가. 농업회사법인 주식회사 OOO(이하 “체납법인”이라 한다)은 주식회사 OOO(이하 “해성개발”이라 한다)로부터 OOO원을 차용하여 OOO(이하 “쟁점토지”라 한다)를 취득하면서 2017.4.28. 차용금 보장을 위한 매매예약가등기권리에 대한 이행약정서를 체결하였고, 2017.5.1. 체납법인 앞으로 쟁점토지에 대한 소유권이전등기를 하면서, 같은 날 OOO 앞으로 매매예약(2017.4.28.)을 원인으로 한 소유권이전청구권가등기(이하 “쟁점가등기”라 한다)를 경료하였다.

나. 처분청은 체납법인이 부과된 법인세 등을 납부하지 아니하여 국세 OOO원이 체납됨에 따라 2017.7.4. 쟁점토지에 대하여 압류등기(이하 “쟁점압류등기”라 한다)를 하였다.

다. 가등기권자인 OOO은 차용금이 상환되지 아니하자 위 약정에 따라 2017.9.22. 청구법인에게 쟁점가등기 권리를 양도하였고, 같은 날 청구법인은 가등기에 기한 본등기를 실행하여 소유권이전등기를 한 후 2017.10.23. 제3자(공유자 57인)에게 매각하였다.

라. 청구법인은 2017.11.30. 처분청에 쟁점토지에 대한 압류해제를 요청하였으나, 처분청은 청구법인에게 이에 대한 통지를 하지 아니하였다.

마. 청구법인은 이에 불복하여 2017.12.18. 이의신청을 거쳐 2018.4.4. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 ‘부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자’에 해당하여 당사자 적격이 있으므로 이 건 심판청구는 적법하다.

압류등기 이전에 소유권이전청구권 보전의 가등기가 경료되고 그 후 본등기가 이루어진 경우에, 그 가등기가 매매예약에 기한 순위보전의 가등기라면 그 이후에 경료된 압류등기는 효력을 상실하여 말소 또는 해제되어야 할 것이고, 과세관청이 체납처분의 일환으로 납세자의 재산을 압류하였으나 그 후 「국세징수법」 제53조 제1항 각 호가 정하는 압류해제사유가 발생한 경우 세무서장은 압류를 해제하여야 하며, 납세자 및 압류해제에 대하여 법률상 이익을 갖는 자는 압류해제사유가 있는 한 언제든지 과세관청에 대하여 압류해제를 신청할 수 있고, 만일 과세관청이 당사자의 압류해제신청을 거부한 경우에는 그 상대방은 「국세기본법」 제55조 제1항에 의하여 당해 거부처분의 통지를 받은 날로부터 90일 이내에 이의신청을 할 수 있다(대법원 1996.12.20. 선고 95누15193 판결).

청구법인은 쟁점토지에 대하여 매매예약에 의한 본등기를 경료함에 따라 압류해제 사유에 해당하여 압류해제를 요청하였음에도 처분청이 압류해제를 하지 않아 본등기 이후 청구법인으로부터 쟁점토지를 구입한 제3자들로부터 사기로 고발을 당하는 등 심적･물적으로 심각한 권리와 이익을 침해당하고 있으므로 불복청구 적격자에 해당한다.

(2) ‘가등기에 관한 업무처리지침’에 따르면 쟁점가등기는 소유권이전청구권의 보전을 위한 가등기에 해당한다.

‘가등기에 관한 업무처리지침(등기예규 제1408호, 2011.10.13. 시행)’에 따르면 ‘담보가등기’인 경우에는 등기신청서 기재사항 중 등기의 목적을 본등기 될 이전담보가등기(예: 소유권이전담보가등기, 저당권이전담보가등기 등)라고 기재하여야 한다.

OOO

쟁점가등기의 신청서를 보면, 등기의 목적사항에 관하여 ‘소유권이전청구권가등기’라고 기재되어 있지, 소유권이전담보가등기 또는 저당권이전담보가등기라고 기재되어 있지 않음을 확인할 수 있으므로 쟁점가등기는 ‘담보가등기’가 아닌 소유권이전청구권의 보전을 위한 가등기에 해당함이 분명하다.

