가. 청구법인은 2011～2013사업연도에 중화인민공화국(이하 “중국”이라 한다)에 소재한 청구법인의 해외자회사인 OOO(이하 “중국자회사”라 한다)로부터 총 OOO원의 배당금(이하 “쟁점배당금”이라 한다)을 수령하였고, 쟁점배당금은 「대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세 방지를 위한 협정」(이하 “「한·중 조세조약」”이라 한다) 제10조 제2항 가호에 따라 5%의 세율로 원천징수되었다.

나. 청구법인은 쟁점배당금에 대하여 「법인세법」 제57조에 의한 외국납부세액공제를 신청하면서 간주외국납부세액공제를 적용하지 않고, 직접외국납부세액공제(원천세율 5%)만을 적용하여 2011～2013사업연도 법인세신고를 하였으나, 이후 「한·중 조세조약」 상 배당소득에 대하여 간주외국납부세액공제를 포함하여 10%까지 외국납부세액공제가 가능하다는 대법원 판결(2014.10.15. 선고 대법원2014두38019 판결)에 따라, 2015.3.30. 5%의 외국납부세액공제(OOO원)를 추가하여 달라는 경정청구를 하였고, 처분청은 쟁점배당금은 「한·중 조세조약」 상 간주외국납부세액공제 대상이 아니라고 보아 2015.6.5. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.9.7. 이의신청을 거쳐 2016.1.13. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

「대한민국과 중화인민공화국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서」(이하 “「한·중 조세조약 제2의정서」”라 한다) 제5조 제1항은 전문에서 「한·중 조세조약」 제23조 제1항에서 정한 대한민국에서 세액공제가 허용되는 중국의 법과 조세조약에 따라 납부하는 중국 조세의 범위에 관하여 ‘조세유인조치 관련 법률 규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세가 포함된다’고 규정하면서, 후문에서 ‘이 항에서 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 배당, 이자 및 사용료의 경우 세액은 각각 총 배당, 이자 및 사용료의 10%인 것으로 본다’고 규정하고 있는바, 대한민국에서 공제되는 중국에서 납부한 조세는 제한세율과 관계없이 10%로 간주되는 것이며, 최근 대법원 판례(2014.10.15. 선고 대법원2014두38019 판결)에서도 「한·중 조세조약」 제10조에 의한 배당소득에 대한 제한세율 5%는 「한·중 조세조약 제2의정서」 제5조 제1항에서 언급하고 있는 조세감면, 면제 등 관련 법률에 해당하지 않는다고 하더라도, 이와 관계없이 해당 규정의 후문에 따라 배당에 대한 세율을 10%로 간주하고 있으므로 간주외국납부세액공제가 적용되는 것으로 판시하고 있는바, 청구법인이 2011～2013사업연도에 중국자회사로부터 받은 쟁점배당금에 대하여 중국에 납부한 것으로 간주되는 세액인 10%와 실제로 납부한 세액인 5%의 차액인 5%만큼의 세액은 간주외국납부세액으로 인정되어 법인세에서 공제되어야 한다.

나. 처분청 의견

「법인세법」 제57조 제3항은 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 원천소득에 대하여 감면받은 법인세 상당액을 조세조약이 정하는 범위 안에서 세액공제 하도록 규정하고 있고, 「한·중 조세조약」 제23조 제3항 전단은 중국정부의 경제발전을 위한 감면조치로 감면받은 배당에 관한 중국조세를 한국조세에서 세액공제(간주외국납부세액공제)하도록 정하고 있으며, 같은 조약 제23조 제3항 후단은 간주외국납부세액공제 적용 시 배당에 대한 세율은 10%로 보도록 규정하고 있다.

