가. 주식회사 OOO(이하 “쟁점법인”이라 한다)는 2003.8.5. 설립되어 농수산물 도매업을 영위하고 있었으나, 계속 결손금이 발생하던 중 청구인 김OOO, 김OOO(남매, 이하 “청구인들”이라 한다)과 청구인들의 아버지 김OOO, 어머니 김OOO 등 4명은 2009.4.27. 쟁점법인의 주식 100%를 취득함으로써 쟁점법인을 인수하고, 대표자를 김OOO로, 법인명을 OOO 주식회사로, 업종을 부동산 임대업으로 변경하였다.

나. 청구인들의 아버지 김OOO는 2009.4.27.～2011.11.25. 기간 동안 쟁점법인에게 OOO원을 무상으로 대여하였고, 쟁점법인은 이를 대표자 가수금으로 계상하였으며, 이를 재원으로 하여 2009년 4월 서울특별시 OOO 상가건물을 OOO원에 취득하고 부동산 임대업 등을 개시하였다.

다. OOO지방국세청장은 2013.4.3.～2013.5.2. 김OOO에 대한 재산취득 자금출처조사를 하여, 김OOO가 쟁점법인에게 2009.4.22.～2011.11.25. 기간 동안 자금을 무상대여함으로써 자녀인 청구인들이 소유한 쟁점법인의 주식가치가 증가하였다는 이유로 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제2조 제3항, 제42조 제1항 및 같은 법 시행령 제31의9의 규정에 의해 청구인들이 각 소유한 주식가치 변동 전, 후 평가차이를 OOO원[=OOO) × 49,000주]으로 산정한 후, 이를 증여세 과세가액으로 처분청에 통지하였으며, 처분청은 이에 따라 2013.6.17. 청구인들에게 2011.11.25. 증여분 증여세 OOO원(김OOO OOO원, 김OOO OOO원)을 경정·고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2013.9.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 자금의 무상대여 행위는 상증세법 제42조 제1항 제3호의 적용대상이 아니다.

상증세법 제42조 제1항 제3호의 규정이 적용되기 위해서는 자본거래로 얻은 이익 또는 사업 양수·양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익이 있어야 하나, 자금의 무상대여는 자본거래도 아니고 사업 양수·양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등도 아니므로, 자금의 무상대여에 대하여는 상증세법 제42조 제1항 제3호의 규정을 적용할 수 없다.

(2) 자금의 무상대여가 상증세법 제2조 제3항에 의하여 증여세 과세대상에 해당한다 하더라도 그 증여재산가액의 계산에 관하여는 규정한 바가 없어 이 건 증여세 부과는 부당하다.

상증세법 제2조 제3항은 증여의 개념을 포괄적으로 규정하고 있으나, 그 증여를 통하여 얻은 증여재산의 가액에 관하여는 규정하고 있지 아니하고, 증여재산의 범위에 관하여는 상증세법 제31조 제1항에서 “제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다”고 규정하고 있으며, 증여재산가액의 계산에 관하여는 상증세법 제33조 내지 제42조가 증여유형별로 증여세 과세요건과 증여재산가액의 계산에 관하여 규정하고 있는바(증여 유형별 증여재산가액의 계산에 관하여는 위 상증세법 규정의 위임 하에 관련 상증세법 시행령에서 구체적으로 규정하고 있음),

상증세법 제33조 내지 제42조가 증여 유형별로 과세요건과 증여재산가액을 규정하고 있으므로 상증세법 제2조 제3항에 의한 증여에 해당하는 것이 동 규정들이 규정하는 증여유형에 해당하는 경우에는 동 규정들이 정하는 바에 따라 증여재산가액을 산정하여 증여세를 과세하여야 하며, 곧바로 상증세법 제2조 제3항에 따라 증여세를 과세할 수 없는 것이므로 이 건 과세는 부당하다.

(3) 상증세법 제42조 제1항 제3호 및 제2조 제3항에 의해 과세하였더라도 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여)가 적용되는 경우와 비교해 볼 때 그 증여재산가액 산정에 있어서 현저한 차이가 발생하고, 이중과세에 해당한다.

상증세법 제41조는 결손금이 있는 특정법인에게 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시킴으로써 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주 등에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는 데 그 입법 취지가 있으므로(대법원 2011.4.14. 선고 2008두6813 판결 참조), 그 증여재산 가액을 계산함에 있어서 상증세법 시행령 제31조 제3항의 증여받은 재산의 가액에 당해 특정법인의 주주 등이 보유한 주식의 비율을 곱하여 계산한 금액을 증여가액으로 하되 당해 결손금을 한도로 한다고 규정하여, 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시킴으로써 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니한 부분에 대하여만 증여세를 과세하도록 하고 있다.