대법원에서도 가등기가 담보가등기인지 여부는 그 등기부상 표시나 등기 시에 주고받은 서류의 종류에 의하여 형식적으로 결정될 것이 아니고 거래의 실질과 당사자의 의사해석에 따라 결정될 문제라고 해석(1992.2.11. 선고 91다36932 판결)하였는바, 체납법인이 쟁점토지를 취득하면서 가등기권자 OOO과 매매예약가등기를 약정하고 금원을 차용하였으나, 상환기일(2017.5.27.)까지 차용금을 반환하지 아니하자 OOO이 청구법인에게 쟁점토지를 양도한 것이므로 2017.5.27.에 쟁점가등기는 소유권이전청구권의 보전을 위한 가등기로 확정되었다 할 것이다.

「국세징수법」 제47조 제1항에 따르면 부동산의 압류의 효력은 그 압류의 등기 또는 등록이 완료된 때에 발생하는바, 쟁점압류등기는 쟁점가등기가 소유권청구권의 보전을 위한 가등기임이 확정된 이후에 효력이 발생하였으므로 처분청은 쟁점가등기가 담보목적가등기임을 주장하면서 압류해제를 거부하는 것은 부당하다.

(3) 쟁점가등기는 등기원인이 ‘매매예약’으로 되어있음에도 명확한 증거 없이 거래실질을 내세워 쟁점가등기를 ‘담보목적가등기’로 보는 것은 조세법률주의에 어긋난다.

가등기권리자와 가등기의무자는 쟁점가등기가 ‘소유권이전등기청구권보전을 위한 가등기’임을 확인한 후 등기(공부상 ‘소유권이전청구권가등기’로 등재되어 있음)를 하였고, 그러한 가등기에 대하여 당사자 간 아무런 이견이 없었을 뿐만 아니라, 약정에 따른 당연한 결과로 청구법인에게 쟁점토지가 양도되었음에도 뚜렷한 증빙 없이 쟁점토지에 행하여진 가등기가 ‘담보목적으로 가등기한 것’으로 보인다 하여 법원의 정당한 말소등기행위(가등기에 기한 본등기)를 방해하고, 거기에 더하여 자산관리공사를 통하여 공매를 진행하는 것은 너무 가혹한 처사일 뿐만 아니라 문리해석과 더불어 엄격해석원칙을 기본근간으로 하는 조세법률주의에 반한다.

나. 처분청 의견

(1) 부동산용어사전에 의하면 ‘매매예약’이란 그 예약의 내용에 따라 본 계약을 체결하는 것을 약정하는 계약을 말하는데, 이것은 당장 본 계약인 매매를 체결하는 것이 곤란한 경우에 장래의 매매계약체결을 확실하게 하기 위한 제도이다.

부동산 매매에서 매매의 예약은 독립한 목적으로 이용되기보다는 부동산 거래에 있어서 누락된 부동산에 대한 소유권이전등기절차를 위해서 사용되거나, 채무자가 채권자에게 돈을 빌린 후 채무자의 부동산에 매매예약을 원인으로 하는 가등기를 하여 채권자에게 채무자의 부동산을 담보로 제공하기 위한 목적으로 사용되는 경우가 많다.

이처럼 가등기 원인이 매매예약으로 되어 있더라도 이는 가등기절차상 형식상･관행상 기재하는 것에 불과하므로 ‘소유권이전담보가등기’라고 기재되어 있지 않았다고 하여 ‘소유권이전청구권가등기’라고 볼 수 없다.

(2) 가등기의무자나 체납법인은 실제 기획부동산업체이고 매매예약에 의한 가등기 방법은 기획부동산 업체, 부동산 투자자 및 체납자등이 순위 보전을 위해 자주 이용하는 방법이므로 이는 거래의 실질에 따라 판단하여야 할 문제이다.

당초 2017.7.11. 가등기권자 해성개발에게 쟁점가등기관련 미지급금을 압류하고, 2017.8.4. 채권압류와 관련한 미지급금을 조회하고 지급중지를 요청한바, OOO이 제출한 계약서에 따르면 소유권이전청구 가등기는 부동산매매대금 OOO원을 빌려주고 차용금원의 보장을 위한 것으로 실질적으로 매매예약이 아닌 담보에 의한 가등기임이 확인되었고 청구법인도 이러한 사실을 인정하였음에도, 청구법인이 가등기에 기한 본등기 이행 시 OOO지방법원 음성등기소의 압류등기직권말소가 처분청의 이의신청 인용결정으로 당초 압류처분이 유효하게 되자 말을 바꾸는 것은 타당하지 않다.

