가.청구인은 주택의 수용과 관련하여 취득한 이축권을 2004.11.5.모OOO에게 양도하면서 모OOO이 동 이축권을 이용하여 토지를 취득하고 그 지상에 건물을 신축하여 양도시 청구인의 명의로 할 것을 약정하였고, 이에 모OOO이 2004.11.30. 경기도 OOO(이하 “쟁점토지”라 한다)를 청구인 명의로 487,500천원에 취득하여 그 지상에 건물(2층 단독주택)을 신축하던 중 2007.5.22. 쟁점토지가 임의경매에 의하여 이OOO 외 1인에게 591,000천원에 경락되었다.

나.처분청은 모OOO이 쟁점토지의 양도에 대하여 2007.6.12. 청구인명의로 양도소득세 예정신고는 하였으나 이를 무납부함에 따라2007.9.10.청구인에게 2007년 귀속 양도소득세 20,474,300원을 결정·고지하였다.

다. 청구인은 2007.11.30. 양도소득세 20,474,300원(가산금 859,910원 별도 납부)을 납부한 후, 쟁점토지의 양도에 따른 실지소득자는청구인이 아닌 모OOO임을 이유로 2008.1.7. 이 건 양도소득세 과세에 대한경정(환급)청구를 제기하였다.

라. 처분청은 청구인의 경정청구에 대하여 2008.9.3. 청구인에 대한양도소득세 결정은 취소하였으나, 이에 따른 납부세액 20,474,300원(이하“쟁점납부세액”이라 한다)은 이 건 양도소득의 실지귀속자인모OOO의 납부할 세액에서 기납부세액으로 공제하고 청구인이 환급을 구하는 경정청구는 이를 거부하였다.

마. 청구인은 이에 불복하여 2008.11.17. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

처분청은 소득세법 기본통칙 81-4 등을 근거로 하여 쟁점납부세액을명의수탁자인 청구인에게 환급하지 아니하고 실지소득자인 모OOO의기납부세액으로 공제하여야 한다는 의견을 제시하나, 이는 비록 세금의납부는 명의수탁자에 의하여 이루어지더라도 실제로는 소득의 실지귀속자가 그 납부자금을 제공하였을 개연성이 높다는 점 등을 상정한 것으로 판단되는 바, 이 건은 그와 달리 실지소득자인 모OOO이 아닌명의수탁자인 청구인이 당해 세금을 납부하였으므로 쟁점납부세액을청구인에게 지급함이 타당하다.

나. 처분청 의견

소득세법 기본통칙 81-4 및 국세청 예규OOO등에서 보는 바와 같이, 명의신탁한 부동산임이 확인되어「 국세기본법」제14조의 규정에 의하여 실소득자인 명의신탁자에게양도소득세를 과세함에 있어, 명의수탁자의 양도소득세를 결정취소함에 따라발생되는 환급세액은 명의수탁자에게 환급하지 아니하고 실소득자(명의신탁자)의 기납부세액으로 공제하는 것이 타당하므로 청구주장을받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

명의수탁자가 납부한 양도소득세를 결정취소하고 이를 실지소득자인명의신탁자에게 과세하는 경우, 결정취소된 세액을 명의수탁자에게환급하여야 하는지, 아니면 명의신탁자가 납부할 세액에서 기납부세액으로 공제하여야 하는지 여부

나. 관련법령

(1)국세기본법

제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

제51조【국세환급금의 충당과 환급】① 세무서장은 납세의무자가 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 과오납부한 금액이 있거나 세법에 의하여 환급하여야 할 환급세액(세법에 의하여 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있는 때에는 공제한 후의 잔여액을 말한다)이 있는 때에는 즉시 그 오납액ㆍ초과납부액 또는 환급세액을국세환급금으로 결정하여야 한다. 이 경우 착오납부ㆍ이중납부로 인한환급청구는 대통령령이 정하는 바에 의한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 2004.11.5. 경기도 OOO 소재주택의 수용과 관련하여 취득한 이축권을 모OOO에게 양도하는 계약을 체결하면서,모OOO이 동이축권을 이용하여 토지를 취득하고 그 지상에 건물을 신축 및 양도하는 경우 실소유자인 모OOO의 명의가 아닌 청구인 명의로 할 것을약정한 것으로 청구인이 제출한 이축권 양도계약서에 나타난다.