쟁점법인은 김OOO가 인수한 2009.4.27. 현재 이월결손금 OOO원에 대하여 2011.7.25.∼8.31. OOO세무서의 증여세 조사결과 상증세법 제41조에 의해 이월결손금을 한도로 증여재산가액을 계산하여 증여세를 부과받은 사실이 있는바, 상증세법 제41조에 의해 증여세를 과세하는 경우와 비교해 볼 때, 이 건 부과처분의 경우 이월결손금 한도를 초과한 금액까지 증여재산가액으로 산정하여 증여세를 부과한 것은 부당할 뿐만 아니라 자금의 무상대여와 관련하여 과세당국의 조사에 따라, 청구인은 상증세법 제41조의 규정에 따른 증여세를 이미 납부한 바 있으므로 이 건 부과처분은 이중과세에도 해당한다.

기획재정부에서는 2013.8.8.자 ‘2013년 세법개정안’을 발표하면서 상증세법 시행령 제31조 제1항 및 제6항에서 특정법인의 범위에 “거래대상 특수관계인의 배우자 및 직계존비속의 지분율이 50% 이상인 영리법인”를 포함하도록 하고 동 법령의 적용시기를 2014.1.1.이후 증여분부터라고 발표했으므로, 이 건에 적용하여 과세함은 부당하다

나. 처분청 의견

(1) 쟁점법인은 2003.8.5. 설립되어 계속 결손금이 발생한 법인으로, 청구인들의 아버지 김OOO가 2009.4.27. 쟁점법인의 주식 100%를 인수하고 대표자로 등재하였으며, 인수 후 법인명을 OOO 주식회사로 변경하고, 업종을 부동산 임대업 등으로 변경하였고, 쟁점법인은 김OOO가 인수 후 2009.4.27.～2011.11.25. 기간 동안 OOO원을 무상대여 하였고, 쟁점법인은 대표자 가수금으로 계상하였으며, 그 재원으로 2009년 4월 서울 특별시 OOO 상가건물을 OOO원에 취득하여 부동산 임대업 등을 개시하면서 흑자법인으로 전환되었다.

김OOO와 청구인들은 부자관계이며, 청구인들은 미성년자들로서 주식취득자금은 아래와 같이 아버지로부터 각각 OOO원을 현금 증여받아 각각 주식지분 25%를 취득한 후 결손법인의 평가액이 OOO인점을 이용하여 증여, 유상증자를 통해 청구인들의 쟁점법인 주식지분이 각각 49%, 총 98%로 지배주주가 되었고,

<주주변동내역>

OOO

2009.4.27. 쟁점법인 인수전 자산총액이 OOO원, 인수후 2009년 자산총액이 OOO원, 임대수익, 주식투자 등 매출액 OOO원, 2010년 매출액 OOO원, 2011년 매출액 OOO원을 기록하였는바,

청구인들의 아버지 김OOO는 자산 OOO원의 결손법인을 매수하여 자산총액이 OOO원이 됨에도 청구인들에게 쟁점법인을 증여시킬 목적으로 쟁점법인의 주식가치가 OOO”일 때 증여, 유상증자를 통하여 증여세를 과소납부하는 방법으로 사실상 부를 무상 이전한 것으로 나타나고, 이와 같이 결손법인을 사업양도·양수하면서 도매업종에서 임대업종 등으로 사업내용에 중대한 변경 등이 실질적으로 이루어져 상증세법 제42조 제1항 제3호에 의해 증여세를 부과함은 정당하다.

(2) 2004.1.1. 개정된 상증세법 제2조 제3항 및 제4항은 완전포괄주의로서의 증여개념, 같은 법 제42조는 같은 법 제33조 내지 제41조에서 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치상승분에 대하여 증여세를 과세할 수 있도록 증여시기 및 증여가액의 산정기준에 대한 과세기준을 마련하기 위해 도입하게 되었는바, 상증세법 제2조 제3항은 형태가 어떠하든 부의 무상이전을 모두 과세대상으로 하겠다는 증여세의 과세대상에 대한 정의 규정이고, 같은 법 제33조부터 제41조는 2003년 법 개정 당시 제2조 제3항을 입법하면서 기존의 증여의제 규정에서 “의제”를 삭제하고 예시규정으로 남겨 둔 규정이다.

