청구법인은 1993.2.26 양도법인인 OOOO(주)로부터 커넥터사업부를 양수함에 있어 당초 양수대상자산에 포함되었던 양도법인의 관계회사외상매출금 1,153,732,374원은 영업권 대가로, 자본금수입이자 181,914,646원은 잡손실(설립비용)로 각각 계상하였다가 세무조정시 영업권상각액과 잡손실 금액을 손금불산입하고 기타사외유출로 소득처분하였다.

처분청은 상기 관계회사외상매출금과 비용처리된 자본금수입이자는 청구법인이 양도법인으로부터 받아야 할 금액임에도 청구법인의 출자자인 청구외 OOOO전자(주)와 양도법인의 출자자인 청구외 OOOO(주)간에 국외에서 서로 정산한 것으로 보아 동 금액을 청구법인의 전신인 OOOOOOOO(주)의 출자자인 OOOO(주)에 대한 배당으로 소득처분하고, 1995.5.1 청구법인에 대하여 배당소득금액 1,335,647,020원에 대한 소득금액변동통지를 하였다.

청구법인은 이에 불복하여 1995.7.1 심사청구를 거쳐 1995.10.18 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

청구법인은 양도법인인 OOOO(주)와 자산 부채 및 영업을 양수도하는 과정에서, 양도법인의 관계회사에 대한 외상매출금 1,153,732,374원(부가가치세 포함)을 당초 영업권으로 하여 인OO였으나 세법상 영업권에 해당하지 아니한다는 이유로 이를 손금불산입하고 동 영업권상각액을 기타사외유출로 소득처분한 것이고,

청구법인의 설립당시 자본금에 대한 수입이자 181,914,646원은 당초 청구법인의 설립과 관련하여 부담한 비용과 상계하였으나 사업양수도가 완료되기 전에 발생한 것이므로 실질소유권이 양도법인에게 있다고 보아 손금불산입하고, 동 이자소득금액을 기타사외유출로 소득처분한 것인데, 이러한 사실에 불구하고 처분청이 상기 관계회사외상매출금과 자본금수입이자를 합한 1,335,647,020원을 청구법인의 출자자인 OOOO전자(주)와 양도법인의 출자자인 OOOO(주)간에 정산된 것으로 보아 청구법인의 전신인 OOOOOOOO(주)의 출자자인 OOOO(주)에 대한 배당으로 소득처분한 것은 부당하다.

나. 국세청장 의견

1993.2.26 OOOO(주)와 그 자회사 및 계열회사를 매도인으로 하고 OOOO전자(주)를 매수인으로 하여 체결된 주식매매약정서에서 국외 채권·채무를 미국 출자자간에 정산하였음이 확인되며, 이 과정에서 청구법인의 관계회사외상매출금도 포괄적으로 정산되고 있어 양수인인 청구법인이 국외 관계회사로부터 받아야 할 금액을 미국 출자자간에 정산하였으므로 이를 양도법인의 출자자인 OOOO(주)에게 지급된 것으로 보아 배당으로 소득처분한 것은 정당하고,

자본금에 대한 수입이자의 경우 청구법인이 인수해야 할 이자소득임에도 사업양수후 이자소득과 잡비용으로 상계처리하였을 뿐 실제로는 미국 출자자간에 정산하였음이 주식매매약정서에 의해 확인되므로 이를 양도법인의 출자자인 OOOO(주)에게 지급된 것으로 보아 배당으로 소득처분한 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

사업양수도시 양도법인으로부터 인OO여야 할 관계회사외상매출금과 자본금수입이자를 미국출자자간에 정산한 것으로 보고 행한 배당소득처분의 당부

나. 관련법령

당해 소득처분 당시의 법인세법 제32조[결정과 경정] 제2항에 『정부는 제26조의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업년도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때

2. 제63조의 규정에 의한 지급조서 또는 제66조의 규정에 의한 계산서의 전부 또는 일부를 제출하지 아니한 때』로 규정하고 있으며,

제32조 제5항에서는 「같은법 제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다」고 규정하고, 이를 받은 구 같은법 시행령 제94조의 2 제1항은 「법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다」고 규정하면서, 그 제1호에서 「익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 하되 다만, 그 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(괄호안 기재생략)에게 귀속된 것으로 본다.

가. 귀속자가 출자자(출자자인 임원을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당으로 한다.

나. (생 략)

다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타사외유출로 한다. 다만 그 분여된 이익이 내국법인 또는 법 제56조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업년도 소득이나 거주자 또는 소득세법 제135조의 규정에 의한 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.

