가. 청구법인은 은행업을 영위하는 사업자로서, 2008～2013 각 사업연도 법인세 과세기간 동안 통화선도, 통화스왑 평가방법에 있어 「법인세법」 제42조 및 같은 법 시행령 제76조 제1항 제2호 나목에 따라 시가법을 선택하여 통화선도와 통화스왑의 평가손익(이하 “쟁점평가손익”이라 한다)을 2008～2013 각 사업연도 법인세 신고시 소득금액에 산입하였으나, 교육세 신고시에는 쟁점평가손익을 교육세 과세표준에 포함하지 아니하였다.

나. OOO국세청장은 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시하여, 2008년 제4기분, 2009년 제2기분 및 2009년 제4기분 교육세에 대하여 청구법인이 파생상품거래손익 합계 OOO을 과소신고하였다고 보아 이를 각 교육세 과세표준에 산입하고, 2010년 제1기분～2013년 제4기분 교육세에 대하여 청구법인이 쟁점평가손익을 법인세 신고시 소득금액에 산입하였으므로 이를 「교육세법 시행령」 제4조 제1항 제8호에 따라 교육세 과세표준에 포함되는 기타영업수익으로 보아 각 교육세 과세표준에 산입하도록 과세자료를 통보하였으며,

처분청은 이에 따라 청구법인에게 2014.2.21. 2008년 제4기분 교육세 OOO을, 2014.4.16. 교육세 합계 OOO을 각 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2014.5.22. 및 2014.7.10. 심판청구를 각 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

처분청은 교육세 과세표준을 산정함에 있어 쟁점평가손익을 파생상품거래손익으로 보지 아니하고 외환매매익과 통산하지 아니하였으나,

2010.2.18. 「교육세법 시행령」 제4조 제1항 제5호의 개정으로 교육세 과세표준인 “외환매매익(평가익을 제외한다)”이 “외환매매익”으로 변경되어 외환평가익이 외환매매익에 포함되었으므로, 이와 병렬적으로 파생상품에 대하여 규정한 같은 조 제1항 제5호의2도 마찬가지로 파생상품거래손익에 쟁점평가손익이 포함되는 것으로 보아야 한다. 그리고, 외환포지션 관리 목적상 쟁점평가손익, 파생상품거래손익 및 외환거래손익은 하나의 포트폴리오를 구성하므로, 쟁점평가손익은 파생상품거래손익의 일종으로서 외환매매손익과 통산이 되어야 한다. 파생상품자산 및 부채의 가치변동분이 현금 등으로 실현된 경우에는 파생상품거래손익으로, 아직 미실현상태인 경우에는 파생상품평가손익으로 회계처리되는 것일 뿐 외환포지션에 미치는 영향은 동일하다.

기획재정부 해석사례OOO는 쟁점평가손익을 포괄적인 과세항목인 ‘기타영업수익 및 영업외수익’으로 분류하여 결과적으로 쟁점평가손익이 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산될 수 없는 것으로 해석하였으나,

2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 「교육세법 시행령」 제4조 제1항 제5호에 따르면, 위 기획재정부 유권해석과 달리 통화선도 등 평가손익이 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산되도록 개정되었고, 기획재정부가 2014.12.16. 발표한 ‘2014년 세법개정 후속 시행령 개정’에서 통화선도 등 평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하여 과세표준을 산정하는 것으로 ‘명확화’하는 데 개정 취지가 있음을 밝히고 있으므로, 처분청이 쟁점평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하지 아니하는 방식으로 교육세 과세표준을 계산하여 과세한 처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

2008년 제4기분, 2009년 제2기분 및 2009년 제4기분 교육세에 대하여는 청구법인이 파생상품거래손익 OOO을 과소 신고한 사실이 확인되어 이를 교육세 과세표준에 포함하여 경정·고지한 것으로서, 2010.2.18. 「교육세법 시행령」 제4조 제2항 제2호의 개정 이전에는 파생상품평가익을 외환평가익에 포함하여과세표준에서 제외하였으므로 쟁점평가손익은 해당 기간 교육세 과세표준에 포함되지 않았고 순수한 거래손익 누락분만 과세표준에 포함되었다. 따라서 쟁점평가손익을 과세표준에서 제외하여야 한다는 청구주장은 이유 없다.

