처분청은 청구법인이 특수관계자인 대표이사 OOO 등에게 가지급 처리한 금액(이하 “쟁점가지급금”이라 한다)에 대하여 인정이자 계산하여 익금에 산입하고 이를 인정상여처분하여 1995.5.23 청구법인에게 1991.1.1～12.31사업년도분 법인세 28,925,980원 및 1992.1.1～12.31사업년도분 법인세 20,720,880원을 결정고지하고 8건의 소득금액 합계 180,209,850원(1991년 귀속분 46,160,608원, 1991년 귀속분 394,555원, 1991년 귀속분 6,065,085원, 1992년 귀속분 43,651,919원, 1992년 귀속분 97,684원, 1993년 귀속분 35,751,285원, 1993년 귀속분 10,089,885원, 1994년 귀속분 37,998,829원)의 소득금액변동통지 처분을 하였다.

청구법인은 이에 불복하여 1995.7.22 이의신청 및 1995.10.20 심사청구를 거쳐 1996.2.21 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

당초 회사의 레미콘믹서트럭의 진입도로로 사용하던 마을의 중심을 관통하는 비포장도로변 거주주민들이 굉음·분진·진동·도로손괴 등으로 인해 집단으로 도로를 봉쇄하고 차량통행을 막아 공장의 가동중단사태까지 발생하게 되어, 마을대표와 협의한 끝에 도로봉쇄에 동원된 주민에 대한 생업보조비, 마을진입로 확포장공사비 및 보증금, 피해보상금 등 147,500,000원을 지불하였으나 당시 상황이 사태수습에 급급하고 회계실무자와 경영진의 미숙으로 이를 누락함으로서 회사의 비용이 과소계상되고 가지급금잔액이 과다하게 계상된 것이며 또한, 청구법인은 쟁점가지급금으로 나주군 남평면 OO리 OOO 외 11필지의 토지 10,225㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 취득하고 청구외 OOO에게 명의신탁하였고, 청구법인의 사도 개설비용으로 지출하였으나, 회계담당자의 업무처리 미숙으로 사실내용과 다르게 가지급금으로 기장된 것이므로 인정이자를 계산하여 익금에 산입하고 이를 인정상여처분하여 법인세 및 갑종근로소득세를 부과한 처분은 부당하다.

나. 국세청장 의견

처분청의 조사서에 의하면 쟁점가지급금을 청구법인의 대표이사 OOO, 상무이사 OOO, 상무이사 OOO 및 대표이사OOO의처 OOO에게 가지급금으로 회계처리하였음을 알 수 있고 청구법인도 이에 대하여는 달리 다툼은 없는 바, 청구법인은 쟁점가지급금으로 쟁점토지를 취득하고 청구법인의 사도를 개설하는 등 업무와 관련하여 사용하였다고 주장하면서 쟁점토지의 등기 명의자인 OOO의 확인서를 제출하고 있으나, 청구법인은 OOO의 확인서 외에는 가지급금으로 쟁점토지를 취득하였거나 사도를 개설하는 등 청구법인의 업무와 관련하여 쟁점가지급금을 사용하였다는 객관적인 다른 증빙은 제출하지 못하고 있고, 청구법인이 특수관계자에게 가지급금으로 회계처리하고 이를 확정된 계정에 대체처리하지 않은 것으로 보아 쟁점가지급금이 업무와 관련하여 사용되었다고 보기 어렵다.

따라서 청구법인은 업무와 관계없이 쟁점가지급금을 특수관계자에게 지급하여 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되므로 법인세법 제20조의 규정에 의거 인정이자를 계산하여 이를 익금에 가산한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 쟁점가지급금을 사도개설비 등에 지출하고 기장누락한 사실이 있는 것인지 여부와 인정상여처분에 따른 갑종근로소득세를 부과한 처분이 타당한지 여부

나. 관련법령

법인세법 제20조에 『정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다』고 규정하고 있고,

같은법 시행령 제46조 제2항 제7호(1994.12.31 개정 전)에 “출자자등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율·요금이나 임대료로 대부 또는 제공한 때”를 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우의 하나로 규정하고 있고,

