2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 1/10은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2015. 12. 9. 원고에게 한 2015년 귀속 법인세 #원에 관한 경정거부처분을 취소한다.

가. 원고는 미합중국 법률에 따라 설립된 유한책임회사로, 2015. 1. 7. 내국법인인 CCC 주식회사(이하 'CCC'라 한다)와 사이에, 원고가 CCC에게 eMMC 관련 기술에 대한 특허(이하 '이 사건 특허'라 한다)권의 사용권을 부여하고, CCC로부터 그 사용료(로열티)를 지급받기로 하는 계약(이하 '이 사건 계약'이라 한다)을 체결하였다.

나. 이 사건 계약 체결 당시 작성된 특허사용계약서(이하 '이 사건 계약서'라 한다)에서는 이 사건 특허에 관하여 '원고가 소유하거나 원고가 본 계약에 명시된 범위의 라이센스를 허여할 권리를 지니는 특허를 의미한다. 이 사건 특허는 별첨1에 명시된 특허를 포함하되 이에 한정되지 않는다'고 기재하고 있는데, 별첨1에 기재된 특허는 총 197개로, 그 중 미합중국 등 세계 각국에 등록된 특허는 97개이고, 위 등록된 특허 가운데 국내에 등록된 특허(등록번호가 기재된 것을 말한다)는 7개이다.

"다. CCC는 2015. 1. 22. 원고에게 이 사건 계약에 따라 이 사건 특허권의 사용료로 미화 #달러(원화 #원, 이하 '이 사건 사용료'라 한다)를 지급하면서, 이 사건 사용료가 국내원천소득에 해당한다고 보아 '대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약'(이하 '한ㆍ미 조세협약'이라 하고, '미합중국'은미국'이라 한다) 제14조 제1항에 따른 제한세율 15%를 적용하여, 미화 #달러에 해당하는 원화 #원을 법인세로 원천징수하여 피고에게 납부하였다.",라. 원고는 2015. 10. 8. 피고에게, '이 사건 사용료가 대부분 한국에 등록되지 않은 특허권에 대한 사용 대가이어서 국내원천소득이 아니므로 이 사건 사용료에 관하여 원천징수된 세액이 원고에게 환급되어야 한다'는 취지의 경정청구를 하였다(이하 '이 사건 경정청구'라 한다).

마. 피고는 2015. 11. 30.부터 2016. 7. 18.까지 여러 차례에 걸쳐 원고에게 이 사건 경정청구에 관한 보정 서류의 제출을 요구하여 원고로부터 자료를 제출받았으나, 원고에게 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 취지의 통지는 하지 않았다(경정청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음날부터 심사청구 등을 할 수 있도록 한 국세기본법 제45조의2 제3항 단서 규정에 따라, 이 사건 경정청구일인 2015. 10. 8.로부터 2개월이 되는 날의 다음날인 2015. 12. 9. 피고가 경정거부처분을 한 것으로 본다. 이하 피고의 위 경정거부처분을 '이 사건 처분'이라 한다).

바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2016. 8. 30. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2016. 11. 16. 원고의 심판청구를 기각하는 결정을 하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

1) 원고

이 사건 사용료 소득에 대하여 적용되는 한ㆍ미 조세협약 제6조 제3항에 의하면, 미국 거주자가 국내 거주자로부터 국내에 등록되지 않은 특허권의 사용에 대한 대가로서 받은 지급금은 원천징수대상인 국내원천소득에 해당하지 않는다. 따라서 국내에 등록되어 있지 않은 특허권이 대부분인 이 사건 특허권에 대한 사용 대가인 이 사건 사용료가 국내원천소득에 해당하여 원천징수대상이 된다고 보아 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

2) 피고

한ㆍ미 조세협약에서 '사용지'를 사용료 소득의 원천지로 판단하는 이른바 '사용지주의'를 취하면서도 '사용'의 의미에 관하여서는 특별히 규정하고 있지 않으므로, 한ㆍ미 조세협약 제2조 제2항에 따라 '사용'의 의미는 국내법에 따라 판단하여야 한다. 그런데 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 법인세법'이라 한다) 제93조 제8호 단서 후문이 '국내에 등록되지 않은 특허권에 대한 사용료 소득이라도 그 소득이 해당 특허권을 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용한 대가에 해당한다면 국내원천소득으로 본다'고 규정하고 있으므로, 이 사건 특허권에 대한 국내에서의 사용 대가인 이 사건 사용료 소득은 원천징수대상인 국내원천소득에 해당한다고 보아야 한다. 따라서 이러한 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 적법하다.2)

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 구 법인세법 제2조 제1항 제2호는 외국법인에 대하여 국내원천소득이 있는 경우에만 법인세 납세의무가 있는 것으로 규정하고, 제2조 제5항, 제98조 제1항은 외국법인에 대하여 제93조 제8호 등의 일정한 국내원천소득의 금액을 지급하는 자는 해당 법인세를 원천징수할 의무가 있다고 규정하고 있다.