2010년 제1기분 이후 교육세에 대하여는 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 「교육세법 시행령」 제4조 제1항 제5호 가목에 따르면 쟁점평가손익이 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산되도록 개정되었으나, 위 시행령 부칙 제2조를 보면 위 조항은 “이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용한다”고 규정되어 있고, 위 시행령 개정 전의 「교육세법」 제5조 제3항 및 같은 법 시행령 제4조 제1항에 의하면, 쟁점평가손익은 기타영업수익에 해당되었으며 달리 외환매매손익 또는 파생거래손익과 통산한다는 규정이 없으므로 이 건의 경우 쟁점평가손익을 외환매매손익 또는 파생거래손익과 통산하지 아니하는 것이 타당하다.

청구법인은 기획재정부가 2014.12.16. 발표한 ‘2014년 세법개정 후속 시행령 개정’은 쟁점평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하여 과세표준을 산정하는 것으로 과세방법을 명확화하는데 그 개정취지가 있고 따라서 2015.2.3.자「교육세법 시행령」 개정내용을 확인적 규정으로 보아야 한다고 주장하나, 기획재정부 해석사례(소득세제과-216, 2014.3.31.)에서 쟁점평가손익을 기타영업수익 및 영업외수익으로 분류하여 쟁점평가손익이 외환매매손익 및 파생거래손익과 통산될 수 없는 것으로 해석한 사실이 있는바, 2015.2.3.자 「교육세법 시행령」에서 쟁점평가손익을 외환매매손익과 파생상품거래손익과 통산하여 과세표준을 산정하도록 개정한 내용은 확인적 규정이 아니라 창설적 규정으로 보아야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

통화선도 및 통화스왑의 평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산할 수 있는지 여부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 처분청은 청구법인이 2008년 제4기분, 2009년 제2기분 및 2009년 제4기분 교육세에 대하여 파생상품거래손익 합계 OOO을 과소신고하였다고 보아 이를 각 교육세 과세표준에 산입하였고, 2010년 제1기분～2013년 제4기분 교육세에 대하여는 쟁점평가손익을 「교육세법 시행령」(2015.2.3. 대통령령 제26076호로 일부개정되기 전의 것) 제4조 제1항 제8호에 따라 교육세 과세표준에 포함되는 기타영업수익으로 보아 외환매매익 및 파생상품거래손익과 통산하지 아니하고 교육세 과세표준에 산입하여 이 건 교육세를 각 경정·고지한 것으로 나타난다.

(2) 청구법인은 「교육세법 시행령」 제4조 제1항 제5호 조문에서는 1982년 제정 시부터 2010.2.18. 개정 전까지 외환매매익에서 평가익을 제외한다고 규정하고 있었기 때문에 2010.2.18. 개정 후에 매매익은 평가익을 포함하는 것으로 보아야 하고,2011년 발간된 ‘간추린 개정세법’의 해설을 보더라도 2010.2.18.자 「교육세법 시행령」 개정 후 외환매매익은 외환평가익뿐만 아니라 외환파생매매익, 외환파생평가익을 모두 포함하여 통산하는 것으로 보아야 한다고 주장하는바,

청구주장과 관련된 「교육세법 시행령」의 제·개정 내용 및 관련 개정세법 해설에 대하여 살펴보면, 1981.12.31. 제정되어 1982.1.1.자로 시행된 「교육세법 시행령」 제5조 제1항 제5호에서는 “외환매매익(평가익을 제외한다)”이 금융보험업자의 과세표준이 되는 수익금액에 포함되는 것으로 규정되었다가, 2010.2.18. 개정된 「교육세법 시행령」 제4조 제1항 제5호에서 괄호 안의 “평가익을 제외한다”는 부분을 삭제한 것으로 나타나고,

「교육세법 시행령」 [별지 서식 부표]인 계정과목별 수익금액·과세제외·비과세명세표를 보면, 2010.2.18. 개정된 [별지 서식 부표]상 계정과목 “11. 외환매매익”은 “외환차익-외환차손”의 산식으로 산출되는 것으로 나타나며, 2015.2.3. 개정된 [별지 서식 부표]상 계정과목 “11. (2) 「교육세법 시행령」 제4조 제1항 제5호 나목[외환(파생상품 등은 제외한다)매매손익]”의 산식 역시 “외환차익-외환차손”인 것으로 나타난다.

