가. 청구인은 부동산임대업(사업자등록 신청개업일 : 2016.9.20.)을 영위하기 위해 OOO에 소재한 OOO호(이하 “쟁점상가”라 한다)를 취득하면서 발행일자가 2016.10.10.로 기재된 건물분에 대한 세금계산서OOO를 공급자로부터 수취하였다.

나. 청구인은 쟁점상가를 2016.9.23.과 2016.10.27. 각 양도하면서 사업의 포괄적 양도에 해당하여 재화의 공급으로 볼 수 없다고 보아 과세표준을 0원으로 하고, 쟁점세금계산서에 해당하는 매입세액을 환급받기 위해 2016.10.14. 2016년 제2기 부가가치세 조기환급을 신청하였다.

다. 처분청은 청구인이 쟁점상가 양도에 따른 부가가치세 신고를 누락한 것으로 보아 2017.1.11. 청구인에게 2016년 제2기 부가가치세 OOO원을 경정고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2017.4.10. 이의신청을 제기하였고, 처분청은 쟁점상가의 양도를 사업의 포괄적 양도로 보아 위 처분을 직권취소하면서 청구인이 쟁점상가를 매입한 시기를 쟁점세금계산서 수취일인 2016.10.10.이 아닌 소유권이전 등기일인 2016.6.2.로 보아 쟁점세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 판단하여 2017.6.12. 청구인에게 2016년 제2기 부가가치세 과세표준에서 쟁점세금계산서의 매입세액 상당액을 불공제한 후, 초과환급신고가산세를 적용하여 2016년 제2기 부가가치세 OOO원을 경정고지하였다.

마. 청구인은 이에 불복하여 2017.9.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 처분청은 쟁점상가 양도를 재화의 공급으로 보아 2017.1.11. 2016년 제2기 부가가치세 OOO원을 경정고지하여 청구인의 이의신청 후 이를 직권취소하였다가 쟁점상가의 공급시기를 2016.6.2.로 보아 쟁점세금계산서의 매입세액을 불공제하여 2016년 제2기분 초과환급신고가산세OOO원을 경정고지한 것은 당초 이의신청 전보다 세액이 증가하여 불이익변경금지의 원칙에 반하는 처분으로 취소하여야 한다.

(2) 부동산의 공급시기는 부동산을 이용가능한 때이고, 이는 원칙적으로 소유권이전 등기접수일을 의미하지만 청구인은 쟁점상가의 취득자금이 부족하여 쟁점상가 공급자인 OOO과 특약으로 쟁점상가를 담보로 제공하고 잔금을 융자받기 위해 소유권이전을 먼저 했을 뿐 쟁점상가의 인도는 잔금 지급일로서 등기접수일이 아닌 쟁점상가의 사용수익이 가능한 날인 2016년 10월을 공급시기로 보아야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 「국세기본법」제79조 제2항의 불이익변경금지의 원칙은 불복청구사건에 대한 심리결정을 함에 있어서 당초 처분보다 청구인에게 불이익이 되게 결정하지 못한다는 의미로 해석되는바, 이 건의 경우에는 청구인이 2016.10.14 쟁점상가 매입에 대한 부가가치세 조기환급 신청서를 제출하자 처분청이 신고내용 검토과정에서 쟁점상가가 양도된 것을 확인하고 재화의 공급으로 부가가치세를 경정고지하자 청구인은 사업의 양도양수를 주장하며 이의신청서를 제출하여 처분청은 직권으로 당초 처분을 취소한 것이고,

청구인이 2017.1.25. 쟁점상가 매입에 대한 부가가치세 조기환급을 재차 신청하여 환급 검토과정에서 쟁점세금계산서가 공급시기가 사실과 다른 세금계산서임이 확인됨에 따라 매입세액을 불공제하고 초과환급신고가산세 OOO원을 경정·고지한 건으로 당초 결정한 부가가치세 과세처분과는 다른 처분으로서 이는 이의신청결정에 따른 처분이라기보다는 처분청이 과세표준과 세액에 오류가 있는 것을 발견하고 이루어진 처분으로 보아야 할 것이므로 이를 불이익변경금지의 원칙에 반하는 처분이라고 할 수 없다.

(2) 「부가가치세법」제15조 제1항 제2호에서는 재화의 공급시기에 대하여 재화의 이동이 필요하지 아니하는 경우에는 재화가 이용 가능하게 된 때로 규정하고 있고, 공급받은 재화가 부동산인 경우에는 원칙적으로 그 부동산을 명도받은 때(소유권이전등기일)가 실지 사용할수 있는 때라 할 수 있으나 매매계약을 체결함에 있어 그 부동산의 사용시점을 특약하였다면 그 약정한 시기가 그 부동산을 실지로 사용·수익할 수 있게 된 때라 규정하고 있는바, 쟁점상가의 건축물대장 및 건물 등기부등본을 확인해 보면 신축사용승인일이 2016.5.4.이고, 건물 등기부등본상 등기접수일은 2016.6.2.이며 청구인은 등기접수일에 쟁점상가에 관하여 청구인 명의로 된 근저당권 설정등기를 하여OOO 매매대금 중 일부인 OOO원을 지급함으로서 쟁점상가를 명도 받아 배타적으로 사용할 수 있게 되었다고 할 것이다.

