2. 항소비용은 피고가 부담한다.

피고가 2014. 5. 15. 원고에 대하여 한 2012년 2기분 부가가치세 321,994,342원과 가산세 141,226,718원의 부과처분을 취소한다.

2. 항소취지

제1심 판결을 취소한다. 원고의 청구를 기각한다.

이 부분에 관하여 이 법원이 설시할 이유는 제1심 판결 제2쪽 제5행의 "**로 195(**동)" 부분을 "**로 195, 30**호(**동)"로 고치는 것 외에는 제1심 판결의 해당 부분(제2쪽 4행부터 제3쪽 제10행까지) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장 요지

1) 원고와 소외회사는 이 사건 환급금을 원고에게 귀속하는 데 합의하였고, 계약서상으로도 제작비에서 제외된다는 점을 명시하였으므로, 이 사건 환급금이 소외회사에게 실질적으로 귀속되었다가 다시 원고에게 재투자가 되었다고 볼 여지는 없다.

2) 이 사건 환급금이 거래상대방인 소외회사로부터 지급받은 것이 아니라 체코 정부로부터 받은 세액의 환급금인 이상, 원고가 소외회사에게 영화제작용역을 제공하고 그로부터 수령한 용역의 대가라고 볼 수는 없다. 이 사건 환급금은 부가가치세법 제13조 제2항 제4호에서 정한 공공지원금으로서 부가가치세 과세표준에서 제외되어야 한다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 갑 제9, 10, 12, 13호증, 을 제3, 4호증의 각 기재에 의하면, 원고와 소외 회사가 체결한 2012. 6. 15.자 계약서(갑 제9호증) [별첨4] 특약사항에 "1. 제작비 (1) 이 사건 영화의 제작비는 기존 예산에 대한 수정 요인(Producer Fee, Bond Fee, Contingency, 미산입된 진행비, 소외회사에 대한 추가 비용, 원고의 경상비 등)을 반영하여 소외회사와 원고가 합의하여 확정하기로 한다. (2) 위 (1)의 제작비는 리베이트(Tax Credit)를 제외하고 미화 사천만불(USD 40,000,000)을 초과하지 않는다. 단, 본 계약 체결 이후에 발생하는 제반 리베이트(Tax Credit)는 소외회사에 귀속된다."라는 내용이 있고, 2012. 6. 30.자 계약서(갑 제10호증)에 "제3조 (자금 조달) (1) 소외회사는 원고에게 대여하거나, 직접 투자 또는 제3의 투자자를 유치하는 방법으로 이 사건 영화의 순제작비 예산(별첨2에서 규정된 예산의 총액을 의미하며, 이하 같다)을 조달하되, 순제작비 예산은 미화 사천이백칠십이만이천팔백이십불(USD 42,722,820)로 정하며, 그 세부내역은 별첨2 순제작비 예산서와 같다. 단, 순제작비는 제7조 제7항에 따라 순제작비 정산이 완료된 후 실제 사용된 것으로 확정된 금액을 말한다. 단, 원고가 해외 촬영시 환급받게 될 해외 로케이션에서 지출한 순제작비에 대한 세금환급금(Tax Rebate, 이하 '세금환급금'이라 함)이 발생할 경우 원고는 이 사건 영화의 순제작비 정산시 비용 차감의 방식으로 정산하기로 하며, 이 사건 영화의 순제작비 비용차감 이외의 다른 용도로 사용하여서는 안 된다. 이때 세금환급금 비용차감까지 포함하여 순제작비는 총 미화 사천만불(USD 40,000,000)을 초과하지 않아야 한다."라는 내용이 있는 사실, 원고의 회계업무 담당자인 김AA와 대표이사 이BB이 세무조사과정에서 각각 "이 사건 환급금은 나갔던 비용이 되돌아 온 것이니 소외회사에 반환해 주려고 하였으나 소외회사가 제작비로 사용하라고 하여 비용으로 사용하였다. 이 사건 환급금은 최종적으로 소외회사에 귀속되어 소외회사의 허락을 받은 후 사용하였어야 한다.", "이 사건 환급금을 받고 나서 소외회사에 연락하여 처리 방법을 물으니 그냥 제작비로 사용하라고 하여 기지출 제작비에서 차감하는 방식으로 정산하였다."라고 진술한 사실을 인정할 수 있다.

