2. 같은 세무서장이 94.12.1. 청구법인에게 결정고지한 ’90년도～’93년도분 인정상여에 대한 원천징수불이행 갑종근로소득세 합계 631,692,390원 및 동방위세 75,876,760원(연도별 고지세액은 별지고지세액명세서 참조)은 이를 취소한다.

3. 나머지 청구는 이를 기각한다.

처분청은 청구법인의 ’89사업년도(1.1.～12.31.)부터 ’93사업년도까지의 각 사업년도에 대한 법인세 조사를 하여 청구법인이 운영하는 공원묘원 부대시설에 대한 법인세법령상의 감가상각비 한도초과액(1,765,319,113원)을 계산하여 각 사업년도 해당액을 손금불산입하고, 청구법인이 청구외 OOO의 소유 임야 23,107㎡(이하 “쟁점임야”라 한다)를 청구법인에게 출연하는 대가로 청구법인이 조성한 묘지 900평을 위 OOO에게 무상으로 분양하고, 또한 위 묘지를 영구관리해 주기로 한데 대하여 처분청은 위 묘지 정상분양가액 및 관리기금예치금 상당액의 합계액 323,190,000원을 비지정기부금으로 보아 ’92사업년도의 익금에 산입하였다.

또한 처분청은 청구법인의 전 이사장인 청구외 OOO이 수목구입대 가공계상액등 1,293,738,387원을 횡령한 데 대하여 각 사업년도별 해당액을 위 OOO에 대한 상여로 처분하여 94.12.1. 청구법인에게 각 사업년도별 법인세 및 동 방위세와 인정상여에 대한 원천징수불이행 갑종근로소득세 및 동방위세를 별지 고지세액명세와 같이 부과하였다.(95.3.24. 심사청구결정으로 일부 감액 결정됨)

청구법인은 이에 불복하여 95.1.27. 심사청구를 거쳐 95.5.23. 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구법인 주장

(1) 공원묘원의 묘역을 조성하기 위하여서는 토목공사, 조경공사등 묘지조성비와 도로, 배수로, 소류지, 휴게소, 화장실, 급수시설등 부대시설비용이 들어가는 것이 필수적이며 청구법인은 이러한 부대시설비를 자산으로 계상하였다가 묘지가 분양될 때 매출원가로 처리하고 있다.

이는 청구법인이 묘지 분양시에 받는 사용료는 그 분양 사업년도에 전액 익금으로 계상하고 있고, 허가관청지침에 따라 고시된 위 사용료는 청구법인이 지출한 “지료, 묘지조성비, 부대시설비, 기타비용”을 근거로 하여 산정되며, 따라서 부대시설비는 묘지분양시에 그 분양면적에 해당하는 금액은 손금으로 처리하는 것이 정당한 데도 처분청은 청구법인의 특수성을 무시하고 부대시설비에 대하여 일반영리법인의 유형고정자산의 내용연수를 적용하여 산출된 감가상각비 한도를 초과하는 금액을 손금불산입한 것은 부당하다.

(2) 청구법인의 공원묘원 사무실 정면에 청구외 OOO소유의 쟁점임야가 있어 이곳에 위 OOO의 가족묘지가 설치되면 청구법인에게 전체적인 개발계획차질과 공원묘원구도상 막대한 장애를 초래하게 되므로 쟁점임야와 청구법인이 조성한 묘지 900평을 교환하기로 90.3.26. 쌍방간에 타결을 보았다.

청구법인은 교환의 대가로 받게된 쟁점임야의 그 당시 평가액 34,660,500원을 ’90사업년도에 잡수익으로 계상하고 충청남도(허가관청)에 허가신청하였으나 충청남도에서는 쟁점임야를 청구법인의 기본재산으로 계상하여야 한다고 하여 90.6.29. 위 평가액을 기본재산으로 등기하였다.

또한 청구법인은 위 교환의 대가로 92.4.11. 조성이 완료된 묘지 900평을 위 OOO에게 계약조건에 따라 무상으로 분양하고 묘지를 관리해주기는 하였는바, 처분청은 이를 비지정기부금으로 보아 ’92사업년도의 익금에 323,190,000원을 산입하였으나, 이는 기부금이 아니고 교환의 대가이므로 처분청의 과세는 부당하다.

(3) 청구법인은 전이사장 청구외 OOO이 이사장 재직시 비용가공계상등의 방법으로 1,293,738,387원을 횡령한 사실을 인지하여 이를 회수하기 위하여 온갖 노력을 기울였으나, 이행되지 아니하여 사직당국에 고발하여 소송중에 있던 중 94.6.29. 1,211,670,000원(채권에 대한 경과이자 포함)을 회수하였는데도 처분청은 위 금액이 회수된 이후에 이를 위 OOO의 상여로 처분한 것은 부당하다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구법인은 묘지 분양수입금액을 분양시에 66%(사용료)를 익금으로 계상하고, 나머지 34%(관리비)는 15년동안 균등하게 익금으로 계상하고 있으므로 이 건 부대시설은 미래의 수익창출에 기여하는 사업용고정자산에 해당됨에도 부대시설의 취득비용 모두를 묘지조성원가로 계상하고 분양시마다 해당면적 비율만큼의 취득비용을 일시에 비용처리하였는 바, 처분청이 부대시설을 감가상각 대상자산으로 분류하여 감가상각비 한도초과액을 손금불산입한 것은 정당하다.