그런데 구 법인세법 제93조는 "외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다."라고 하면서, 제8호에서 "다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 '권리 등'이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리 등에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 '특허권 등'이라 한다)는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다."라고 규정하고 있다.

한편 한ㆍ미 조세협약 제14조 제4항은 "본 조에서 사용되는 '사용료'라 함은 다음의 것을 의미한다."라고 하면서 제a호에서 '문학ㆍ예술ㆍ과학작품의 저작권 또는 영화필름ㆍ라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험,기능, 선박 또는 항공기의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금'을 규정하고, 제6조는 "이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다."라고 하면서 제3항에서 "제14조 제4항에 규정된 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다."라고 규정하고

있다.

2) 구 법인세법 제93조 제8호 단서 후문은 외국법인이 특허권 등을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 아니한 경우라도 그 특허권 등이 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 때에는 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 보도록 정하였으나, 국제조세조정에 관한 법률 제28조는 "비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다."라고 규정하고 있으므로, 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 않은 미국법인의 특허권 등이 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우 미국법인이 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지는 한ㆍ미 조세협약에 따라 판단하여야 한다. 그런데 한ㆍ미 조세협약의 문맥과 그 문언의 통상적 의미를 고려할 때, 한ㆍ미 조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정하였을 뿐이고(대법원 2007. 9. 7. 선고 2005두8641 판결 등 참조), 한ㆍ미 조세협약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다. 따라서 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두18356 판결 참조). 이와 같은 법리는 해당 특허권이 국내에 등록되어 있지 않는 이상 미국 이외의 국가에 등록된 경우에도 마찬가지로 적용된다고 보아야 한다.

3) 따라서 이 사건 사용료 중 국내에 등록된 특허권의 사용료에 해당하는 부분만 구 법인세법 제93조 제8호가 정한 외국법인의 국내원천소득에 해당하고, 나머지 부분(국내에 등록되지 않은 특허권의 사용료에 해당하는 부분)은 그 특허권이 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사실상 사용되었는지 여부와 관계없이 국내원천소득에 해당하지 않으므로, 이 사건 처분 중 위 나머지 부분의 사용료에 대응하는 부분은 위법하다.

과세처분의 취소를 구하는 소송에 있어서 심판 대상은 과세관청이 부과ㆍ고지한 과세표준과 세액이 객관적으로 존재하는가의 여부이고, 부과처분에 의하여 인정된 과세표준과 세액이 정당한 과세표준과 세액에 비하여 과다한 경우에는 그 부과처분은 정당한 과세표준과 세액을 초과하는 범위 내에서만 위법하므로, 그 부분을 취소하여야 한다(대법원 1989. 3. 28. 선고 88누6504 판결 등 참조).

한편, 이 사건 사용료는 '이 사건 계약서의 별첨1에 기재된 특허를 포함하되 이에 국한되지 않는 특허'에 대한 사용 대가로서, 정당한 과세표준에 해당하는 '이 사건 사용료 중 국내에 등록된 특허 7개에 대한 사용 대가 부분의 액수'는 이 사건 계약상 특정되어 있지 않으며, 달리 이를 확인할 자료도 발견되지 않는다. 다만, 원고는 위 정당한 과세표준을 산정하는 방법에 관하여, 이 사건 계약서의 별첨1에 기재된 특허 중 등록번호가 기재된 97개의 특허 가운데 국내에 등록된 7개의 특허가 차지하는 비율을 근거로 산정하는 방법을 주장하고 있다3). 따라서 CCC가 원천징수하여 납부한 법인세액 #원 중 위와 같이 원고가 주장하는 산정 방법에 따른 비율에 해당하는 세액인 #원(= #원 × 7/97, 원 미만 버림) 부분에 대하여서는 원고 스스로 그 적법성을 자인하고 있다고 보이므로, 이 사건 처분 중 위 294,108,247원을 초과하는 부분은 취소되어야 한다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각한다.