라. ～마. (생략)」고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 국내의 사업양수도와 국외의 주식양수도가 동시적으로 이루어진 이 건 국내 양수도 거래시 누락된 자산(관계회사외상매출금)과 잡비용으로 상계처리된 수익(자본금수입이자)을 소득처분함에 있어 처분청은 국외출자자에 대한 배당으로 청구법인은 기타사외유출로 소득처분하여야 한다는 의견이며, 다툼의 실익은 배당소득 처분의 경우 청구법인에게 원천징수의무(한·미간의 경우 10%)가 있다는 데 있다.

(2) 먼저 OOOO전자(주)의 설립경위 및 양수도 과정을 살펴보면,

(가) 1992.11.5 OOOO(주)와 OOOO전자(주)간에 자산 및 주식 양수도계약(Asset and Share Purchase and Sales Agreement)을 체결한 바, 동 계약의 목적은 OOOO(주) 및 그 자회사가 가지고 있는 전세계의 커넥터시스템 부분을 OOOO전자(주) 및 그 자회사에 양도하기 위한 것으로서 계약의 주요내용은 공정한 시장가격으로 자산 및 부채를 양수도하고 전세계기준 총 양수도가액을 4억불로 책정하되 상하 750만불 범위내에서 매수가격을 증감할 수 있도록 하며 동 금액을 각국의 양수도대상 자산규모에 따라 할당하도록 되어 있다[한국의 경우 할당된 양수도대상 커넥터자산가액은 1992.6.30 현재 요약대차대조표에 의거 10,072,500,000원(미화 12,750,000불)으로 평가됨].

(나) 청구법인의 출자자인 OOOO전자(주)가 OOOO(주)의 자회사인 OOOO(주)의 커넥터사업부를 인OO기 위한 전단계로 OOOO(주)가 1992.11.30 OOOOOOOO(주)라는 별도법인을 설립하고 자본금 10,072,500,000원(1992.12.16～12.20 기간 동안 4차에 걸쳐 증자가 이루어짐)이 신설법인의 주주인 OOOO(주)로부터 송금되었다.

(다) 위 1992.11.5자 모계약의 실행계약으로서 국외에서는 1993.1.12 OOOO(주)와 OOOO전자(주)간에 신설된 OOOOOOOO(주)의 주식 전부에 대하여 주식양수도계약(Share transfer Agreement)이 체결되고 국내에서는 1993.1.13 OOOO(주)와 OOOOOOOO(주)간에 사업양수도계약(Business transfer Agreement)이 체결되었다.

(라) 1993.2.22 OOOOOOOO(주)의 상호를 OOOO전자(주)로 변경하고, 한국내 사업양수도가 사실상 완료된 1993.2.26 미국 주주사간에 주식매매약정서(Stock Purchase Agreement)가 체결·발효되었으며, 1993.3.1 양 주주사간에 대금지불 및 주권전달이 이루어짐으로써 양수도절차가 완료되었음이 관련서류에 의해 확인된다.

(3) 관계회사외상매출금의 소득처분

(가) 청구법인은 양도법인인 OOOO(주)의 커넥터사업부의 자산 및 부채를 포괄적으로 인OO면서 관계회사외상매출금은 재무제표에 계상하지 아니하고 그 상당액을 영업권으로 회계처리한 바, 1993.1.28 공정거래위원회에 신고된 양수도 대상자산중 유동자산 항목에는 양도법인의 국외 관계회사외상매출금 1,071,394,137원이 포함되어 있었으나 1993.2.26 실제 양수도 종료후 청구법인의 인수자산 목록에는 관계회사외상매출금 항목이 탈락되고 대신 영업권 1,153,732,374원이 계상되었음을 볼 수 있다.

(나) 이에 대하여 처분청은 청구법인이 관계회사외상매출금을 누락시키고 영업권을 가공계상하였으므로 동 영업권 대가가 부인되어야 할 뿐만 아니라 동 외상매출금 상당액의 이익이 양도법인의 출자자인 OOOO(주)에 귀속된 것으로 보아 이를 배당으로 소득처분한 데 반하여, 청구법인은 사업양수시 양수인이 양도인으로부터 승계하는 자산가액을 초과하는 금액을 양도인에게 지급하는 경우 그 초과금액은 영업권으로 계상하는 것이 일반적인 회계관행이라는 주장과 함께 이 건 사업양수도시 관계회사외상매출금은 청구법인의 주주인 OOOO전자(주)측의 인수거부로 인하여 양도법인의 대상자산에서 제외되었으므로 청구법인이 동 외상매출금에 대한 청구권이 없으며, 장부상 영업권으로 계상한 것이 법인세법상 영업권으로 인정되지 않는다면 그 금액은 손금불산입하되 양도법인에 대한 기타 사외유출로 소득처분되어야 한다고 주장하고 있다.

