재하는 고정시설을 통하여 그 타방국에서 전문직업적 용역을 수행하며 그 사용료의 지급원인이 되는 권리 또는 재산이 그러한 고정사업장이나 고정시설에 실질적으로 관련되는 경우에는 제1항 및 제2항의 규정은 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는 제7조 또는 제14조의 규정이 경우에 따라 적용된다.

5. 사용료의 지급인이 일방국의 정부자신ㆍ정치적 하부조직ㆍ지방공공단체ㆍ법적단체 또는 동국의 거주자인 경우에 그 사용료는 동 국가에서 발생하는 것으로 간주된다. 그러나 사용료의 지급인이 어느 일국의 거주자인가 아닌가에 관계없이 일방국내에 그 사용료를 지급해야 할 의무의 발생과 관련된 고정사업장을 가지고 있고 그 사용료가 동 고정사업장에 의하여 부담되는 경우에는 그러한 사용료는 그 고정사업장이 소재하는 국내에서 발생하는 것으로 간주된다.

6. 지급인과 수취인간 또는 그 양자와 제3자간의 특수관계로 인하여 지급된 사용료의 금액이 그 사용료 지급의 원인이 되는 사용ㆍ권리 또는 정보를 고려할 때 그러한 특수관계가 없었을 경우 지급인과 수취인간에 합의하였을 금액을 초과하는 경우에는 본조의 규정은 그 합의하였을 금액에 대하여만 적용된다. 그러한 경우 그 지급액의 초과부분은 이 협약의 다른 규정에 대한 합당한 고려를 하여 각국의 법에 따라 과세될 수 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 아래와 같은 사실이 나타난다.

(가) 쟁점계약 이전에 청구법인들과 OOO간에 체결한 사용료 지급과 관련한 라이센스 및 지원계약(1998.10.15.) 제1.7조에는 “순매출액은 라이센시들이 제조하여 판매한 계약제품 구매자들이 라이센시들에게 지급하여야 하는 총 금액을 의미한다.”는 내용이, 제4조(로열티)에는 “본건 라이선스와 본 계약에서 허여된 권리의 대가로 라이센시들은 라이센서에게 라이센시들 순매출액의 1.5%를 로열티로 지급한다. 로열티 산정 목적상 계약제품은 청구서 발송 또는 지급 중 먼저 발생하는 시점에 판매된 것으로 간주된다.”는 내용이 나타난다.

(나) 청구법인들 중 OOO주식회사는 사용료소득과 관련하여 쟁점계약 변경 전․후로 신고한 내용은 아래 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 쟁점계약 전·후의 사용료 소득 지급내역

(단위:천원, %)

(다) 처분청 OOO세무서장은 이 건 경정청구와 관련하여 청구법인 OOO주식회사에게 ① 쟁점계약 이후 연구개발 활동 내용과 대응실적(국내법인이 창출한 수익증가분)을 확인할 수 있는 서류, ② Pool 멤버들의 연구개발비용(직접경비 및 간접경비) 발생분과 배분 과정, ③ 기대편익에 따른 연구개발비용 분담이 정상원가 산정액인지에 대한 검토자료 등을 서면으로 요청(OOO 법인납세2과-3024, 2018.12.11.)하였으나, 이와 관련한 자료를 제출하지 아니하였다.

이에 대하여 청구법인들은 경정청구 접수시 및 경정청구 진행 과정에서특허권 내역 및 사용 현황 설명 자료, 원가 분담 대상 연구개발비 발생 내역 및 기대편익(참여자들의 매출액)을 기준으로 한 원가분담 배분과정을 나타내는 OOO보고서를 제출하였다고 주장한다.

(2) 청구법인들이 제시한 증거서류 등은 다음과 같다.

(가) 쟁점계약의 주요내용은 다음과 같다.

(나) OOO보고서의 주요내용은 다음과 같다.

(다) 청구법인들이 작성한 사용료와 원가분담 간 비교표의 내역은 다음과 같다.

(3)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인들은 2013.11.1. 쟁점계약을 체결한 이후에도 계속하여 쟁점금액을 사용료소득으로 보아 원천징수분 법인세를 납부하였고, 과세관청의 2017년 세무조사시에도 쟁점계약과 관련한 서류를 제출하면서도 원가분담약정이라고 의견을 제시하지 아니한 것으로 보이는 점, 쟁점계약에는 새롭게 개발될 무형자산으로 인한 기대편익의 산정근거, 산정과정 및 비율에 관한 내용이 기재되지 아니한 점, 쟁점계약을 체결한 이후에 경정청구에서의 입증책임은 원칙적으로 과세표준과 세액이 초과하여 납부하였다고 주장하는 납세자에게 있다고 할 것이나, 청구법인이 제시한 자료만으로는 사전에 원가․비용․위험의 분담이 실제 이루어졌는지 여부가 불분명하고, 처분청에서 이와 관련하여 구체적인 입증서류의 제출을 요구하였음에도 청구법인들이 이에 응하지 아니한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점금액을 사용료소득으로 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 청구법인별 경정청구세액

1. 청구법인 OOO주식회사

(단위 : 유로, 원)

2. 청구법인 OOO주식회사

(단위 : 유로, 원)

3. 청구법인 OOO주식회사

(단위 : 유로, 원)