중국정부가 2007년 이전 시행하던 구 「외상투자기업과 외국기업 소득세법」을 폐지하고 2008.1.1.부터 시행하고 있는 「기업소득세법」을 적용함에 따라 원천지인 중국에서 해당 배당소득에 대해 중국정부의 조세감면에 따른 과세권의 포기 없이 과세되는 경우에는 간주외국납부세액공제 적용의 전제인 “중국에서 감면받은 조세”가 없으므로, 「한·중 조세조약」 제23조 제3항 전단 및 「법인세법」 제57조 제3항에 따른 간주외국납부세액이 존재하지 않는바, 같은 조약 제23조 제3항 후단에 따른 세율(10%)은 적용되지 않는다.

따라서, 청구법인이 중국자회사로부터 배당금을 지급받은 경우, 「한·중 조세조약 제2의정서」 제5조에 의한 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정에 따라 법인세가 면제되는 것이 아니므로, 「법인세법」 제57조 제3항의 규정에 의한 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없는바, 경정청구를 거부한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

「한·중 조세조약 제2의정서」 제5조 제1항 후문의 세율(10%)과실제 부담한 제한세율(5%)과의 차이를 배당에 따른 간주외국납부세액으로 하여 추가 공제할 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 법인세법(2013.1.1. 법률 제11603호로 개정되기 전의 것) 제57조(외국납부세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법

③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.

(2) 한 중 조세조약 제10조(배당) 1. 일방체약국의 거주자인 회사가 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약국이 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수령인이 배당의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다.

가.수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본의 25퍼센트 이상을직접 소유하는 회사(조합은 제외)인 경우 총배당액의 5퍼센트

나. 기타의 모든 경우 총 배당액의 10퍼센트

이 항의 규정은 배당의 지급원인이 되는 이윤과 관련하여 회사에 대한 과세에 영향을 미치지 아니한다.

제23조(이중과세의 회피방법) 1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로 부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니됨)에 따를 것을 조건으로, 중국내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액 공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 중국내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득 에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.

2. 중국 거주자의 경우 이중과세는 다음과 같이 회피된다.

가. 중국 거주자가 한국으로부터 소득을 취득할 경우, 한국의 법과 이 협정의 제규정에 따라 납부하는 소득세액은 동거주자에게 부과되는 중국의 조세로부터 공제될 수 있다. 그러나 그 공제 세액은 중국의 조세법령에 따라 산출된 중국의 소득세액을 초과하지 아니한다.

나. 한국으로부터 취득한 소득이 한국의 거주자인 회사에 의하여 중국의 거주자이며 배당지급회사의 주식의 10퍼센트 이상을 소유한 회사에게 지급되는 배당인 경우, 공제세액 계산에 있어 배당지급 회사가 그의 소득과 관련하여 한국에서 납부하는 세액을 고려하여야 한다.

3. 이 조의 제1항 및 제2항에 언급된 일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부했어야 할 세액을 포함하는 것으로 본다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 배당, 이자 및 사용료의 경우 세액은 각각 총 배당, 이자 및 사용료의 10퍼센트인 것으로 본다.

4. 이 조 제3항의 규정은 제28조의 규정에 따라 이 협정이 발효하는연도의 다음 연도의 1월 1일부터 시작하여 10년의 기간 동안만 적용한다.

(3) 한·중 조세조약 제2의정서 제5조 1. 협정 제23조 제3항은 삭제되고 다음에 의하여 대체되며 2005년 1월 1일 이후 추가로 10년간 적용된다.

3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.”

“3. the tax payable in a Contracting State mentioned in subparagraph (a) of paragraph 1 and paragraph 2 of this Article shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legal provisions concerning tax reduction, exemption or other tax incentives of the Contracting State for the promotion of economic development.

For the purpose of this paragraph, the amount of tax shall be deemed to be 10 percent of the gross amount of the dividends, interest and royalties in the case of paragraph 2 of Article 10, paragraph 2 of Article 11 and paragraph 2 of Article 12, respectively."

(4) 중국 외상투자기업과외국기업소득세법

제19조 중국내에 시설이나 장소를 보유하고 있지는 않으나 중국내 원천으로부터 이윤, 이자, 임대료, 특허권 사용료와 기타소득을 얻거나, 중국내에 시설이나 장소가 있지만 동 소득이 동 시설이나 장소와 실질적인 연관이 없는 외국기업은 동소득에 대하여 20%의 소득세를 납부하여야 한다. 다음의 소득에 대하여는 소득세를 감면한다.