(다) 국내의 사업양수도 당사자간 거래를 살펴보면, 양수도시 인OO여야 할 외상매출채권을 양수인인 청구법인이 양도법인으로부터 받지 않은 것은 그 가액만큼 커넥터자산을 고가로 양수한 것과 같은 결과로 동 금액 상당액에 대한 양측의 회계처리는 다음과 같다 :

청구법인은 쟁점외상매출금 상당액을 영업권으로 계상하여 1993～1995사업년도 법인세 신고시 매년 ⅓씩 동 영업권상각액을 손금불산입하고 양도법인에 대한 기타사외유출로 소득처분하였음이 청구법인의 법인세신고서 및 세무조정서류에 의해 확인되고, 다른 한편 양도법인은 쟁점외상매출금이 국외관계회사들로부터 회수되어 1993.2.26 동 법인의 총계정원장 잡수익계정에 1,153,732,374원 전액 입금(전표번호 OOOOOO)된 것으로 기재되어 있고, 은행거래장 보조부에는 1993.2.25～1993.3.17 기간 동안 6회에 걸쳐 총액의 91.5%에 상당하는 1,055,993,483원이 해외로부터 입금된 것으로 나타나며, 또한 그 당시 양도법인의 거래은행이었던 OO은행 OO지점의 금융거래증빙도 일부[OOOO(주) 및 OOOO(주)로부터 송금된 외화입금표 2매 : 1993.2.25자 34,590$ 및 1993.2.26자 9,477$] 제시되고 있다.

(라) 위와 같이 쟁점외상매출금이 청구법인에서는 그에 상당하는 영업권가액이 손금불산입되고 양도법인에 의해 국외로부터 회수되어 당해 사업년도 소득을 구성한 사실이 확인되는 반면, 처분청 주장과 같이 해외 주주사간에 정산한 사실은 확인되지 아니할 뿐 아니라 달리 해외주주에게 유출된 증거도 제시되지 못하고 있으므로 동 외상매출금 상당액은 양도법인의 해외주주에 대한 배당으로 소득처분할 것이 아니라 청구법인의 기타사외유출로 소득처분하는 것이 법인세법상의 관련규정에 비추어 타당하며 또 이를 해외주주에 대한 배당으로 소득처분하는 것은 후일 양도법인이 동 수익을 모회사에 실제로 배당하는 경우 이중과세가 초래된다는 점에서도 타당하지 않다고 판단된다.

(4) 자본금수입이자의 배당소득처분

(가) 청구법인이 OOOO(주)의 커넥터사업부를 인OO는 기간 동안 OOOOOOOO(주)의 자본금에 대한 수입이자가 181,914,646원 발생되었으나, 이 금액은 청구법인의 이자소득으로 익금에만 가산되지 아니하고 이자소득과 잡손실(설립비용)로 각각 계상됨으로써 동 이자소득이 잡비용으로 상계처리되었음을 청구법인의 회계장부에 의해 알 수 있다.

(나) 이에 대하여 처분청은 쟁점수입이자가 청구법인의 전신인 OOOOOOOO(주)의 자본금으로부터 생긴 이자소득이므로 청구법인의 익금에 해당됨에도 양도법인인 OOOO(주)에게 입금되었으며 또 법인설립비용으로 지출되었다는 입증서류도 없어 사실로 받아들이기 어려우므로 청구법인의 잡비용으로 손금산입한 것이 부인되어야 할 뿐만 아니라 동 수입이자 상당액의 이익도 양도법인의 출자자인 OOOO(주)에 귀속된 것으로 보아 이를 배당으로 소득처분한 데 반하여, 청구법인은 OOOOOOOO(주) 설립시 자본금 10,072,500,000원에 대하여 발생한 수입이자 금액을 당초 1993사업년도에 수입이자로 계상하였으나 양수도가 완료되기 전에 발생한 것이므로 실질소유권이 양도법인에 있다고 보아 잡손실로 계상하였던 것이고 동 수입이자는 양 주주사간의 합의에 의해 양도법인이 가져갔으므로 그 금액의 손금산입이 허용되지 아니하는 경우 양도법인에 대한 기타사외유출로 소득처분되어야 한다고 주장하고 있다.

(다) 쟁점수입이자에 대한 회계처리 내용을 보면, 청구법인은 동 법인의 비용이 아닌 경비를 잡손실로 계상한 것으로 하여 동 수입이자 상당액을 손금불산입하고 기타사외유출로 소득처분하였음이 청구법인의 당해 사업년도 법인세 신고서 및 세무조정서류에 의해 확인되고, 다른 한편 양도법인은 쟁점수입이자가 1993.1.7～1993.3.3간 6회에 걸쳐 수취되어 1993.2.20 동 법인의 총계정원장 잡수익계정에 40,772,207원(전표번호 OOOOOO), 1993.2.26 같은 계정에 141,143,699원(전표번호 OOOOOO)이 입금된 것으로 기재되어 있고 동 수취된 전표도 함께 제시되고 있다.