피고는 위와 같은 사정과 이 사건 환급금이 결국 영화제작 비용으로 지출된 사실을 근거로 하여 이 사건 환급금이 실질적으로는 소외회사에 귀속되었고, 원고가 소외회사로부터 이를 다시 투자받은 매출이라는 취지에서 이 사건 처분을 하였다.

2) 그러나 앞서 든 증거들과 갑 제5, 11호증의 각 기재 및 항소심 증인 남CC의 증언에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 피고가 처분근거로 삼은 사정들만으로 이 사건 환급금이 실질적으로 소외회사에게 귀속되었다고 단정하기는 어렵고, 오히려 이 사건 환급금은 형식이나 외관뿐만 아니라 실질적으로도 원고에게 귀속되었다고 보는 것이 이 사건 영화제작과 관련된 거래관계의 실질에 부합한다고 할 것이다. 이와 달리 이 사건 환급금이 실질적으로 소외회사에게 귀속된 것이라는 피고의 주장은 국세기본법 제14조에서 정한 실질과세원칙의 한계를 벗어나 당사자들의 법률관계를 지나치게 형식적으로 재구성하는 것이어서 조세법률주의의 원칙상 선뜻 받아들이기 어렵다.

가) 원고와 소외회사는 이 사건 영화의 제작을 위하여 2012. 6. 15.자 계약과 2012. 6. 30.자 계약을 체결하였는데, 그 제목에서도 알 수 있는 바와 같이 2012. 6. 15.자 계약(△△△△ 제작 및 이용 관련 기본계약)은 이 사건 영화 제작 및 이용과 관련한 기본계약이고, 2012. 6. 30.자 계약(영화제작, 투자 및 배급 계약서)은 이 사건 영화의 제작, 투자, 배급에 관한 사항의 구체적인 내용을 정하는 계약으로서 양 계약은 병존한다고 할 것이다. 그러나 이 사건 영화의 제작비와 관련하여 2012. 6. 15.자 계약 특약사항 1. (1)에 의하면, "제작비는 기존 예산에 대한 수정 요인을 반영하여 소외회사와 원고가 합의하여 확정하기로 한다."고 정하고 있으므로 추후 합의에 따라 수정가능성이 있음을 염두에 두고 있었고, 앞서 1)항에서 본 바와 같이 이 사건 영화의 제작비와 관련하여 2012. 6. 15.자 계약과 2012. 6. 30.자 계약에서 중복하여 규정한 부분이 있는 경우 보다 나중에 체결되었고 보다 구체적인 내용을 규정하고 있는 2012. 6. 30.자 계약이 우선하는 것으로 해석함이 타당하다.

소외회사의 해외투자제작팀 팀장 직무대행으로 이 사건 영화의 투자프로젝트에 참여한 남CC는 이 법원에 증인으로 출석하여 2012. 6. 15.자 계약과 2012. 6. 30.자 계약을 체결할 당시 원고가 당초 해외에서 투자를 받을 계획으로 영화를 준비하다가 그것이 여의치 않게 되자 급박하게 소외회사에 투자요청을 했었고, 제작비가 워낙 큰 금액이 들어가는 영화였기 때문에 제작 자체가 무산되면 안 되고 출금도 빨리 빨리 해주어야 하는 상황이라서 서류절차를 급하게 진행하면서 2012. 6. 15.자 계약을 기본계약으로 하여 일단 관련된 내용들을 다 집어넣었으며, 기본계약에 모호하거나 구체적인 내용이 기재되어 있지 않은 부분들을 다시 보완하여 2012. 6. 30.자 계약을 체결하게 되었다는 취지로 진술하였다. 위와 같은 양 계약의 체결경위와 당시의 상황에 비추어 보더라도 양 계약에 있어서 중복되는 부분은 2012. 6. 30.자 계약의 내용을 우선적으로 고려하여 해석함이 타당하다.

