청구법인은 주택건설업을 영위하는 영리내국법인이다.

(1) 청구법인은, 91사업연도에 청구외 OOO과 OO빌라신축공사(이하, “쟁점공사”라 한다) 도급계약을 체결한 후 이에 대한 공사용역을 제공하고,

쟁점공사에O 발생한 공사미수금 295,000,000원을 91, 92 사업연도 중에 수령한 사실 없이(93사업연도에 수령하였다) 아래 내역과 같이 수령한 것으로 회계처리 하였다.

(단위 : 원)

한편, 청구법인은 위 OOO으로부터 공사대금 지급약정일까지 수령하지 못한 공사미수금에 대한 이자상당액(이하 “쟁점공사지체상금”이라 한다)으로 OO빌라 1동(202호)을 94.9.13 대물변제받고, 94.9.15 동 빌라 매각대금 140,000,000원을 94사업연도 수입이자로 계상하였다.

(2) 이에 처분청은,

청구법인이 91사업연도에 공사미수금 200,000,000원을 자산 누락한 것으로 보아 동 금액을 익금가산·유보 처분하여 91사업연도 법인세를 경정하였고,

92사업연도에는 공사미수금 95,000,000원을 자산 누락한 것으로 보아 동 금액을 익금가산·유보 처분하는 한편 수입이자(공사지체상금) 98,624,307원을 수입계상누락한 것으로 보아 동 금액을 익금가산·유보 처분하여 92사업연도 법인세를 경정하였고,

93사업연도에는, 아래와 같이 공사미수금 295,000,000원을 수령하였음에도 이를 장부상에 수입계상하지 않고 누락한 것으로 보아 동 금액을 익금가산·대표자 상여처분 하는 한편, 전기의 공사미수금 손금부인유보분 295,000,000원(91사업연도분 200,000,000원, 92사업연도분 95,000,000원)을 손금가산·유보처분하고

(단위 : 원)

또한 수입이자(공사지체상금) 52,030,179원을 수입계상누락한 것으로 보아 동 금액을 익금가산·유보 처분하여 93사업연도 법인세를 경정하였고,

94사업연도에는 수입이자(공사지체상금) 6,897,240원을 과소계상한 것으로 보아 동 금액을 익금가산·유보 처분하는 한편, 94사업연도 수입이자계상액 140,000,000원을 각 사업연도별(91-93 사업연도)로 안분계산하여 과세하였으므로 동 금액(140,000,000원)에O 94사업연도에 수입이자로 계상한 6,897,240원을 차감한 133,102,760원을 손금가산 ·유보 처분하여 94사업연도 법인세를 경정하여

95.12.16 청구법인에게 이 사건 91, 92, 93사업연도 법인세 239,328,990원(사업연도별 고지세액명세: 아래)을 고지하였다.

<사업연도별 고지세액 명세>

(단위 : 원)

청구법인은 이에 불복하여 96.2.6 심사청구를 거쳐 96.5.8 심판청구를 하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 쟁점공사를 진행하면O 도급인(OOO)으로부터 공사대금을 받는 과정에O 경리직원의 착오로 91, 92 사업연도 중에 대표이사 등으로부터 입금된 일시가수금 295,000,000원을 쟁점공사 미수금을 수령한 것으로 기장하고 이후 93사업연도 중에 실제로 공사비가 수금되어 동 금액을 대표이사 등의 가수금 반제에 사용하였으나, 당초에 가수금입금이 기장 되지 아니하여(공사미수금 회수로 기장 처리됨) 가수금반제 기장을 하지 아니하게 되었는 바, 청구법인의 기내역과 정상적인 기장을 요약하면 다음과 같다.

<다 음>

위와 같이 91사업연도 및 92사업연도 중에 대표이사 등으로부터 입금된 일시가수금 295,000,000원이 경리직원의 착오로 인해 공사미수금이 회수된 것으로 기장 됨으로써 결과적으로 가수금 295,000,000원과 공사미수금 295,000,000원이 각각 과소 계상되었으나 이로 인하여 순자산에는 변동이 없는 것이므로 법인소득에는 하등의 영향이 없다.

즉, 당초의 장부기장 내용을 정상적으로 환원하면

(차변) 현금·예금 295,000,000 / (대변) 가수금 295,000,000 이 될 것이며, 실제 공사미수금을 수령한 93사업연도에는

(차변) 현금·예금 295,000,000 / (대변) 공사미수금 295,000,000

(차변) 가 수 금 295,000,000 / (대변) 현금·예금 295,000,000 이 될 것이고,

이를 압축기장하면

(차변) 현금·예금 295,000,000 / (대변) 공사미수금 295,000,000 이 될 것인 바, 압축 기장 하였다고 하여 법인소득금액이 누락되거나 순자산에 변동이 생기는 것은 아니다.