같은법 시행령 제47조 제1항에 “출자자 등에게 무상 또는 재무부령이 정하는 당좌대월이자율보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자 상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다”고 규정하여 법인이 특수관계에 있는 자에게 금전을 무상으로 대여함으로써 당연히 그 법인에게 귀속되어야 할 이자이익을 포기한 경우에는 그 포기한 이자수익을 계산하여 각 사업년도 소득에 가산하고 그 혜택을 받은 상대방에게 배당 상여 등으로 처분함으로써 조세부담의 공평을 기하도록 하고 있다.

한편, 구 법인세법(1980.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로서 1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항은 같은법 제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하고, 이를 받은 구 같은법 시행령 제94조의 2 제1항은 법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다고 규정하면서, 그 제1호에서 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 하되 다만, 그 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있다.

다. 사실 및 판단

먼저 쟁점가지급금을 사도개설비 등에 지출하였으나 기장·누락한 것이라는 주장에 대하여 보면, 청구주장과 같이 구 진입로 차량통행과 관련하여 집단민원이 발생하였고 이를 해결하기 위해 1989.9.1 10시 남평면장실에서 주민대표 5명, 면장·지서장·청구법인 대표 등 10명이 참석하여 회의를 개최한 것은 확인되고 있으나 청구법인은 보상비 및 토지취득에 관한 증빙으로 공사계약서, 매매계약서, 영수증만을 제시하고 있을 뿐 관련장부를 제시하지 못하고 있다.

또한, 청구법인의 장부에 대표이사 등 개인별로 가지급금이 계상되어 있으므로 청구주장과 같이 보상비 및 토지취득대금을 가수금계상 또는 가지급금 반제로 처리하려면 개인별 지출액이 확인되어야 할 것인데 청구법인이 이를 입증하지 못하고 있으며 위 지급액을 청구주장과 같이 대표이사 등이 지급하였는지 청구법인의 부외자산으로 지급한 것인지도 확인되지 아니하며 기장·누락하였다는 토지의 경우 1994.7.26 법인양도 양수시 계약서에도 그 명세가 없어서 확인이 불가능하다

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따라서, 쟁점가지급금이 업무와 관련하여 사용되었다고 보기 어려운 이 건의 경우 청구법인은 업무와 관계없이 쟁점가지급금을 특수관계자에게 지급하여 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되므로 법인세법 제20조의 규정에 의거 인정이자를 계산하여 이를 익금에 가산한 처분은 정당하다고 판단된다.

다음으로 인정상여 처분에 따른 갑종근로소득세의 부과처분에 대하여 보면, 헌법재판소는 소득처분 방법을 규정하고 있는 구 법인세법시행령 제94조의 2의 위임규정인 위 구 법인세법 제32조 제5항에 대하여 “국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다”는 이유로 위헌결정(94헌바 14, 1995.11.30)한 바 있다.

헌법재판소법 제47조 제1항에서 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다고 규정하고, 동 제2항에서 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다고 규정하고 있으므로 위 구 법인세법 제32조 제5항은 위헌결정일인 1995.11.30부터 그 효력을 상실한다 할 것이고, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해사건만이 아니라 위헌결정이 있기전에 이와 동종의 위헌 여부에 관하여 별도의 위헌제청신청 등은 하지 아니하였으나 당해 법률 또는 법조항이 심판의 전제가 되어 당 심판소에 계속된 모든 일반사건에까지 미친다 할 것인 바(국심 95서2730, 1996.12.23 합동회의 의결, 대법원 91누1462, 1992.2.24, 96누10089, 1996.11.15 같은 뜻),

처분청이 청구법인의 1991～1994 사업년도의 대표이사등 가지급금에 대하여 인정이자 상당액을 익금산입하면서 위헌결정된 구 법인세법 제32조 제5항을 근거로 동 금액을 청구법인의 대표이사등에게 상여로 소득처분한 것은 위법한 처분이므로 취소하는 것이 마땅한 것으로 판단된다.

따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.