따라서 국세 압류이전에 소유권이전청구보전의 가등기가 경료되고 그 후 본등기가 이루어진 경우, 그 가등기가 매매예약에 기한 순위 보전의 가등기라면 그 이후에 경료된 압류등기는 효력을 상실하지만 그 가등기가 채무담보를 위한 가등기 즉 담보가등기라면 그 후 본등기가 경료되더라도 그 가등기는 담보적 효력을 갖는데 그치므로 쟁점가등기는 「국세기본법」 제35조 제2항 ‘국세의 우선’ 규정에 의한 국세가 우선하는 담보가등기이며, 처분청이 확보한 자료 및 전후 관계를 따져 보더라도 쟁점가등기가 담보가등기임이 분명하고, 법원 또한 쟁점가등기를 담보가등기로 보아 쟁점압류부동산에 대한 압류등기를 말소하지 아니하였으므로 당초 압류처분은 정당하므로 압류해제를 할 이유가 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구가 적법한지 여부

나. 관련 법률 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실들이 확인된다.

(가) 체납법인은 OOO로부터 OOO원을 차용하여 쟁점토지를 취득하면서 2017.4.28. 차용금 보장을 위한 매매예약가등기권리에 대한 이행약정서를 아래와 같이 체결하였고, 2017.5.1. 체납법인 앞으로 쟁점토지에 대한 소유권이전등기를 하면서, 같은 날 OOO 앞으로 매매예약(2017.4.28.)을 원인으로 한 쟁점가등기가 경료되었는바, 쟁점가등기 당시 작성된 소유권이전청구권가등기신청서에 의하면 등기의 원인 및 목적은 ‘2017.4.28. 매매예약 및 소유권이전청구권가등기’라고 기재되어 있다.

OOO

(나) 처분청은 체납법인이 부과된 법인세 등을 납부하지 아니하여 국세 OOO원이 체납됨에 따라 2017.7.4. 쟁점토지에 대하여 쟁점압류등기를 하였다.

(다) 가등기권자인 OOO은 차용금이 상환되지 아니하자 위 약정에 따라 2017.9.22. 청구법인에게 쟁점가등기 권리를 양도하였고, 같은 날 청구법인은 가등기에 기한 본등기를 실행하여 소유권이전등기를 한 후 2017.10.23. 제3자(공유자 57인)에게 매각하였다.

(라) 처분청은 OOO지방법원 음성등기소 등기관이 2017년 10월 처분청에 쟁점토지에 대하여 가등기에 기한 본등기로 인하여 압류등기를 직권말소한다고 통지하자, 2017.10.18. 쟁점가등기가 실질적인 담보가등기에 해당한다는 등의 이유로 법원의 압류말소등기 통지에 이의신청을 제기하였고, 해당 이의신청이 받아들여져 압류말소등기회복등기가 이루어졌다.

(마) 청구법인은 쟁점토지의 소유권이 제3자에게 이전된 후인 2017.11.30. 처분청에 쟁점토지에 대한 압류해제를 요청하였으나, 처분청은 심리일 현재까지 이에 대한 회신을 하지 아니하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 「국세기본법」제55조의 규정에 의하면 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자 또는 제2차 납세의무자로서 납부통지서를 받은 자 등 처분에 의하여 권리나 이익을 침해당하게 될 이해관계인은 심판청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다 할 것이다.

(나) 쟁점토지는 2017.7.4. 쟁점압류등기가 이루어졌고, 가등기에 기한 본등기로 2017.9.22. 청구법인 앞으로 소유권이전등기되었다가, 2017.10.23. 제3자에게 매매로 소유권이전등기가 경료되었으므로 청구법인의 압류해제요청(2017.11.30.) 및 심판청구(2018.4.4.) 당시의 쟁점토지 소유자는 청구법인이 아닌 제3자에 해당하는 점, 더욱이, 등기관이 쟁점가등기가 소유권이전청구권가등기가 아닌 담보가등기임을 확인하고 있어 청구법인은 쟁점압류등기 당시에도 쟁점토지의 사실상 소유자로 보기도 어려워 압류해제를 요청할 수 있는 요건 중의 하나인 소유권 주장이 상당한 이유가 인정되는 경우에도 해당되지 않는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점토지를 소유했던 청구법인이 제3자에게 소유권이전등기 후 쟁점압류등기로 인하여 제3자로부터 심적･물적 피해를 입고 있다 하더라도 이는 쟁점압류등기에 대하여 사실상 간접적인 이해관계(반사적인 권리 또는 이익의 침해)를 가진 것에 불과할 뿐 직접적인 당사자 또는 이해관계인이 아니어서 「국세기본법」제55조 제1항 및 제2항의 불복청구를 할 수 있는 청구인 적격이 없다 할 것이므로 이 건 심판청구는 부적법한 청구에 해당한다고 판단된다.