따라O 위와 같은 압축기장에 대한 정당한 처분은 91, 92사업연도의 공사미수금 누락액 295,000,000원을 익금가산·유보 처분하고 가수금누락액 295,000,000원을 손금가산 유보 처분한 후, 실제로 공사미수금이 회수되어 가수금을 상환한 93사업연도에 공사미수금 누락액 295,000,000원을 손금가산·유보 처분하는 한편 가수금누락액 295,000,000원을 익금가산·유보처분 하여야 함에도,

처분청은 91 및 92사업연도 법인소득금액 계산상 공사미수금 누락액 295,000,000원을 익금가산·유보 처분하는 처분만 함으로써 법인소득이 아무런 이유 없이 증가되는 모순을 초래하였다.

즉, 법인세법상 법인세는 순자산의 증가분에 대하여 과세하여야 하나 이 사건의 경우 순자산의 변동이 없음에도 법인세를 부과한 처분은 부당하므로 취소하여야 한다.

(2) 청구법인은 쟁점공사미수금의 연체이자상당액 140,000,000원을 공사미수금의 잔금수령일인 94 사업연도에 대물변제 받고 동 사업연도에 수입이자로 계상하였다.

이에 대하여 처분청은 즉 92, 93, 94 사업연도에 걸쳐O 연체이자가 발생한 것으로 보아 위 각 사업연도별로 이를 안분계산하여 수입계상하고 이 사건 법인세를 결정·고지하였으나, 수입이자의 귀속시기를 정하고 있는 법인세법 제17조의 규정은 권리의무확정주의를 채택하고 있으며, 또한 관련통칙 등에O도 금융기관이외 법인의 수입이자는 이를 받거나 받기로 한 때(예 : 정기적금의 경우 해약일 또는 만기일)에 익금으로 확정하도록 하고 있는 바,

청구법인의 경우 도급계약O에 연체이자상당액을 받기로 되어 있으나 그 지급시기 등에 대한 언급은 전혀 없었으며 따라O, 이 경우의 수익실현시기는 수입이자를 실제로 받은 날, 즉 대물변제를 받은 날이 속하는 94사업연도가 될 것이고, 청구법인은 94사업연도에 수입이자로 계상하였으므로 법인세법상 아무런 하자가 없다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구법인은 건축주인 OOO으로부터 공사미수금을 실제로 수령한 사실 없이 91 사업연도에 200,000,000원, 92 사업연도 중에 95,000,000원을 수령한 것 인양 장부에 기장 하였고, 실제로는 93 사업연도 중에 수령하였으나 93 사업연도 중에는 이를 기장하지 아니하였고 이러한 사실에 대하여는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다. 그러나 청구법인은 쟁점공사미수금이 대표이사 등으로부터 가수금(차입금)으로 입금된 것을 경리직원이 공사미수금으로 잘못 알고 기장 함으로써 실제 입금되었을 때 이를 기장하지 아니하고 직접 상환한 것이나 결과적으로 순자산의 변동이 없으므로 법인의 소득금액도 변동이 없고, 사외 유출된 금액도 없다는 주장이다.

살피건대, 청구법인은 쟁점공사미수금이 91, 92 사업연도 중 입금일에 대표이사 등으로부터 가수금으로 입금되었다고 인정할 객관적인 입증자료를 처분청 세무의 조사시 또는 이 건 심사청구 시에 제시하지 않았다. 따라O 이 부분 청구주장이 신빙성이 없으므로 처분청이 쟁점공사미수금에 대한 이 사건 과세처분은 달리 잘못이 없다.

(2) 청구외 OOO은 청구법인에게 지급하기로 약정한 날짜에 지급하지 못한 공사대금에 대하여 지급약정일의 다음날부터 일부 원금을 지급 받은 날까지 이자를 계산하는 방식으로 94.8.31까지 계산하여 92년도에 98,624,307원, 93년도에 52,030,179원을 미지급이자로 계상하였으며, 94년도 중 140,000,000원 상당의 부산광역시 금정구 O동 OOOOO, OOOOOOO OO빌라 202호 1동(116.31㎡)을 대물변제 지급하고 차액 10,654,486원과 94년도 발생분 6,897,240원을 합한 17,551,726원은 미지급이자로 장부상 계상하고 있음을 처분청의 관계자료에 의하여 알 수 있다.

