1999.1.19. 피상속인이 사망하여 상속이 개시되자 처분청은 피상속인이 상속인들(○○○, ○○○) 및 상속인 이외의 직계비속들(○○○, ○○○)에게 사전에 증여한 위 재산들과 그 밖의 상속재산들을 합산하여 상속세과세가액을 2,805,636,609원으로 산정하고 그에 따라 계산한 상속세산출세액에 피상속인이 청구인, 청구외 ○○○, ○○○ 및 ○○○에게 각 증여한 증여재산들에 대한 증여세산출세액 589,449,900원을 증여세액공제하면서 청구외 ○○○ 및 ○○○분의 증여세산출세액에 가산한 세대생략가산액을 세액공제에서 제외하여 2000.12.5. 상속인들인 청구외 ○○○(상속지분 0.65%), ○○○(상속지분 48.31%) 및 청구인(상속지분 51.04%)을 각 연대납세의무자로 하여 1999년도분 상속세 235,010,920원을 결정고지하였다.

청구인은 상속세 부과처분 중 세대생략가산액을 증여세액공제에서 배제한 처분에 불복하여 2000.12.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

상속세 및 증여세법 제13조(상속세과세가액) 제1항 제2호에 의하여 피상속인이 상속개시일 전 5년 이내에 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액은 상속재산의 가액에 가산하고, 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세산출세액은 증여세와 상속세의 이중과세를 방지하기 위하여 제28조(증여세액공제)에 의하여 상속세산출세액에서 증여세액공제를 하도록 규정하고 있고, 상속세 및 증여세법 제57조(직계비속에 대한 증여의 할증과세)에 수증자가 증여자의 자녀가 아닌 직계비속(손자 등)인 경우에는 증여세산출세액에 100분의 30에 상당하는 금액을 세대생략가산액으로 가산하는 뜻은 조부에서 부로 부에서 손자로 2번에 걸쳐 증여하는 경우 부담하는 세액과 조부에서 손자로 직접 증여하는 때 부담하는 세액과의 형평성을 고려하여 30%를 할증과세하는 것인바, 그렇다면 세대생략증여에 의하여 이미 할증과세를 받았기 때문에, 상속세산출세액에서 공제하는 증여세액공제에서는 당연히 세대생략가산액을 공제하는 것이 증여세와 상속세의 이중과세를 방지하기 위한 입법취지에 부합되고, 그와 같이 과세하지 아니할 경우 1차증여에 대한 증여세납부세액보다 증여세액공제가 적어 이중과세가 되고 증여세결정결의서식에도 세대생략가산액은 증여세산출세액에 포함되도록 규정하고 있으므로 이를 증여세액공제에서 배제한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

상속세 및 증여세법 제56조(증여세 세율)에서 증여세는 제55조(증여세의 과세표준 및 과세최저한)의 규정에 의한 과세표준에 제26조(상속세 세율)에 규정된 세율을 적용하여 계산한 금액을 증여세산출세액이라 하고 있으므로 당해 금액이 증여세액공제의 대상이고, 재산세사무처리규정에 의하여 제정된 증여세결정결의서에 의하면 21번란에 산출세액을 기재하게 되어 있고 23번란에 산출세액계를 세대생략가산액과 산출세액을 합산하여 기재하도록 되어 있어 세대생략가산액은 증여세산출세액에 포함되지 아니하는 것이므로 이와 다른 청구인의 주장은 받아들일 수 없다.

3. 쟁점 및 판단

가. 쟁 점

상속세과세가액에 가산하는 피상속인이 상속인 외의 직계비속에게 사전에 증여한 재산에 대한 증여세산출세액에 가산하게 되는 세대생략 가산액(증여세산출세액의 100분의 30에 상당하는 금액)이 상속세산출세액에서 공제하는 증여세액에 해당되는지 여부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

상속세 및 증여세법(1996.12.30. 법률 제5193호로 전면 개정된 것) 제13조【상속세과세가액】제1항 본문에서 상속세과세가액은 상속재산의 가액에 다음 각호에 규정하는 재산가액을 가산한 금액에서 제14조(상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등)의 규정에 의한 것을 차감한 금액으로 한다. 라고 규정하면서 그 제1호 및 제2호에 상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액 , 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인 아닌 자에게 증여한 재산가액 이라고 각 규정하고 있고, 제28조【증여세액공제】 제1항에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액〔증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액(1996.12.30. 개정되기 전에는 증여세산출세액 상당액)을 말한다)〕은 상속세산출세액에서 이를 공제한다.(이하 생략) 고 규정하고 있으며, 그 제2항에서 제1항의 규정에 의하여 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 이 항에서 같다) 중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다.(이하 생략) 라고 규정되어 있고, 제56조【증여세 세율】 본문에 증여세는 제55조의 규정에 의한 과세표준에 제26조(상속세 세율)에 규정된 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 증여세산출세액 이라 한다)으로 한다. 고 규정하면서 제57조【직계비속에 대한 증여의 할증과세】 본문에서 수증자가 증여자의 자녀가 아닌 직계비속인 경우에는 증여세산출세액에 100분의 30에 상당하는 금액을 가산한다. 다만, 증여자의 최근친인 직계비속이 사망하여 그 사망자의 최근친인 직계비속이 증여받은 경우에는 그러하지 아니하다. 라고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인, 청구외 ○○○, 청구외 ○○○ 및 ○○○이 피상속인으로부터 증여받은 재산에 대한 상속세결정결의서, 증여세(추가분)결정결의서(청구인), 1998년도분 증여세결정결의기본사항조회와 증여세과세표준 및 자진납부계산서를 보면, 청구인에게 증여세 20,365,340원(증여세산출세액은 238,664,930원), 청구외 ○○○ 및 ○○○에게 증여세 54,000,000원(각 증여세산출세액 64,286,088원에 세대생략증여에 대한 할증가산액 19,286,088원을 각 가산)을 각 부과처분한 사실, 청구외 ○○○은 증여재산에 대한 증여세과세표준 및 세액신고를 하면서 자진납부한 세액 199,989,940원(증여세산출세액은 222,211,050원)이 총결정세액과 같아 추가고지가 없는 사실, 처분청에서 상속세과세표준 및 세액을 결정결의할 때 청구인이 증여받은 재산에 대한 증여세산출세액 238,664,930원 및 청구외 ○○○이 증여받은 재산에 대한 증여세산출세액 222,211,050원을 각 증여세액공제하고, 청구외 ○○○ 및 ○○○이 각 증여받은 재산의 경우 세대생략가산액은 제외하고 증여세산출세액 64,286,960원만 각 증여세액공제한 사실 등이 확인되고 청구외 ○○○ 및 ○○○이 증여받은 재산에 대한 각 증여세산출세액 및 세대생략가산액의 합계 각 83,573,048원(합계 167,146,096원)은 상속세및증여세법 제28조(증여세액공제) 제2항에 규정된 증여세액공제한도액 각 137,680,873원〔합계 275,361,747원, 상속세산출세액(962,254,643원)×증여재산(802,869,600원) / 상속재산(증여재산 포함, 2,805,636,609원)〕이내이고 세대생략가산액의 경우 상속세 및 증여세법 제57조단서에서 세대생략가산액의 가산사유에서 제외하는 증여자의 최근친인 직계비속이 사망하여 그 사망자의 최근친인 직계비속이 증여받은 경우에 해당되지 아니하며 그 점에 관하여 달리 다툼이 없다.