따라서, 열거된 과세유형에 포함되어 있지 아니한다고 하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 자산의 변칙적인 증여로 인한 조세의 탈루를 방지하고자 하는 입법취지 등을 감안할 때, 상증세법 제2조에 의하여 증여세를 과세할 수 있다 할 것이다.

(3) OOO세무서에서 2011.7.25. 8.31. 증여세 조사를 한 결과 청구인들에게 상증세법 제41조에 의해 2009.4.27. 현재 이월결손금 OOO원을 한도로 증여재산가액을 계산하여 각 증여세 OOO원을 부과한 사실이 있으나, 이는 상증세법 제41조 및 제41조의4 규정에 의하여 김OOO가 결손법인에 무이자로 대여함으로써 쟁점법인의 수익(비용감소) 및 순자산가액(미지급이자의 감소)이 증가하였고, 이에 따라 청구인들의 지분가액이 증가함에 따라 법인을 통하여 금전무상대부 이익을 특수관계자에게 간접적으로 증여한 것으로 보아 상증세법 시행령 제31조 제1항 제1호에 의해 계산한 금액을 특정법인의 결손금을 한도로 과세한 것이며, 이 건 증여세 과세는 결손금을 초과한 부분에 대하여 상증세법 제2조 제3항 및 제42조의 규정에 의하여 주식가치 변동 전·후의 당해자산의 평가차액을 증여재산가액으로 보아 증여세를 부과한 것으로 적법하며, 이중과세에 해당하지 아니한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

자녀가 주주로 있는 법인에게 아버지가 자금을 무상대여함으로써 법인의 주식가치가 상승하였다고 보아 자녀의 주식가치 상승분에 대하여 증여세를 과세한 처분의 당부

나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법 제2조【증여세 과세대상】① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.

1. 재산을 증여받은 자[이하 "수증자"(受贈者)라 한다]가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 재산

2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조제2항, 제6조제2항 및 같은 조 제3항에서 같다)인 경우에는 비거주자가 증여받은 재산 중 국내에 있는 모든 재산

② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 수증자에게 「소득세법」에 따른 소득세, 「법인세법」에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세, 법인세가 「소득세법」, 「법인세법」 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다.

③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.

제31조【증여재산의 범위】① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

제41조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래

2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래

3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래

② 제1항에 따른 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다.

제42조【그 밖의 이익의 증여 등】① 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조에 따른 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

1. 타인에게 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 같다)보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 1억원 이상의 재산(부동산과 금전은 제외한다. 이하 이 호와 제2항에서 같다)을 사용하거나, 타인으로부터 시가보다 높은 대가를 받고 1억원 이상의 재산을 사용하게 함으로써 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 시가와 실제 지급하거나 받은 대가의 차액으로 한다.

2. 타인에게 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 용역(불특정 다수인 간에 통상적인 지급 대가가 1천만원 이상인 것만 해당한다. 이하 이 호 및 제2항에서 같다)을 제공받거나, 타인으로부터 시가보다 높은 대가를 받고 용역을 제공함으로써 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 시가와 실제 지급하거나 받은 대가의 차액으로 한다.

3. 출자·감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·분할, 제40조 제1항에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하 이 조에서 "주식전환등"이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익 또는 사업 양수·양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 뺀 가액으로 하고, 주식전환등이 아닌 경우에는 소유지분이나 그 가액의 변동 전·후 재산의 평가차액으로 한다.

③ 특수관계에 있는 자가 아닌 자간의 거래로서 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

⑦ 제1항, 제3항, 제4항 및 제6항을 적용할 때 1억원 이상인 재산의 범위, 특수관계에 있는 자의 범위, 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후 그 재산의 평가차액 산정방법, 주식전환등 당시의 주식가액 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조의9【그 밖의 이익의 증여 등】① 법 제42조에서 "특수관계에 있는 자"라 함은 다음 각호의 1의 구분에 의하여 규정하는 자를 말한다.

1. 법 제42조 제3항·제4항 제3호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자. 이 경우 제19조 제2항중 "주주등 1인"은 이를 "이익을 얻은 자"로 본다.

2. 법 제42조 제4항 제2호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 법 제41조의3 제1항의 최대주주등과 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자. 이 경우 제19조 제2항중 "주주등 1인"은 이를 "이익을 얻은 자"로 본다.

3. 법 제42조 제6항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 제1호 및 제2호에서 규정하는 자

② 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익"이란 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 이익을 말한다.

1. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산의 무상사용 또는 용역의 무상제공등의 경우 : 재산의 무상사용등 또는 용역의 무상제공등에 따라 지급하거나 지급받아야 할 시가 상당액 전체

2. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산을 저가사용하거나 용역을 저가로 제공받은 경우 : 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액

3. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산을 고가사용 하게 하거나 용역을 고가제공한 경우 : 대가와 시가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액

4. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 주식전환등의 경우 : 주식전환등을 할 당시의 주식가액(제30조제4항제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 가액을 말한다)에서 주식전환등의 가액을 차감한 금액이 1억원 이상인 경우의 당해 금액

5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 : 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다.

가. 지분이 변동된 경우 : (변동전 지분 － 변동후 지분) × 지분 변동후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다)

나. 평가액이 변동된 경우 : 변동전 가액 － 변동후 가액

③ 법 제42조 제1항 제1호 전단에서 "1억원 이상인 재산"이라 함은 법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액이 1억원 이상인 경우의 당해 재산을 말한다.

⑥ 법 제42조 제4항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익"이란 제7항 각 호 외의 부분에 따라 계산된 금액(이하 이 항에서 "재산가치상승금액"이라 한다)이 3억원 이상이거나 그 재산가치상승금액이 같은 항 제2호부터 제4호까지의 금액의 합계액의 100분의 30 이상인 경우의 해당 재산가치상승금액을 말한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 과세심리자료 등에 따르면, 청구인들의 쟁점법인 주식 소유현황은 아래와 같이 나타난다.

OOO

(2) 청구인들의 아버지인 김OOO는 아래 표와 같이 쟁점법인을 인수하면서 자금을 무상으로 대여하였다가 회수하였다

OOO

(3) 청구인들에 대한 OOO세무서의 증여세 조사복명서(2011년 10월 작성)를 보면, 2010.8.20. 쟁점법인 주식 증여(김OOO→김OOO, 김OOO→김OOO, 각 9%)에 대하여는 상증세법 제63조에 의해 1주당 OOO원으로 평가하고 증여하여 증여재산가액 각 OOO원은 적정한 것으로 조사하였고, 쟁점법인은 농수산물 도매업체로 현 대표인 김OOO가 인수한 2009.4.27. 현재 이월결손금이 OOO원 있는 법인으로 특정법인에 해당되며, 특수관계가 있는 특정법인인 쟁점법인에 부동산 취득자금을 무상대여한 것은 상증세법 제41조에 해당되고, 결손법인을 이용한 증여이익은 결손액이 한도이므로, 아래와 같이 증여이익을 계상하여 청구인들에게 각 증여세 OOO원을 과세한 사실이 나타난다.

OOO

(4) 이와는 별도로 OOO지방국세청장은 결손금을 초과하는 증여이익에 대하여도 상증세법 제2조 제3항 및 제42조 제1항 제3호에 의하여 아래와 같이 주식의 평가차이를 증여이익으로 보아 이 건 증여세를 과세하였다.

OOO

(5) 증여세 완전 포괄주의 도입에 대하여 살펴보면, 구「상속세 및 증여세법」(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)은 증여의 개념에 관한 정의규정을 두지 않았기 때문에 어떠한 행위가 증여에 해당하는지를 밝히기 위하여 ‘증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다’는 민법상 증여의 개념을 차용하였다. 그러나 이러한 증여개념만으로는 민법상 증여의 형식을 벗어난 재산의 무상이전을 통하여 증여세를 회피하면서 부의 세습이 이루어지는 현상을 막을 방법이 없었으므로, 과세당국은 비록 민법상의 증여 개념에 포섭되지는 않으나 변칙적인 거래행위로 부의 무상이전이 이루어졌다고 판단되는 유형을 정리하고 이에 대하여 증여세를 과세할 수 있도록 그 행위유형과 증여재산가액 계산방법을 설명한 증여의제 규정(법 제32조 내지 제42조)을 두어 증여세 과세의 보완장치를 마련하였다.

그러나 이러한 열거방식의 증여의제 규정만으로는 그에 해당하지 않는 방식을 택하여 재산의 이전이 이루어진 경우에 과세를 할 수 없다는 문제점이 제기되자, 2003.12.30. 법률 제7010호로 법을 개정하면서 다양한 형태의 부의 무상이전에 대하여 증여세를 과세할 수 있는 법적 근거를 마련함으로써 조세평등주의를 실현하고자 민법상의 증여개념과 구별되는 세법 고유의 포괄적인 증여개념을 도입하게 되었다.