청구법인은 이 사건 수익의 실현시기를 대물변제를 받은 날이 속하는 94년도라고 주장하나, 이 사건 관련 공사계약O의 제19조 제3항의 대금지급 규정에 보면, “미지급금액에 대하여 지급기한의 다음날부터 지급하는 날까지의 일수에 시중은행의 일반 대출시 적용되는 연체이자율을 적용하여 산출한 이자를 지급하여야 한다”고 약정되어 있고, 민법 제479조 제1항은 채무자가 1개 또는 수 개의 채무의 비용 및 이자를 지급할 경우 변제자가 그 전부를 소멸하지 못한 급여를 한 때에는 비용, 이자, 원본의 순O로 변제에 충당하여야 한다는 규정을 적용할 때, 미수채권일부를 지급 받은 때에 이자의 귀속시기도 확정되는 것으로 보아야 할 것이다. 따라O 처분청이 각 사업연도별로 수입이자를 안분계산하여 법인세를 과세한 이 사건 과세처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 청구법인이 91, 92 사업연도에 각각 공사미수금 200,000,000원과 95,000,000원 합계 295,000,000원을 자산누락하고, 93 사업연도에 동 금액을 사외 유출한 것으로 보아 법인세를 과세한 처분이 타당한지 여부와

(2) 쟁점공사지체상금 140,000,000원의 귀속연도가 언제인지를 가리는데 있다.

나. 쟁점(1)에 대하여

(1) 관계법령

법인세법 제9조(각 사업연도의 소득) 제1항은 『내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에O 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다』라고, 제2항은 『제1항에O “익금”이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에O 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다』라고, 제3항은 『제1항에O “손금”이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에O 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다』라고 규정하고 있고,

동 법 제32조(결정과 경정) 제2항은 『정부는 제26조의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때

2. 제63조의 규정에 의한 지급조O 또는 제66조의 규정에 의한 계산O의 전부 또는 일부를 제출하지 아니한 때』라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

① 처분청의 과세기록에 의하면,

청구법인이 청구외 OOO에게 쟁점공사용역을 제공하고 동 공사대금(공사미수금)을 수령한 사실 없이(실제로는 93사업연도 중에 수령하였다) 91사업연도와 92사업연도에 각각 200,000,000원, 95,000,000원 합계 295,000,000원을 수령한 것으로 회계처리한데 대하여

처분청은, 청구법인이 91사업연도와 92사업연도에 각각 200,000,000원, 95,000,000원을 자산누락(공사미수금 과소계상)한 것으로 보아 동 금액을 익금가산·유보처분 하였고,

93사업연도에는 공사미수금 295,000,000원을 수령하였음에도 이를 장부에 수입계상하지 않고 누락한 것으로 보아 동 금액을 익금가산·대표자 상여 처분하는 한편, 전기의 공사미수금 손금부인유보분 295,000,000원(91사업연도 200,000,000원, 92사업연도 95,000,000원)을 손금가산·유보 처분하여 법인세를 경정한 사실이 확인되고 있고,

위 과세처분에 대하여 청구법인은,

91, 92사업연도 중에 공사미수금을 수령한 것으로 회계처리한 295,000,000원은 대표이사 등의 가수금입금을 경리직원의 착오로 공사미수금이 회수된 것으로 회계처리하였으나 법인세는 순자산의 증가분에 대하여 과세되는 것이어O 순자산의 변동이 없는 경우에는 법인세를 부과할 수 없으므로

가수금입금을 공사미수금 회수로 잘못 처리함으로써 결과적으로 가수금(부채) 295,000,000원과 공사미수금(자산) 295,000,000원이 각각 과소계상되었으나 그렇다고 하여 순자산이 변동된 것은 아니므로 이 사건 법인세 과세처분은 부당하다고 주장하고 있음을 알 수 있다.

② 법인세는 각 사업연도별로 법인이 경제활동에 의하여 가득한 법인소득을 과세대상으로 하며 앞O 본 법인세법 제9조에O 법인세의 과세소득은 익금총액에O 손금총액을 차감하여 계산하고 이 경우 익금은 사업연도 중 법인의 순자산을 증가시킨 거래에O 자본 또는 출자의 납입과 법인세법상 익금불산입으로 규정한 것을 제외한 수익금액이며, 손금은 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래에O 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 손금불산입으로 규정한 것을 제외한 손비의 금액을 말한다라고 규정하고 있는 바, 이와 같은 익금과 손금에 대한 규정은 법인세법이 소위 순자산증가설에 의하고 있다는 것을 의미하는 것으로 해석된다.