OOO 로드뷰를 보면 외관 및 내부도 사용 가능하도록 완성된 형태를 볼 수 있고, 외창에 각종 입주업체 모집 플랭카드와 분양임대 광고 등이 있는 것으로 보아 등기접수일이 속하는 2016년 6월은 쟁점상가를 사용가능한 시점으로 판단되며, 청구인이 부가가치세 조기환급 신청시 제출한 부동산매매계약서(2016.5.3.)에의하면 쟁점상가의 인도일이 2016.6.3.로 되어 있고 잔금은 2016.6.3.에 지불하는 것으로 되어 있으며 특약사항에 건축주는 준공과 동시에 임대차계약을 체결하여 주며 임대차계약이 안될 경우 OOO원을 임차인에게 매월 말일에 지불한다OOO고 기재되어 있을 뿐 소유권이전등기를 마친 후 어떠한 사유로도 사용·수익을 제한한다는 특약은 없는 것으로 나타나 쟁점상가의 공급시기를 등기접수일로 보아 이 건 부가가치세를 과세한 처분은 부당하다는 청구주장은 이유 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보아 매입세액을 불공제한 처분이 당초 이의신청 전보다 세액이 증가하여 불이익변경금지의 원칙에 반한다는 청구주장의 당부

② 쟁점세금계산서가 사실과 다른 세금계산서인지 여부

나. 관련 법률

(1) 국세기본법

제79조[불고불리, 불이익변경금지] ① 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분 외의 처분에 대해서는 그 처분의 전부 또는 일부를 취소 또는 변경하거나 새로운 처분의 결정을 하지 못한다.

② 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다.

(2) 부가가치세법

제15조[재화의 공급시기] ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우: 재화가 인도되는 때

2.재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 이용가능하게 되는 때

3.제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우: 재화의 공급이 확정되는 때

제32조[세금계산서 등] ① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 “세금계산서”라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다.

1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭

2. 공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호

3. 공급가액과 부가가치세액

4. 작성 연월일

5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항

제38조[공제하는 매입세액] ① 매출세액에서 공제하는 매입세액은 다음 각 호의 금액을 말한다.

1. 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액(제52조 제4항에 따라 납부한 부가가치세액을 포함한다)

2. 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 수입하는 재화의 수입에 대한 부가가치세액

② 제1항 제1호에 따른 매입세액은 재화 또는 용역을 공급받는 시기가 속하는 과세기간의 매출세액에서 공제한다.

③ 제1항 제2호에 따른 매입세액은 재화의 수입시기가 속하는 과세기간의 매출세액에서 공제한다.

제39조[공제하지 아니하는 매입세액] ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.

1. 제54조 제1항 및 제3항에 따라 매입처별 세금계산서합계표를 제출하지 아니한 경우의 매입세액 또는 제출한 매입처별 세금계산서합계표의 기재사항 중 거래처별 등록번호 또는 공급가액의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우 그 기재사항이 적히지 아니한 부분 또는 사실과 다르게 적힌 부분의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.

2. 세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 제32조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 “필요적 기재사항”이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.

② 제1항에 따라 공제되지 아니하는 매입세액의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 이의결정서OOO에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다.

(가) 청구인은 쟁점상가를 취득하면서 2016.10.10. 쟁점세금계산서를 수취하였고, 청구인이 쟁점상가를 OOO에게 2016.9.23., 2016.10.27.각 양도하였으며, 이에 대한 2016년 제2기 부가가치세 신고시 쟁점상가 취득분 매입세액은 환급신고하였으나, 쟁점상가 양도분은 사업의 포괄적 양도로 보아 과세표준에 포함하지 아니하여 처분청은 쟁점상가의 양도가액을 OOO원으로 산정하여 2017.1.11. 청구인에게 2016년 제2기분 부가가치세 OOO원을 경정고지하였고, 이에 청구인은 2017.4.10. 이의신청을 제기한 것으로 나타난다.

(나) 이에 처분청은 쟁점상가의 양도를 사업의 포괄적 양도로 보아 당초 처분을 직권취소한 것으로 나타난다.

(2) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다.

(가) 쟁점상가 등기사항전부증명서에 의하면 청구인은 OOO으로부터 2015.10.17. 매매를 원인으로 2016.6.2. 소유권이전등기를 마치고, 채권최고액을 OOO원으로 하여 OOO를 근저당권자로 한 근저당권설정등기를 마쳤으며, 쟁점상가 OOO는 2016.9.13. 매매OOO를 원인으로 OOO에 2016.9.29. 소유권이전등기를 마치고, 쟁점상가 OOO는 2016.10.19. 매매OOO를 원인으로 OOO에게 2016.10.27. 소유권이전등기를 마친 것으로 나타난다.