(2) 청구법인의 등기부등본을 보면 쟁점임야가 기본재산으로 출연된 사실을 알 수 있고, 쟁점임야가 교환재산임을 인정할 만한 어떠한 회계처리 또는 근거도 발견할 수 없으므로 청구주장은 신빙성이 없는 것으로 보이는 바, 따라서 특수관계가 없는 청구외 OOO에게 무상으로 양도한 묘지분양가액등을 비지정기부금으로 보아 익금산입한 처분은 정당하다.

(3) 청구법인은 이 건 법인세 결정고지일 이전인 94.6.29.에 청구외 OOO이 횡령한 금액을 이미 회수하였으므로 상여처분한 것은 부당하다고 주장하나, 횡령된 금액이 회수되었다 하더라도 법인세법 제26조의 신고기한(수정신고의 경우에는 국세기본법 제45조의 규정에 의한 수정신고기한)이내에 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고한 경우가 아니므로 상여처분한 것은 정당하다.(법인세법 기본통칙 4-4-17의 2...32 참조)

3. 심리 및 판단

가. 부대시설을 감가상각대상자산으로 보아 매출원가로 처리한 부대시설비를 감가상각한도초과액만큼 손금불산입한 처분의 당부

(1) 관계법령

법인세법 제16조에서는 “다음 각호에 게기하는 손비는 내국법인의 각사업년도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다”고 규정하고, 제12호에서는 “법인의 각사업년도에 계상한 고정자산의 감가상각비(감가상각충당금을 포함한다)로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액을 초과하는 부분의 금액”을 규정하고 있다.

(2) 사실관계

㉮ 부대시설비에 대하여 청구법인이 회계처리한 내용을 보면 부대시설비 지출시 일단 자산계정으로 회계처리하였다가 묘지분양시마다 조성된 묘역면적 중 분양된 묘역면적에 해당하는 부대시설비를 매출원가로 하여 손금계상한 사실이 확인된다.

㉯ 청구법인이 묘지분양시 받는 수입금액은 사용료와 관리비로 구분되며, 사용료는 묘지분양일이 속하는 사업년도에 전부 익금으로 계상하고 관리비는 일반적으로 15년동안 안분계산하여 익금으로 계상하고 있는 사실이 확인된다.

㉰ 또한, 사용료징수액 고시가 산정기준(묘지등의 설치 및 운용관리지침에 24조)을 보면 “단위면적(㎡)당 사용료 고시가산출방법은 (지료 + 묘지조성비 + 부대시설비 + 기타비용) / 묘역면적”임을 알 수 있다.

(3) 적용 및 판단

관계법령과 위의 사실관계를 종합하여 보면, 법인세법 제16조 제12호의 규정에 의하면 고정자산에 대하여 감가상각비로서 그 한도초과액은 손금불산입하도록 규정하고 있고, 묘지분양시 고시가의 산출방법에 있어서는 부대시설비가 사용료의 일부로 구성되는 사실은 인정되나, 부대시설은 묘지조성에 직접적으로 관련되는 묘지조성비와 구분되는 것이며, 부대시설은 청구법인의 유형고정자산으로서 일시에 비용화 되는 것으로 보기보다는 분양된 묘지뿐만 아니라 조성중인 묘지, 또는 앞으로 개발되는 묘역에 전반적으로 관련되고 또한, 묘지분양시에 사용료와 함께 영수하는 관리비는 15년간에 걸쳐 청구법인의 익금으로 계상되고 있고 이에 따라 그 관리가 장기간에 걸쳐 계속되므로 매출원가로서 일시적으로 비용화된다고 보기 보다는 그 내용년수에 걸쳐 비용화되는 것으로 보는 것이 그 실질에 부합되는 것으로 판단된다.

다른 공원묘지의 경우에도 각 부대시설의 내용연수에 따른 감가상각비상당액을 각 사업년도의 손금으로 인식하고 있는 점등을 감안하여 보면 처분청이 부대시설비를 매출원가로 인정하지 아니하고 유형고정자산으로 보아 이에 대하여 법인세법령상의 감가상각비한도를 초과하는 금액을 손금불산입한 것은 정당한 것으로 판단된다.

나. 쟁점임야에 대한 대가로 묘지 900평을 무상분양한 데 대하여 이를 비지정기부금으로 본 처분의 당부

(1) 관계법령

㉮ 법인세법 제18조 제1항에서는 “내국법인이 각 사업년도에 지출한 기부금 중 사회복지·문화·예술·교육·종교·자선등 공익성을 감안하여 대통령령이 정하는 지정기부금을 제외한 기부금은 당해사업년도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다”고 규정하고 있다.

또한, 같은법 시행령 제40조 제1항 본문에서는 “법 제18조에 규정하는 기부금은 다음 각호의 1에 해당하는 것으로 한다”고 규정하고, 제1호에서는 “타인(사용인을 제외한다)에게 법인의 사업과 직접 관계없이 무상으로 지출하는 재산적 증여의 가액”으로 규정하고 있다.