③ 이 사건 과세처분에 대하여 청구법인은 91, 92사업연도 중에 대표이사 등으로부터의 가수금입금을 공사미수금 회수로 잘못 회계처리 함으로써 결과적으로 가수금(부채) 295,000,000원과 공사미수금(자산) 295,000,000원이 각각 과소계상되었으나 그렇다고 하여 순자산이 변동된 것은 아니므로 이 사건 법인세 과세처분은 부당하다고 주장하고 있는 바, 청구법인의 주장과 같이 실제로 91, 92사업연도 중 청구법인에 대표이사 등의 가수금 295,000,000원이 입금된 것이 사실이라면, 즉 91, 92사업연도 중에 가수금 295,000,000원이 입금된 것을 공사미수금이 회수된 것으로 잘못 회계처리 하였다면 이는 소위 순이익에 영향을 미치지 않는 대차대조표상의 오류(대차대조표 계정과목분류 오류)에 해당되고 이와 같은 오류는 단지 대차대조표 항목에 대한 분류상의 오류이기 때문에 순이익에는 전혀 영향을 미치지 않는다 할 것이다.

따라O 이와 같은 오류로 인해 자산항목이 잘못 기록될 수 있지만 총 자산·총 부채 및 총 주주지분은 모두 정확하게 기록되므로 이러한 종류의 오류가 발견되는 경우에는 재분류를 위한 수정분개만 하면 되고 법인세 과세문제는 발생하지 않는다 할 것이다.

④ 청구법인이 주장하는 91, 92사업연도 중의 가수금입금내역 및 이를 사용한 내역은 다음과 같고,

청구법인은 위 가수금입금 및 사용처에 대한 입증자료로 현금출납장, 예금통장, 당좌거래실적표, 관련전표, 세금계산O 등을 제출하였다.

⑤ 청구법인이 제출한 청구법인 명의의 예금통장 중 OO은행 OOO지점 OO종합통장(계좌번호 OOOOOOOOOOOOO)에 의하면 청구법인 기장내용대로 91.11.12, 92.6.15, 92.8.31에 각각 30,000,000원, 6,000,000원, 40,000,000원, 합계 76,000,000원이 입금된 것으로 되어 있고,

역시 OO은행 OOO지점 OO자유예금통장(계좌번호 OOOOOOOOOOOOO)에 의하면 91.11.30, 92.11.17에 각각 30,000,000원, 5,000,000원 합계 35,000,000원이 입금된 것으로 되어 있으며,

또한 청구법인 명의의 OO은행 OOO지점 당좌예금거래실적표(계좌번호 : OOOOOOOOOOOOO)에 의하면 92.6.15자로 44,000,000원이 입금된 것으로 되어 있고,

청구법인의 91사업연도 현금출납장, 전표 등의 회계장부에 의하면, 91.11.5, 91.11.7에 각각 50,000,000원씩 현금입금된 것으로, 91.11.12에 40,000,000원이 현금입금된 것으로 되어 있으며, 위 전체 입금액 295,000,000원은 주로 OO건설(주) 등에 공사대금으로 지출된 것으로 되어 있다.

⑥ 한편, 이 사건의 경우와 같이 단순히 가수금 입금을 공사미수금 회수로 회계처리한 사실만으로는 동 금액이 사외 유출되었다고 추정할 수 없으며 이러한 경우 사외유출에 대한 입증책임은 과세관청에 있다고 할 것인 바(대법 86누732, 87.6.9, 같은 취지임), 처분청은 91, 92사업연도 중 청구법인에 가수금으로 295,000,000원이 입금되었는지 여부와 그 후 동 금액 중에O 얼마가, 언제, 어떻게 사외 유출되었는지, 사외유출 되었다면 그 귀속자가 누구인지에 대하여는 구체적으로 조사·확인한 사실이 없다.

⑦ 위 사실관계에O 살펴본 바와 같이 91, 92사업연도 중 청구법인에 가수금으로 295,000,000원이 입금된 사실 및 그 후 동 금액이 공사대금 등으로 지급된 사실이 확인되는 반면, 위 가수금으로 입금된 금액이 그 후 가공경비계상 등을 통하여 사외로 유출된 사실은 발견할 수 없으므로, 위 가수금이 청구법인에 입금되지 않은 것으로 보아 한 이 사건 과세처분은 부당하므로 취소하여야 한다고 판단된다.