(2) 증여세액공제제도는 상속세 및 증여세법 제13조에 따라 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산은 상속재산에 포함되어 상속세를 과세받게 되고 증여당시에 증여세가 이미 과세되므로 이중과세의 방지를 위하여 상속세과세시 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액)을 공제하는 제도이며, 세대생략가산액은 조부가 직접 손자에게 증여하는 것과 같이 증여자와 수증자 사이에 2대 이상의 차이가 있는 증여로 조부가 1세대를 뛰어넘어 손자에게 직접 증여를 하게 되면 증여자의 자가 부담하여야 할 한 번의 증여세를 회피하는 결과가 되기 때문에 부의 무상이전에 대하여 세대별 과세의 형평을 유지하기 위하여 세대생략증여에 대한 과세를 강화하는 목적으로 제정된 제도라 할 것이다.

(3) 상속세 및 증여세법 제28조(증여세액공제) 제1항에서 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액은 상속세산출세액에서 이를 공제하고 이 때 증여세액은 증여당시의 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다라고 규정하고 있고, 증여당시의 증여재산에 대한 증여세산출세액 상당액(1996.12.30. 법률 제5193호로 전면 개정되기 전 규정) 또는 증여세 납부세액을 공제한다고는 규정되어 있지 아니하며, 제56조(증여세 세율) 본문에서 증여세는 제55조(증여세의 과세표준 및 과세최저한)의 규정에 의한 과세표준에 제26조(상속세 세율)에 규정된 세율을 적용하여 계산한 금액을 증여세산출세액이라 한다고 규정하고 있는 반면, 제57조(직계비속에 대한 증여의 할증과세) 본문에 수증자가 증여자의 자녀가 아닌 직계비속인 경우 에는 증여세산출세액에 100분의 30(1996.12.30. 법률 제5193호로 전면 개정되기 전에는 100분의 20)에 상당하는 금액을 가산한다라고 규정하고 있을 뿐이고 세대생략가산액이 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액인 증여세산출세액에 포함되는 것인지 여부에 관하여 별도의 규정이 없고, 증여세결정결의서(재산세사무처리규정 제179호 서식) 산출세액란 21번에 증여세산출세액을 기재하고 22번에서 세대생략가산액을 기록한 뒤 21번과 22번을 합하여 증여세산출세액 합계를 산정하게 되어 있는바 이는 세대생략가산액을 증여세산출세액에 가산하여 증여세산출세액의 합계를 계산한다는 것이지 당해 가산액이 상속세산출세액에서 공제하는 증여세액인 증여세산출세액에 포함된다는 취지로 보기는 어렵다 하겠다.

(4) 1996.12.30. 법률 제5193호로 개정된 상속세 및 증여세법 제28조 제1항에서 상속세산출세액에서 공제하는 증여재산에 증여세액을 증여당시 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액 상당액에서 증여세산출세액으로 개정한 입법취지를 감안하여 같은 규정을 문리해석하면 증여세산출세액에 세대생략가산액은 포함되지 아니하는 점, 같은법 제56조에서도 증여세산출세액을 증여세과세표준에 증여세세율을 적용하여 계산한 금액으로 한정한 점, 세대생략가산액이 피상속인이 세대를 생략하여 상속인 외의 직계비속에게 증여하는 경우 세대별 과세의 형평을 유지하고 한 단계의 증여세가 생략됨으로써 초래되는 조세부담의 회피를 방지하기 위하여 증여세과세를 강화할 목적으로 할증하여 과세하는 것임에도 이를 증여세액에서 공제할 경우에 할증과세의 입법의도가 희석될 수 있는 점, 증여세액공제가 순수한 증여세산출세액을 공제하는 제도이고 증여세 납부세액까지 공제하는 것은 아니라고 보이는 점 등을 종합해 볼 때, 세대생략가산액은 상속세산출세액에서 공제하는 증여세액에는 해당되지 아니한다고 판단된다.

라. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.