① 외국인 투자자가 외국인 투자기업으로부터 취득하는 이윤은 소득세를 면제한다.

(5) 중국 기업소득세법

제3조 ① 거주민기업은 중국 연내외의 원천소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.

② 비거주민기업이 중국 연내에 설립한 기구, 거점의 중국 내 원천소득 및 중국 외에서 발생했지만 중국 내 설립된 기구, 거점과 실질적 관련이 있는 소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.

③ 비거주민기업이 중국 역내에 기구 혹은 거점을 설립하지 않았거나 중국 내에 기구 혹은 거점을 설립하였으나 그 소득의 원천이 설립된 기국 혹은 거점과 실질적인 관련이 없으나 중국 역내에서 취득한 소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.

제4조 기업소득세율은 25%로 한다. 비거주민기업이 취득한 소득 중 본법 제3조 제3항에 규정한 소득은 20% 세율을 적용한다.

제27조 기업이 하기 소득에 대하여 기업소득세를 면제하거나 감세할 수 있다.

⑤ 본 법률 제3조 제3항에 규정한 소득

(6) 중국 기업소득세법 실시조례

제91조 비거주민기업이 소득세법제27조&public_ilja=&public_no=&dem_no=2016전0234&dem_ilja=20160301&chk2=1" target="_blank">기업소득세법 제27조 제5항에 규정된 소득을 취득할 경우 10%의 세율을 적용하여 기업소득세를 징수한다. 하기 소득은 기업소득세를 면제할 수 있다.

① 외국정부가 중국정부에 대출을 제공하고 취득한 이자소득

② 국제금융조직이 중국정부와 주민기업에 우대대출을 제공하고 취득한 이자소득

③ 국무원이 비준한 기타 소득

다. 사실관계 및 판단

(1)청구법인이 2011～2013사업연도 법인세 과세표준 신고시 공제한직접외국납부세액 및 간주외국납부세액의 내역은 아래 <표1>과 같다.

OOO

(2) 2008년 국세청이 발간한 “중국 진출기업을 위한 세무안내” 책자에 기재된 내용(298쪽 “라. 新 기업소득세법 시행으로 인한 한·중외국납부세액공제제도 변화”)을 보면, “중국 자회사의 지분을 25% 이상 보유한 한국 모회사가 중국 자회사로부터 수취한 배당소득에 대해 「한·중 조세협약」상 제한세율 5%를 적용받아 중국내에서 원천징수될 것이고, 이를 국내에서는 직접 납부한 5%에 대해서는 ‘직접외국납부세액공제’를 통하여, 그리고 「한·중 조세조약 제2의정서」 제5조에 의하여 간주납부세율 10%와 실제 원천징수세율 5%의 차액은 중국에 조세를 납부한 것으로 간주하여 간주외국납부세액공제를 적용받게 됨”이라고 기술하고 있다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 「한·중 조세조약 제2의정서」 제5조 제1항 후문의 세율(10%)과 실제 부담한 제한세율(5%)과의 차액이 동 조문의 규정에 따라 간주외국납부세액 공제대상이라고 주장하나,