㉯ 국세기본법 제14조 제12항에서 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다”고 규정하고 있다.

(2) 사실관계

㉮ 90.3.6. 청구법인과 청구외 OOO간에 쟁점임야의 출연에 관하여 약정한 내용을 보면 『청구법인은 출연부동산을 관계당국의 묘원조성 지역허가를 받아 묘역조성후 청구법인의 분양기준 묘역 900평의 사용권을 무상 제공하기로 하고, 청구법인이 무상제공하는 묘역 900평의 묘역관리는 청구법인이 영구관리하기로 한다』고 되어있고, 92.4.11. 청구법인 위 약정내용에 따라 쌍방이 이행키로 하였던 묘지 900평의 사용권(사용료 상당액 213,300,000원, 관리기금 상당액 109,890,000원)을 청구법인이 위 OOO에게 제공하고, 묘역관리는 청구법인이 영구히 성실하게 선량한 관리자로서 책임관리하며, 청구법인은 위 묘지사용권을 임야출연의 보상조로 분양한 것이므로 이에 대한 사용료등 일체의 어떠한 부담을 위 OOO에게 요구할 수 없다는 내용의 묘지 분양계약을 체결하였다.

㉯ 청구법인은 쟁점임야를 출연받은 사업년도인 ’90사업년도에 쟁점임야의 평가액 34,660,650원을 잡수익으로 계상한 사실이 확인되며,

또한, 90.6.29. 쟁점임야의 평가액 34,660,650원을 청구법인의 기본재산으로 등기한 사실이 확인된다.

㉰ 청구외 OOO은 청구법인과 특수관계에 있는 사실이 확인되지 아니하고, 청구법인의 이사로 등기된 사실이 없는 것이 확인된다.

(3) 적용 및 판단

관계법령과 위의 사실관계를 종합하여 보면 기부금이라 함은 “타인에게 법인의 사업과 직접관계없이 무상으로 지출하는 재산적 증여의 가액”을 의미하는 것인바, 청구법인은 청구외 OOO으로부터 쟁점임야를 출연받는 형식을 취하고 있으나, 그 실질내용을 보면 청구법인이 사업과 관련하여 필요에 의하여 쟁점임야를 청구외 OOO으로부터 받는 대신 그 대가로 조성된 묘역 900평의 사용권을 위 OOO에게 무상분양한 사실을 알 수 있는 바, 위 무상 분양한 묘역 900평은 청구외 OOO에게 기부한 것으로 볼 수는 없고, 쟁점임야와의 교환의 대가로 보는 것이 그 실질내용에 부합되는 것으로 판단된다. 따라서 이 건 기부금으로 보아 과세한 것은 실질과세원칙에 위배되어 위법 부당하다고 판단된다.

다. 청구법인의 前이사장인 청구외 OOO에게 한 이건 상여처분이 정당한지 여부

(1) 관계법령

구 법인세법(80.12.31. 법률 제3270호로 개정된 것으로서 94.12.22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항은 같은법 제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하고, 이를 받은 구 같은법 시행령 제94조의2 제1항은 “법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다고 규정하면서, 그 제1호에서 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배상·기타소득·기타 사외유출로 하되 다만, 그 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다”고 규정하고 있다.

(2) 판단

헌법재판소는 소득처분 방법을 규정하고 있는 구법인세법시행령 제94조의 2의 위임규정인 위 구법인세법 제32조 제5항에 대하여 “국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다”는 이유로 위헌결정(94헌바 14, 95.11.30.)한 바 있다.

헌법재판소법 제47조 제1항에서 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다고 규정하고, 동 제2항에서 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다고 규정하고 있으므로 위 구법인세법 제32조 제5항은 위헌결정일인 95.11.30. 부터 그 효력을 상실한다 할 것이고, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌결정을 한 당해사건만이 아니라 위헌결정이 있기전에 이와 동종의 위헌 여부에 관하여 별도의 위헌제청신청등은 하지 아니하였으나 당해 법률 또는 법조항이 심판의 전제가 되어 당 심판소에 계속된 모든 일반사건에까지 미친다 할 것인 바(국심 95서2730, 96.12.23. 합동회의 의결, 대법원 91누1462, 92.2.24, 96누10089, 96.11.15. 같은뜻임)

청구법인의 ’90～’93사업년도 중 그 당시 이사장인 청구외 OOO이 수목구입대 가공계상액 등 총 합계 1,293,738,387원을 횡령한 데 대하여(이중 94.6.29. 1,159,670,000원을 청구법인이 회수한 사실이 확인됨) 처분청이 위헌결정된 구법인세법 제32조 제5항을 근거로 동 금액을 위 OOO에게 상여로 소득처분한 것은 위법한 처분이므로 취소하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

라. 결론

이 건 심판청구는 청구법인의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

- 법인세 및 동 방위세

(단위 : 원)

※ 법인세난의 하단세액은 경정결정시 환급세액임

- 갑종근로소득세 및 동방위세

(단위 : 원)