(2)모OOO은 2004.11.30. 청구인 명의로 쟁점토지를 서OOO으로부터취득하였고, 2006.4.6. 쟁점토지에 대하여 채권최고액을 15억원의 근저당권을 설정하면서 채무자는 청구인, 근저당권자는 이OOO으로 설정한사실이 쟁점토지 매매계약서, 근저당권설정 계약서 등에 나타난다.

(3)모OOO이 쟁점토지에 건물을 신축하던 중 쟁점토지가 임의경매OOO로 이OOO 외 1인에게 591백만원에 경락되었고, 모OOO은 쟁점토지의 양도에 대하여 2007.6.12. 청구인 명의로 양도소득세 예정신고를 하였으나 이를 납부하지 아니함에 따라, 처분청은 2007.9.10. 양도소득세 신고무납부를 사유로 청구인에게 결정고지하였으며, 청구인은 동 고지세액을 우선 납부한 후, 쟁점토지의 실지소유자가 모OOO임을 이유로 청구인에게 부과된 양도소득세의 결정취소및 납부세금의 환급을 구하는 경정청구를 제기한 것으로 경락대금 완납증명원, 청구인에 대한 양도소득세 결정결의서 등 이 건 심리자료에 나타난다.

(4)청구인과 모OOO이 2004.11.5. 작성한 이축권 양도계약서에의하면, 총 양도대금은 30백만원으로,매도인인 청구인은 매수인인모OOO에게 소유권이전등기에 필요한모든 서류를 교부하고, 모OOO이 청구인명의로 토지를 매입하여 이전등기를 마친 후 그 지상에 건물 1동을신축·준공하여 청구인 명의로 보존등기하며, 청구인은 건물준공 후 모OOO 또는 모OOO이 지정하는 제3자에게 위 각 부동산의 소유권이전등기를 경료하고, 모OOO이 토지의 취득, 건물의 신축과정에서 발생하는각종 공과금 일체, 건축 중 안전사고로 인한 제반 손해,이전등기를 하지 아니함으로 인하여 청구인에게 발생하는 손해등을 모두 모OOO이 부담하는 것으로 되어 있다.

(5)쟁점토지에 대한 부동산매매계약서 및 근저당권설정계약서 등에의하면, 2004.10.25. 모OOO이 청구인을 매수자로 하여 서OOO으로부터 쟁점토지를487,500천원에 취득(취득일 2004.11.30.)하는 내용의 계약을체결한 후, 2006.4.3.청구인을 근저당권 설정자 및 채무자로, 이OOO을근저당권자로 하여 채권최고액 15억원의 근저당권을 설정하였으며,동 근저당권의 설정은 2007.5.22. 임의경매에 의한 매각을 사유로 말소된 것으로 나타난다.

(6)2006.4.3. 모OOO의 입회하에 청구인이 이OOO과 작성한 확인각서에는 2006.4.3. 청구인과 이OOO간의 근저당권설정계약은 실제의채권채무관계의 근저당권이 아니라, 쟁점토지에 대한 담보권실행을위하여 임의경매신청을 하기 위한 것이라는 내용이 기재되어 있으며,2007.7.26. 모OOO과 청구인이 작성한 합의이행각서에 의하면, 모OOO은쟁점토지 및 그 지상의 건물에 대한 각종 제세공과금 및 관련 분쟁등에 대하여 모든 책임을 지며, 청구인에게는 어떠한 형태로도 책임을묻지 아니한다는 내용이 기재되어 있다.

(7) 이OOO 외 1인의 경락대금 완납증명원(2007.5.22.)에 의하면,쟁점토지에 대한 부동산임의경매OOO와 관련하여 경락인(채권자)인 이OOO이 2007.5.22. 경락대금으로 591백만원을 완납하였음을 증명한다는 내용이 있고, 청구인의 양도소득세 등 납부영수증에는 쟁점토지 양도에 대한 양도소득세 20,474,300원 및 주민세 210,880원을 청구인 명의로 2007.10.30. 및 2007.11.10. 각각 납부하였으며, 위 양도소득세 납부와 관련한 청구인의 통장계좌 거래내역에의하면, 청구인이 2007.11.29. 청구인의 증권계좌OOO에서23,272,580원을 청구인의 은행계좌OOO에 이체하였다가,2007.11.30. 위 금액과 유사한 23,483,460원을 출금한 것으로 나타난다.