나) 2012. 6. 15.자 계약서 특약사항 1. (2)에서 "위 (1)의 제작비는 리베이트(Tax Credit)를 제외하고 미화 사천만불(USD 40,000,000)을 초과하지 않는다. 단, 본 계약 체결 이후에 발생하는 제반 리베이트(Tax Credit)는 소외회사에 귀속된다."라고 규정한 부분을 보면 본문과 단서로 구성되어 있는데, 이는 원칙과 예외의 구조로서 논리적으로 서로 상반되는 규정을 담고 있는 것으로 해석할 수 있다. 즉, 단서의 '제반 리베이트'가 소외회사에 귀속되는 것을 전제로 규정된 것이라면 본문의 '리베이트'는 원고에게 귀속되는 것을 전제로 한 규정이라고 해석할 수 있다. 2012. 6. 15.자 계약을 체결할 때 이미 원고가 체코 정부로부터 이 사건 환급금을 환급받기로 예정되어 있었으며 일부 금액까지 체코 현지법인을 통해 환급받은 상태였다는 점에 비추어 보더라도 위와 같이 해석하는 것이 자연스럽다. 이와 같이 해석한다면, 위 계약사항 중 "단, 본 계약 체결 이후에 발생하는 제반 리베이트(Tax Credit)는 소외회사에게 귀속된다."라는 단서의 표현 중 '제반 리베이트'에 이 사건 환급금은 포함되지 않는 것으로 보인다.

다) 원고와 소외회사는 2012. 6. 30.자 계약의 제3조 (1)에서 이 사건 환급금을 순제작비 정산 시 비용으로 차감하기로 약정하였고, 같은 계약 제7조 (4)는 "원고는 순제작비의 사용에 있어 실비 정산을 진행하고, 그 내역을 소외회사에게 통지하여야 하며, 정산내역에 근거하여 원고는 소외회사에게 세금계산서를 발행한다."라고 규정하고 있다. 그런데 앞서 본 바와 같이 원고는 그동안 소외회사로부터 제작비를 수령한 때를 영화제작용역의 공급시기로 보고 그때마다 수령한 제작비 상당액을 공급가액으로 하는 세금계산서를 발급하였다. 이에 의하면 원고는 소외회사로부터 이 사건 환급금을 포함하지 않은 실제 수령한 제작비를 기준으로 세금계산서를 발급된 것으로 보이고, 소외회사는 이에 동의한 것으로 보인다. 따라서 원고와 소외회사 사이에 '이 사건 환급금을 순제작시 정산 시 비용으로 차감'한다는 문구는 이 사건 환급금을 소외회사가 원고에게 지급하는 순제작비에서 제외함을 전제로 한 것으로 해석하는 것이 타당하고, 이와 달리 소외회사가 원고에게 순제작비와 이 사건 환급금을 합한 금액을 이 사건 영화의 공급대가로 지급하기로 하되 이 사건 환급금을 이미 원고가 체코 정부로부터 반환받아 보유하고 있으므로 소외회사가 원고에게 실제 지급하는 금액에서 제외함을 전제로 한 것으로 보기는 어렵다.

라) 실제로 이 사건 영화의 정산서에서 소외회사의 투자지분인 '에쿼티투자금'을 산정함에 있어서도 이 사건 환급금은 제외되어 있다. 즉, 이 사건 영화의 정산서에 대한 감사보고서(갑 제11호증) 제14쪽에 의하면, 원고와 소외회사가 지출한 순제작비 합계액은 USD 38,760,605로 집계되었는데, 이 사건 환급금 USD 3,278,889는 순제작비 집계액에서 차감되었고, 순제작비 확정액은 USD 35,481,716(= 38,760,605 - 3,278,889)으로 되었다. 그리고 위 순제작비 확정액인 USD 35,481,716을 기준으로 부채에 해당하는 '선리쿱조달금'을 USD 15,000,000으로 하고, 자본에 해당하는 '에쿼티투자금'을 USD 20,481,716으로 정산하였다.