3. 결론

이 건 심판청구는 청구인 적격이 없는 자가 제기한 부적법한 청구에 해당하므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제1호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법률 등

(1) 국세기본법

제35조(국세의 우선) ② 납세의무자를 등기의무자로 하고 채무불이행을 정지 조건으로 하는 대물변제의 예약에 의하여 권리이전 청구권의 보전을 위한 가등기(가등록을 포함한다. 이하 같다)나 그 밖에 이와 유사한 담보의 목적으로 된 가등기가 되어 있는 재산을 압류하는 경우에 그 가등기에 따른 본등기가 압류 후에 행하여진 때에는 그 가등기의 권리자는 그 재산에 대한 체납처분에 대하여 그 가등기에 따른 권리를 주장할 수 없다. 다만, 국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금은 제외한다)의 법정기일 전에 가등기된 재산에 대해서는 그러하지 아니하다.

제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다.(단서 생략)

② 이 법 또는 세법에 따른 처분에 의하여 권리나 이익을 침해당하게 될 이해관계인으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 위법 또는 부당한 처분을 받은 자의 처분에 대하여 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 그 밖에 필요한 처분을 청구할 수 있다.

1. 제2차 납세의무자로서 납부통지서를 받은 자

2. 제42조에 따라 물적납세 의무를 지는 자로서 납부통지서를 받은 자

2의2. 「부가가치세법」 제3조의2에 따라 물적납세의무를 지는 자로서 같은 법 제52조의2 제1항에 따른 납부통지서를 받은 자

3. 보증인

4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 자

(2) 국세징수법

제24조(압류) ① 세무서장(체납기간 및 체납금액을 고려하여 대통령령으로 정하는 체납자의 경우에는 지방국세청장을 포함한다. 이하 같다)은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세자의 재산을 압류한다.

1. 납세자가 독촉장(납부최고서를 포함한다)을 받고 지정된 기한까지 국세와 가산금을 완납하지 아니한 경우

2. 제14조 제1항에 따라 납세자가 납기 전에 납부 고지를 받고 지정된 기한까지 완납하지 아니한 경우

② 세무서장은 납세자에게 제14조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 있어 국세가 확정된 후에는 그 국세를 징수할 수 없다고 인정할 때에는 국세로 확정되리라고 추정되는 금액의 한도에서 납세자의 재산을 압류할 수 있다.

③ 세무서장은 제2항에 따라 재산을 압류하려면 미리 지방국세청장의 승인을 받아야 한다.

④ 세무서장은 제2항에 따라 재산을 압류하였을 때에는 해당 납세자에게 문서로 통지하여야 한다.

제47조(부동산 등의 압류의 효력) ① 제45조 또는 제46조에 따른 압류의 효력은 그 압류의 등기 또는 등록이 완료된 때에 발생한다.

② 제1항에 따른 압류는 해당 압류재산의 소유권이 이전되기 전에 「국세기본법」제35조 제1항 제3호에 따른 법정기일이 도래한 국세의 체납액에 대하여도 그 효력이 미친다.

제50조(제3자의 소유권 주장) 압류한 재산에 대하여 소유권을 주장하고 반환을 청구하려는 제3자는 매각 5일 전까지 소유자로 확인할 만한 증거서류를 세무서장에게 제출하여야 한다.

제53조(압류 해제의 요건) ① 세무서장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 압류를 즉시 해제하여야 한다.