(가) 간주외국납부세액공제제도는 자본수입국이 행한 경제개발촉진 목적의 감면혜택효과를 보전해 주기 위하여 조세조약 상대국에서 법인세를 감면받은 세액 상당액을 실제로 납부한 것으로 간주하여 세액공제를 허용하는 제도로서, 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키려는 것에 그 취지가 있는 것인바, 중국이 조세유인조치 관련 감면규정(제한세율보다 더 감면해 주는 중국 국내법률을 의미)을 두어 중국의 과세포기(감면)를 전제로 하여 적용되어야 하는 것으로서 납부한 것으로 간주하는 세율이 감면받은 최종세율보다 낮아야 적용되는 것이나, 「한·중 조세조약」상 제한세율보다 낮은 세율을 중국의 국내세법으로 정하지 아니하였고, 중국은 2008.1.1. 「기업소득세법」 시행으로 비거주민기업에 대하여 과세로 전환하여 쟁점배당금에 대한 과세권을 포기한 부분이 없는 점, 제한세율은 배당소득에 대한 원천지국의 과세권의 범위를 확정하는 것이므로 제한세율을 정한 조약규정(「한·중 조세조약」 제10조 제2항 가목) 자체는 중국의 경감규정이라고 볼 수 없고, 비거주민기업이 적용받은 10%의 경감세율은 감면된 세율(20%→10%)이 적용된 것이나 「한·중 조세조약」상 5%의 제한세율보다 높아 해당 감면세율이 적용된 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장은 간주외국납부세액공제제도의 취지와 맞지 아니하는 것으로 보인다.

즉, 「한·중 조세조약 제2의정서」 제5조 제1항 후문의 ‘이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.’는 내용으로 규정한 취지는 중국 「기업소득세법」 개정 전에 비거주민기업에 관한 배당에 대하여 과세를 면제(20%→0%)하고 있던 당시에 적용할 필요가 있었던 규정으로, 지분투자비율에 상관없이 배당에 대한 중국에서의 세금은 없는 상황에서 동 조문이 없는 경우 지분투자를 많이 한 기업은 5%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있는 반면 지분투자를 적게 한 기업은 10%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있게 되어 지분투자를 많이 한 기업이 오히려 불리하게 되는 문제점을 시정하기 위한 것으로서, 동 조문이 적용됨으로써 지분투자비율에 상관없이 10%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있게 되어 지분투자를 많이 한 기업의 경우 조세혜택에 있어서의 불리함이 방지되게 된다. 그러나, 2008.1.1. 중국 「기업소득세법」 시행 후에는 비거주민기업에 관한 배당에 대하여 10%의 경감세율(20%→10%)이 적용되므로, 이러한 경우에도 동 조항이 적용되면 지분투자를 적게 한 기업은 중국에서 10%로 과세되고 10%의 간주외국납부세액공제가 적용되지만, 지분투자를 많이 한 기업은 「한·중 조세조약」상 제한세율에 따라 중국에서 5%로 과세되지만 10%의 간주외국납부세액공제가 적용되어 지분투자를 적게 한 기업보다 유리해지는 과세불형평이 발생한다. 이와 같이, 배당에 관한 차등적 제한세율의 취지는 자본투자를 많이 한 기업에 대하여 낮은 제한세율을 적용해 거주지국에 더 많은 과세권을 배분하기 위한 것(이중과세 방지)으로서, 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키기 위한 간주외국납부세액공제제도와 관계가 없는 것인바, 「한·중 조세조약 제2의정서」 제5조 제1항 후문을 원천지국인 중국에서 감면 없이 차등적 제한세율이 적용되는 경우에도 일률적으로 10%의 세금을 납부한 것으로 간주하는 것은 한국정부의 재원으로 지분투자를 많이 한 기업에게 보조금을 지급하는 결과가 되어 합리적이라 하기 어려워 보인다.

(나) 또한, 문리해석 측면에서 보더라도, 「한·중 조세조약 제2의정서」 제5조 제1항 전문에서 ‘이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다.’라고 간주외국납부세액공제제도를 규정하고 있고, 제5조 제1항 후문에서 ‘이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.’고 규정하고 있는바, 동 조문은 ‘10퍼센트인 것으로 간주’할 따름이지 ‘10퍼센트로 “납부”한 것으로 간주’하지도 않을 뿐만 아니라 10퍼센트에 해당하는 세액을 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세’로 간주하는 것도 아니므로, 2008.1.1. 이후 중국 「기업소득세법」 시행 후 중국에서 10%로 감면(20%→10%)하고 있으나 「한·중 조세조약」상 5%의 제한세율보다 높아 해당 감면이 있다고 보기 어려운 경우까지 적용된다고 보기 어려우므로 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.