(8)청구인은 모OOO에 대하여 부당이득 반환청구를 위하여 2007년12월 서울중앙지방법원에 지급명령을 신청하였는 바, 동 지급명령신청서에 의하면, 모OOO이 이축권을 청구인으로부터 매수한 후, 이에부과되는 각종 제세공과금을 부담하기로 하였음에도 이를 이행하지아니하여 청구인이 모OOO 대신 금 23,483,460원을 부담하였는 바,모OOO은 청구인에게 부당이득 및 채무불이행에 기한 손해배상금으로동 금원을 지급할 의무가 있으므로 채권자인 청구인은 채무자인 모OOO에게 청구인이 납부한 양도소득세 등 상당액 23,483,460원 및 독촉절차비용 35,160원을 지급하라는 명령을 구한다는 내용이 있으며, 위 청구인의 지급명령 신청에 대하여 서울중앙지방법원은 2008.1.16. 채무자인모OOO에게 청구인에 대하여 청구취지에 기재한 금액인 양도소득세 등 상당액23,483,460원 및 독촉절차비용 35,160원을 지급할 것을 명령한 것으로 서울중앙지방법원의 지급명령서에 나타난다.

(9)청구인의 경정청구에 대한 2008.9.1. 처분청의 결과통보 내용에 의하면, 청구인은 쟁점토지의 명의자일 뿐, 쟁점토지의 실지소유자및 양도자는 모OOO으로 판단되므로 청구인에 대한 양도소득세 결정을취소한다는 내용이 있으며, 위 양도소득세 결정취소에 따른 환급세액은소득세법 기본통칙 81-4 및 관련 예규에 따라 청구인에게 환급하지 아니하고 실지귀속자의 기납부세액으로 공제한다는 내용이 나타난다.

(10) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대,「 국세기본법」제14조 제1항은 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 보도록 규정하고있는 바, 이는과세대상이 되는 경제적 이익을 사실상 실질적으로지배하는 자가납부의무를 져야 한다는 뜻으로 해석되고, 「국세기본법」제51조 제1항에 의하면, 납세의무자가 납부한 금액 중 과오납부한금액이 있거나 세법에 의하여 환급하여야 할 환급세액이 있는 때에는 세무서장은 그 오납액·초과납부액 또는 환급세액을 국세환급금으로 경정하여야 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제2조 제9호에서 납세의무자라 함은 세법에 의하여 국세를 납부할 의무가 있는 자를 말하는것으로 규정하고 있는 점에 비추어 위 「국세기본법」제51조 제1항의환급관련 규정에서 납세의무자라 함은 국세를 납부할 의무가 있는실질소득자를 말하는 것으로「 국세기본법」제14조에서 규정하는 실질과세원칙은 같은 법 제51조의 환급관련 규정에 대하여도 적용된다고할 것OOO인 바,이 건의 경우 쟁점토지의 귀속이 실질적으로 명의신탁자인 모OOO에 있고, 모든 세금납부행위도 실질소득자인 모OOO의 소득에서 지출하여야 할 것이며, 청구인은 단순히 명의만 빌려준 것으로 명의수탁자인 청구인은 법률상이나사실상의 납세의무자로 볼 수 없으므로 청구인에게는 환급청구권도 인정되지 아니한다고 할 것이다.

한편, 청구인은 처분청이 비록 세금의 납부는 명의수탁자에 의하여이루어지더라도 실제로는 소득의 실지귀속자가 그 납부자금을 제공하였을 개연성이 높다는 점 등을 고려하였으나, 이 건의 경우는 청구인의 자금으로 명의신탁자인 모OOO의 세금을 납부하였으므로 이를 달리 취급하여야 한다고 주장하는 바, 위에서 살펴본 바와 같이 청구인에 대하여는 쟁점납부세액에 대한 납세의무자로서의 환급청구권이인정되지 아니한다 할 것이므로 위 청구주장은 타당하지 아니한 것으로판단된다.

따라서, 청구인이 이 건 납세의무자가 아님에도 불구하고 납세의무자인 모OOO을 대신하여 자진납부한 세액에 대하여는 국세환급금의환급에 관한 「국세기본법」제51조의 규정에 의하여 청구인에게 이를환급하기 어려운 것으로 판단되며,처분청이 실질과세원칙에 의하여명의수탁자인 청구인의 이름으로 신고·납부된 세액을 실질소득자인모OOO의 총결정세액에서 기납부세액으로 공제하고 명의수탁자인청구인에게 쟁점납부세액의 지급을 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.