1. 납부, 충당, 공매(公賣)의 중지, 부과의 취소 또는 그 밖의 사유로 압류할 필요가 없게 된 경우

2. 제50조에 따른 제3자의 소유권 주장이 상당한 이유가 있다고 인정하는 경우

3. 제3자가 체납자를 상대로 소유권에 관한 소송을 제기하여 승소 판결을 받고 그 사실을 증명한 경우

② 세무서장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 압류재산의 전부 또는 일부에 대하여 압류를 해제할 수 있다.

1. 압류 후 재산가격이 변동하여 체납액 전액을 현저히 초과한 경우

2. 압류에 관계되는 체납액의 일부가 납부되거나 충당된 경우

3. 부과의 일부를 취소한 경우

4. 체납자가 압류할 수 있는 다른 재산을 제공하여 그 재산을 압류한 경우

(3) 부동산등기법

제88조(가등기의 대상) 가등기는 제3조 각 호의 어느 하나에 해당하는 권리의 설정, 이전, 변경 또는 소멸의 청구권(請求權)을 보전(保全)하려는 때에 한다. 그 청구권이 시기부(始期附) 또는 정지조건부(停止條件附)일 경우나 그 밖에 장래에 확정될 것인 경우에도 같다.

제89조(가등기의 신청방법) 가등기권리자는 제23조 제1항에도 불구하고 가등기의무자의 승낙이 있거나 가등기를 명하는 법원의 가처분명령(假處分命令)이 있을 때에는 단독으로 가등기를 신청할 수 있다.

제91조(가등기에 의한 본등기의 순위) 가등기에 의한 본등기(本登記)를 한 경우 본등기의 순위는 가등기의 순위에 따른다.

제92조(가등기에 의하여 보전되는 권리를 침해하는 가등기 이후 등기의 직권말소) ① 등기관은 가등기에 의한 본등기를 하였을 때에는 대법원규칙으로 정하는 바에 따라 가등기 이후에 된 등기로서 가등기에 의하여 보전되는 권리를 침해하는 등기를 직권으로 말소하여야 한다.

② 등기관이 제1항에 따라 가등기 이후의 등기를 말소하였을 때에는 지체 없이 그 사실을 말소된 권리의 등기명의인에게 통지하여야 한다.

(4) 담보가등기에 관한 법률

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "담보계약"이란 「민법」 제608조에 따라 그 효력이 상실되는 대물반환(代物返還)의 예약[환매(還買), 양도담보(讓渡擔保) 등 명목(名目)이 어떠하든 그 모두를 포함한다]에 포함되거나 병존(竝存)하는 채권담보(債權擔保) 계약을 말한다.

3. "담보가등기(擔保假登記)"란 채권담보의 목적으로 마친 가등기를 말한다.

(5) 부동산등기규칙

제147조(본등기와 직권말소) ① 등기관이 소유권이전등기청구권보전 가등기에 의하여 소유권이전의 본등기를 한 경우에는 법 제92조 제1항에 따라 가등기 후 본등기 전에 마쳐진 등기 중 다음 각 호의 등기를 제외하고는 모두 직권으로 말소한다.

1. 해당 가등기상 권리를 목적으로 하는 가압류등기나 가처분등기

2. 가등기 전에 마쳐진 가압류에 의한 강제경매개시결정등기

3. 가등기 전에 마쳐진 담보가등기, 전세권 및 저당권에 의한 임의경매개시결정등기

4. 가등기권자에게 대항할 수 있는 주택임차권등기, 주택임차권설정등기, 상가건물임차권등기, 상가건물임차권설정등기(이하 "주택임차권등기등"이라 한다)

② 등기관이 제1항과 같은 본등기를 한 경우 그 가등기 후 본등기 전에 마쳐진 체납처분으로 인한 압류등기에 대하여는 직권말소대상통지를 한 후 이의신청이 있으면 대법원예규로 정하는 바에 따라 직권말소 여부를 결정한다.

③ 저당권설정등기청구권보전 가등기에 의하여 저당권설정의 본등기를 한 경우 가등기 후 본등기 전에 마쳐진 등기는 직권말소의 대상이 되지 아니한다.

제149조(직권말소한 뜻의 등기) 가등기에 의한 본등기를 한 다음 가등기 후 본등기 전에 마쳐진 등기를 등기관이 직권으로 말소할 때에는 가등기에 의한 본등기로 인하여 그 등기를 말소한다는 뜻을 기록하여야 한다.