(나) 쟁점상가가의 건축물대장에 의하면 쟁점상가의 사용승인일은2016.5.4.로 나타나고, 청구인은 쟁점상가에 대한 사업자등록을 신청(날짜 미상)하면서 개업일을 2016.9.20.로 기재한 것으로 나타난다.

(3) 쟁점상가 분양계약서(2016.6.1.)와 금융거래내역 그리고 상가매매계약서(2016.5.3.)에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다.

(가) 쟁점상가의 분양가는 OOO 모두 각 OOO원으로 합계 OOO원이고, 쟁점상가 호실별로 계약금중도금 없이 입점지정일에 잔금 OOO원을 지급하며, 나머지 OOO원은 임대시 지급하기로 한 약정이 기재되어 있다.

(나) 청구인은 쟁점상가 OOO의 분양대금 지급내역을 아래 <표1>과 같이 제시하였고, 금융거래내역을 통해 지급날짜와 금액이 확인된다. 청구인은 쟁점상가 분양대금 OOO원 중 청구인이 지급한 대금 총액은 OOO원이고 잔여 분양대금은 OOO원은 아직 상환하지 못하였다고 설명하였다.

(다) 쟁점상가 매매계약서(2016.5.3.)에 의하면 청구인은 쟁점상가를 OOO으로부터 각 OOO원에 취득하기로 하는 계약을 체결하였고, 잔금일과 쟁점상가 인도일은 청구인의 쟁점상가 소유권이전일인 2016.6.3.로 기재되어 있으며, 특약사항으로 등기이전 및 잔금을 준공과 동시에 하고, 부가가치세는 별도로 하며, 준공과 동시에 건축주가 OOO원의 임대차계약을 체결하여 주기로 하되 임대차계약이 없을 경우 1년간 청구인에게 OOO원을 지불하기로 한 것으로 기재되어 있다.

(4) 청구인이 제출한 쟁점상가 OOO의 임대차계약서OOO에 의하면 OOO원에 임대개시일을 계약일로 하고, 월OOO원으로 하며, 특약사항으로 임대인은 2016.10.1.부터 차임을 받기로 한 합의내용이 나타나며, 쟁점상가의 5월～7월 전기요금(전기사용량 : 0kwh)이 2016.8.1. 양도인인 OOO 명의로 납부된 증빙과 쟁점상가의 재산세를 공급자측이 부담하였다는 주장을 뒷받침하기 위해 OOO의 계좌에서 OOO라는 항목으로 OOO원이 출금된 거래내역조회서와 청구인은 쟁점상가의 잔금을 완납하지 아니하여 실질적 소유권이 건축주에게 있다는 취지가 기재되어 있는 사실확인서(확인자 : OOO)를 제출하였다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 불이익변경금지의 원칙은 조세불복(이 건의 경우 이의신청결정)에 있어 당초 처분보다 청구인에게 불리한 경정을 할 수 없다는 원칙으로, 청구인이 불이익변경금지의 원칙이 대상이된다고 주장하는 당초 처분은 쟁점상가의 양도와 관련하여 쟁점상가를재화의 공급으로 보아 부가가치세를 과세하였다가 사업의 포괄적인 양도양수라는 청구인의 주장을 받아들여 이를 직권으로 취소한 것이고, 이 건 심판청구의 대상이 된 처분은 청구인이 쟁점상가 취득과 관련하여 2017.1.25. 쟁점세금계산서를 근거로 조기환급신청을 한 것에 대해 조사확인과정을 거쳐 쟁점상가의 실제 취득시기를 2016.6.2.로 보아 과세한 것이라는 점에서 그 처분의 기초가 되는 사실을 달리하고 있어 불이익변경금지의 원칙이 적용된다고 보기 어렵다고 판단된다.

(5) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 분양대금을 금융기관으로부터 대출받아 지급하기 위해 소유권이전등기를 먼저 하였을 뿐, 잔금을 완납하지 아니하여 쟁점상가OOO의 실제 사용수익일인 최초 임대가 개시된 때(2016.7.28.) 또는 쟁점상가OOO의 양도일이 속하는 과세기간(2016년 제2기)이 공급시기라고 주장하나,

「부가가치세법」제15조 제5항 제2호에서 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우 재화의 공급시기는 재화가 이용가능한 때로 규정하고 있는바, 쟁점상가는 청구인이 취득하기 이전인 2016.5.4. 이미 사용승인을 받은 건물로 청구인이 2016.6.2. 소유권이전등기를 한 사실에 다툼이 없는 점에서 특별한 사정이 없는 한 소유권이전등기를 마친 날을 청구인이 쟁점상가를 이용가능하게 된 날로 보는 것이 타당하고, 특별한 사정에 대한 입증책임은 이를 주장하는 청구인에게 있으나 청구인이 제시한 증빙만으로는 그 사정을 객관적으로 확인하기 어려워 처분청이 쟁점세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보아 이 건 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.