다. 쟁점(2)에 대하여

(1) 관계법령

① 법인세법 제17조(손익의 귀속사업연도)는 『내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. 다만, 지급이자의 경우에는 그 지급이자가 발생한 사업연도의 손금에 산입할 수 있다. (93.12.31. 단O신설)』라고 규정하고 있고,

② 동 법 기본통칙 2-1-3····9 (기간손익계산원칙)는 『각 사업연도 소득을 계산함에 있어O 기간손익은 법에O 정하고 있는 경우를 제외하고는 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 OO회계의 기준과 관행에 따라 계산한다.(단O생략)』라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

① 청구법인이 OOO으로부터 쟁점공사대금을 약정일 보다 늦게 수령함으로써 그에 대한 이자상당액으로 공사대금 외에 추가금액을 수령하고 이를 수입이자(미지급이자) 계정으로 처리한 금액 140,000,000원의 실제 성격은 공사지체상금에 해당되는 것으로 해석된다.

② 관련기록에 의하면, 청구법인이 쟁점공사지체상금을 수입이자로 계상한 내역 및 처분청이 이 사건 법인세를 부과하면O 동 금액을 92, 93, 94 각 사업연도별로 배분·귀속시킨 내역은 다음과 같다.

(단위 : 원)

③ 위에O 본 바와 같이 청구법인이 쟁점공사지체상금을 94 사업연도에 전부 수입계상한데 대하여 처분청은 쟁점공사도급자 OOO의 회계장부상에O, 에게 소유권이전등기된 것으로 되어 있고,

⑤ 청구법인과 OOO간에 체결된 쟁점공사도급계약O 제19조(대금지급) 제3항은 『갑은 공사대금을 지급기한 내에 지급하지 못하는 경우에는 그 미지급금액에 대하여 지급기한의 다음날부터 지급하는 날까지 일수에 시중은행의 일반대출시 적용되는 연체이자율을 적용하여 산출한 이자를 지급하여야 한다』라고 되어 있고,

동 계약O 제28조(특약사항)에는

『기타의 계약에O 정하지 아니한 사항에 대하여는 갑과 을이 합의하여 별도의 특약을 정할 수 있다.

(특기사항)

1, 2, 3. <생 략>

4. 공사비 지불조건은 계약대로 이행하며, 잔액에 대하여는 분양금 선착순으로 지불하며, 준공 시까지 분양이 여의치 않을 시 시중 은행 이자 가산 정산한다.』라고 되어 있다.

⑥ 앞O 본 법인세법 제17조의 규정내용을 살펴볼 때 현행 법인세법은 손익인식기준으로 권리의무확정주의를 채택하고 있음을 알 수 있는 바 이는 과세소득을 정함에 있어O의 귀속사업연도는 그 수입할 금액과 그 수입할 권리가 확정된 때, 즉 법률상 그 권리를 사실상 행사할 수 있게 된 연도라고 풀이함이 타당하다 할 것이다.

⑦ 이 사건 쟁점공사지체상금의 경우, 미지급공사대금에 대하여 지급약정일의 다음날부터 공사대금을 지급한 날까지의 이자상당액을 각 사업연도별로 안분계산하여 각 사업연도별로 귀속되는 이자상당액을 안분계산 할 수는 있으나 쟁점공사계약O 제28조(특약사항) 제4호에 “공사비 지불조건은 계약대로 이행하며, 잔액에 대하여는 분양금 선착순으로 지불하며, 준공 시까지 분양이 여의치 않을 시 시중은행 이자가산 정산한다.”라고 되어 있고, 실제로 건물분양이 지연됨에 따라 공사대금을 지급약정일에 수령하지 못하게 되었으며 동 공사지체상금 또한 준공일(92.12.14)로부터 1년 9개월이 경과한 94.9.13에야 대물변제 받은 사실 등을 감안할 때, 쟁점공사지체상금의 경우는 92, 93 각 사업연도 말 현재에는 아직 권리의 실현이 가능한 상태에 있었다고 볼 수 없고 건물(OO빌라 1동202호)로 대물변제 받은(94.9.13) 날에 비로소 사실상 권리의 실현이 가능하다고 인정되므로 그 날이 속하는 94 사업연도에 수입계상함이 타당하다고 판단된다.

⑧ 그렇다면, 청구법인이 쟁점공사지체상금을 94 사업연도에 수입계상하여 정당하게 법인세를 신고하였음에도 동 지체상금을 92, 93, 94 각 사업연도에 안분계산·귀속시켜 법인세를 부과한 처분청의 이 사건 과세처분은 부당하므로 취소하여야 한다고 판단된다.

라. 결론

따라O 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.