2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 법 제2조 제3항은 “그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것”을 모두 ‘증여’로 보아 가치 있는 유·무형의 자산이 무상으로 이전되거나, 이전의 방법을 사용하지 않더라도 일방인의 행위로 타방인의 재산가치가 증가되는 경우가 모두 세법상의 증여로서 증여세의 과세대상이 된다고 보았다. 이에 따라 종전에 법 제33조 내지 제42조에서 규정하였던 여러 증여의제 규정들은, 그러한 유형의 거래 내지 행위로 일어난 재산의 이전 또는 가치의 증가가 모두 법 제2조 제3항이 규정한 증여 개념에 포섭된다는 전제 하에, 그 내용을 존치하면서 편제만 ‘증여의제 등’에서 ‘증여재산 가액의 계산’으로 변경하였다.

이와 같이 ① 입법자가 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 가치증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여 법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입하게 된 점, ② 이에 따라 기존의 증여의제 규정들이 증여재산 가액의 계산규정으로 바뀌었는데, 이는 기존의 증여의제 규정에 해당하는 유형들을 변칙적인 증여형태의 예시로 둠으로써 어떠한 경우까지 증여 개념에 포괄되는지에 대한 예측가능성을 제고하고 이와 유사한 형태의 증여가 발생한 경우 구체적인 증여재산가액 계산방법을 제시하기 위한 의도로 보이는 점(기존의 증여의제 규정을 예시규정이 아닌 열거규정으로 보아 민법상의 증여개념을 넘어서는 재산의 무상이전 형태를 해당 조문에 기재된 경우로만 한정한다면 법 제2조 제3항의 존재는 유명무실해지고 만다), ③ 법 제2조 제3항은 증여의 개념을 위와 같이 포괄적으로 정의하면서 같은 조 제1항은 ‘타인의 증여로 인한 증여재산에 대하여 증여세를 부과한다’고 함에 따라 법 제2조 제3항의 증여개념에 포섭된다면 증여세가 부과된다는 점을 명백히 한 점, ④ 법 제31조는 ‘제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다’고 규정하였으므로, 법 제33조 내지 제42조의 증여재산가액의 계산규정을 직접 적용할 수 없는 경우라 하더라도, 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능하다고 해석되는 점 등 법 제2조 제3항의 도입 배경, 입법 취지, 다른 조문과의 관계 등에 비추어 보면, 위 조항에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 봄이 상당하다.

(6) 살피건대, 청구인들은 상증세법 제2조 제3항, 제42조 제1항 제3호의 규정 등을 이 건에 적용하는 것은 위법하다고 주장하나, 2003.12.30. 「상속세 및 증여세법」제2조 제3항이 신설되면서 증여세 완전포괄주의로 변경되었고, 종전의 증여의제규정은 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환되었으며, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능하다고 해석된다 할 것이다.

이 건의 경우, 청구인들의 아버지 김OOO가 쟁점법인의 주식을 100% 양수하여 실질적인 사업의 양도·양수가 있었고 자금을 무상대여함으로써 쟁점법인 주식의 가치가 증가된 것으로 보이는 점, 「상속세 및 증여세법」 제42조 제1항 제3호에 규정된 사업의 양도는 대등한 교환가치의 교환을 일반적인 전제로 하여 주식가치의 변동이 있는 경우 그 변동분이 일정가액을 넘어서면 증여세를 부과하겠다는 것이 입법 취지인바, 주식인수 및 자금의 무상대여로 인하여 생긴 쟁점법인의 주식가치 증가가 주식가액의 30% 또는 OOO원 이상인 것으로 나타나는 점 등으로 볼 때, 청구인들이 98%를 보유한 쟁점법인에 김OOO가 자금을 무상대여함으로써 증가한 쟁점주식의 주식가치 변동에 대하여 처분청이 「상속세 및 증여세법」에서 규정한 증여로 보아 같은 법 제2조 제3항, 제42조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제31조의9 제2항 제5호를 적용하여 증여재산가액을 산정·과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2013서3097, 2013.11.12. 같은 뜻임).

(7) 또한, 기획재정부에서 2013.8.8. ‘2013년 세법개정안’을 발표하면서 상증세법 시행령 제31조 제1항 및 제6항에서 특정법인의 범위에 “거래대상 특수관계인의 배우자 및 직계존비속의 지분율이 50% 이상인 영리법인”를 포함하도록 한 것은 상증세법 제41조의 특정법인과의 거래를 통한 변칙증여에 대해 과세를 강화한 것으로, 이 건 과세와는 직접적인 관련이 없다고 보이므로, 이 건 과세처분이 소급과세나 이중과세에 해당한다는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.