(라) 위와 같이 쟁점수입이자가 청구법인에서는 이에 상당하는 잡비용금액이 손금불산입되고 양도법인에서는 잡수익으로 익금산입되어 당해 사업년도 소득을 구성한 사실이 확인되는 반면, 처분청의 주장과 같이 해외 주주사간에 정산한 사실은 확인되지 아니할 뿐 아니라 달리 해외 주주에게 유출된 증거도 제시되지 못하고 있으므로 동 수입이자 상당액은 양도법인의 해외주주에 대한 배당으로 소득처분할 것이 아니라 청구법인의 기타사외유출로 소득처분하는 것이 법인세법상의 관련규정에 비추어 타당하며 또 이를 해외주주에 대한 배당으로 소득처분하는 것은 후일 양도법인이 동 수익을 모회사에 실제로 배당하는 경우 이중과세가 초래된다는 점에서도 타당하지 않다고 판단된다.

(5) 또한 당심의 요청으로 OOOO(주)가 제출한 회계자료에 의하면, 양수도 대상인 국내 커넥터자산의 매각대금(10,072,500,000원)은 1993.2.26 OOO 은행 OO지점에 9,772,500,000원, 1993.3.3 OO은행 OOOO지점에 300,000,000원이 각각 입금된 것으로 나타나고 있으며, 수령된 매각대금의 사용처는 OOO은행 OO지점에 예치후 1993.4.20 OOOO(주)가 OOOOO(주)와 OOOOO(주)를 흡수합병함에 있어 이들 피합병회사의 동 은행 차입금(10,736,230,141원)을 1993.4.30 상환한 것으로 나타나고 있는 점으로 보아 이 건 국내법인간 사업양수도에 따른 자금거래가 실질적으로 일어났음이 인정된다 하겠다.

이상의 사실을 종합해 볼 때 처분청이 배당소득처분의 대상으로 지목한 관계회사외상매출금과 자본금수입이자가 조사 결과 모두 양도법인인 OOOO(주)에 회수·입금되어 그에 상당하는 이익이 양도법인에게 귀속된 것으로 밝혀지고 달리 해외 주주에게 유출된 증거는 나오지 아니하므로 관계회사외상매출금과 자본금수입이자의 합계액 1,335,647,020원은 구 법인세법 제32조 및 같은법 시행령 제94조의 2 제1항 제1호 (다)목의 규정에 의하여 청구법인의 기타사외유출로 소득처분함이 타당한 것으로 판단된다.

한편, 처분청은 구 법인세법 제32조 제5항 및 동법 시행령 제94조의 2의 규정에 의하여 청구법인의 출자자인 OOOO(주)에 배당소득처분하여 이 건 소득금액변동통지한 것으로 밝혀지고 있으므로 위 규정에 의하여 처분한 것이 적법한 것인지 여부를 직권에 의하여 살펴본다.

헌법재판소는 소득처분방법을 규정하고 있는 구 법인세법 시행령 제94조의 2의 위임규정인 위 구 법인세법 제32조 제5항에 대하여 “국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다”는 이유로 위헌결정(94헌바14, 1995.11.30)한 바 있다.

헌법재판소법 제47조 제1항에서 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다고 규정하고, 동 제2항에서 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다고 규정하고 있으므로 위 구 법인세법 제32조 제5항은 위헌결정일인 1995.11.30부터 그 효력을 상실한다 할 것이고, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해사건만이 아니라 위헌결정이 있기 전에 이와 동종의 위헌여부에 관하여 별도의 위헌제청신청등은 하지 아니하였으나 당해 법률 또는 법조항이 심판의 전제가 되어 당 심판소에 계속된 모든 일반사건에까지 미친다 할 것인 바(국심 95서2730, 1996.12.23 합동회의 의결, 대법원 91누1462, 1992.2.24, 96누10089, 1996.11.15 같은뜻),

처분청이 청구법인의 1994사업년도중 관계회사외상매출금과 자본금수입이자의 합계액 1,335,647,020원을 법인소득금액에 익금산입하면서 위헌결정된 구 법인세법 제32조 제5항을 근거로 동 금액을 청구법인의 출자자인 OOOO(주)에 대한 배당으로 소득처분한 것은 위법하므로 이 점에서도 이 건 처분은 취소하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.