마) 이 사건 환급금은 원고가 체코 현지법인을 통해 지출한 제작비와 관련하여 체코 정부에 기납부한 부가가치세가 환급된 것이므로, 국내 투자자에 불과한 소외회사에게 귀속될 성질의 금원이 아니라 체코에서 실제 영화제작업을 영위한 원고에게 귀속될 성질의 금원이다. 그리고 체코 정부로부터 이 사건 환급금을 실제 수령한 것은 원고이지 소외회사가 아니고, 소외회사는 체코 정부에 대하여 어떠한 법률관계도 맺지 않고 있다. 이 사건 환급금에 해당하는 금액을 소외회사가 원고에게 이 사건 영화의 공급대가로 지급한 것으로 보려면, 원고가 이 사건 환급금을 받아 소외회사에게 증여하고 이를 다시 소외회사가 원고에게 투자한 것으로 보아야 하는데, 원고와 소외회사 사이에 이와 같은 의사가 있었다고 보기는 어렵다.

바) 이 사건 환급금은 제작기간 중 수령한 세무비용으로 전체 제작비용에 이미 포함된 것으로 인식함이 상당하고, 재화와 용역의 대가로 발생한 매출수입으로 인식할 수 없다.

사) 피고는 이 사건 영화의 제작과 관련하여 소외회사가 제작비를 전액 투자하기로 약정하였고 실제로 소외회사 이외에 제3자가 이 사건 영화의 제작비를 투자한 바 없는데, 만약 체코 정부의 정책 변경 등으로 이 사건 환급금이 지급되지 않았다면 소외회사가 이 사건 환급금에 해당하는 금액을 제작비로 추가로 투자하여야 하는 상황이었으므로 이 사건 환급금은 이 사건 영화의 제작에 대한 대가로 소외회사가 원고에게 지급한 금액으로 보아야 한다는 취지로 주장한다.

그러나 실제 발생하지 않은 사정을 발생하였음을 가정하여 과세하는 것은 타당하다고 볼 수 없고, 소외회사가 이 사건 환급금에 해당하는 금액을 이 사건 영화의 제작비로 원고에게 실제로 지급한 바 없으므로 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다(다만, 피고의 위 주장은 이 사건 영화의 제작에 투입된 총비용은 소외회사가 원고에게 실제 지급한 제작비와 이 사건 환급금을 합한 금액이라는 측면에서 이해할 수 있으나, 이 사건 영화의 총제작비용 중에서 소외회사가 원고에게 이 사건 영화 제작의 대가로 지급한 비용은 이 사건 환급금을 제외한 금액에 한정된다).

바) 그리고 공급자가 공급과 관련하여 용역을 공급받는 자가 아닌 제3자에게서 금전을 받는 경우 그것이 공급과 대가관계에 있는 때에는 부가가치세의 과세표준에 포함될 수 있다고 할 것이나, 그것이 해당 공급과 구별되는, 제3자와 공급자 사이의 다른 공급 등과 관련되어 있을 뿐 해당 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없는 경우에는 해당 공급에 관한 부가가치세의 과세표준에 포함될 수 없다(대법원 2016. 6. 23. 선고 2014두144 판결 등 참조). 그런데 앞서 본 바와 같이 이 사건 환급금은 원고와 소외회사 사이의 영화제작용역 공급계약의 대가가 아니라 체코 정부의 원고에 대한 세액 환급 정책에 기해 발생한 것인바, 이러한 점에서도 이 사건 환급금은 원고의 소외회사에 대한 영화제작용역의 공급에 관한 부가가치세의 과세표준에 포함될 수 없고, 이러한 결론은 원고가 이 사건 환급금을 재차 제작비용으로 지출하였다고 하더라도 마찬가지이다.

3) 따라서 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 부적법하고 이를 지적하는 원고의

주장은 이유 있다.

2. 결론

제1심 판결은 정당하므로, 피고의 항소는 이유 없어 기각한다.