또한, 2011년 ‘간추린 개정세법’에 의하면 외환매매익에 대하여 외환의 범위에서 외화파생상품·외화파생결합증권을 제외하고, 외환매매익과 파생상품·파생결합증권을 분리하여 파생상품·파생결합증권에 대하여는 “거래의 손익을 통산한 후의 순이익”인 것으로 하였으며, 개정이유를 보면 “금융보험업자의 파생상품·파생결합증권 거래의 손익과 외환매매익의 손익은 서로 통산이 가능함을 명확화”라고 되어 있고,

2014.12.26.자 기획재정부 ‘2014년 세법개정 후속 시행령 개정’과 관련된 개정세법 해설 내용을 보면, 「교육세법 시행령」 제4조 제1항 제5호에서 통화선도 등 평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산한다고 되어 있으며, 개정이유는 “통화선도 등의 평가손익 과세 명확화”, 적용시기는 “공포일이 속하는 과세기간 분부터 적용”이라고 되어 있다.

(3) 기획재정부의 2014.3.31.자 해석사례(재소득-216)에 의하면, 금융·보험업자가 통화관련 파생상품인 통화선도 등에 대해 「법인세법 시행령」 제76조 제1항 제2호에 따라 평가손익을 인식한 경우, 해당 평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액(‘기타영업수익 및 영업외수익’)에 포함되고, 이 경우 교육세 과세기간 종료일 현재의 매매기준율을 적용하여 평가한 손익을 통산한 순손익을 과세표준으로 하며, 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정된 「교육세법 시행령」 제4조 제2항 제2호는 개정 부칙에 따른 개정규정의 시행일부터 적용하는 것이라고 되어 있다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점평가손익을 외환매매익 및 파생상품거래손익에 통산하여교육세 과세표준에 포함시켜야 한다고 주장하나,

2008년 제4기분, 2009년 제2기분 및 2009년 제4기분 교육세에 대하여 살펴보면, 처분청은 청구법인의 교육세 신고시 파생상품거래손익을 과소 신고한 것으로 보아 이를 과세표준에 포함하였을 뿐 쟁점평가손익을 과세표준에 포함하여 교육세를 과세한 것은 아니므로 청구주장을 받아들이기 어렵고,

2010년 제1기분～2013년 제4기분 교육세에 대하여 살펴보면, 외환매매익과 파생평가익은 구별되는 개념으로서 관련 규정의 체계적 해석 및 제·개정이유 등을 고려하여 볼 때 외환매매익에 평가익이 포함된다고 볼 근거가 없는 점, 2010.2.18. 「교육세법 시행령」 제4조 제1항 제5호 괄호의 “평가익을 제외한다” 부분을 삭제한 것은 청구주장과 같은 의미가 담긴 것이라기보다는 조문정리로 보이며, 기획재정부의 2014.3.31.자 해석사례OOO에서도 쟁점평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액(기타영업수익 및 영업외수익)에 포함되고, 쟁점평가손익이 외환매매손익 및 파생거래손익과 통산될 수 없는 것으로 해석된 점, 2010.2.18. 개정된 「교육세법 시행령」 [별지 서식 부표]인 계정과목별 수익금액·과세제외·비과세명세표를 보면 교육세 과세표준 산정시 외환매매익은 “외환차익-외환차손”의 산식으로 되어 있어 평가손익이 포함되지 않는 것으로 보이는 점, 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 「교육세법 시행령」 제4조 제1항 제5호 가목은 규정의 연혁 및 개정 내용, 부칙 제2조에 나타난 해당 규정의 적용시기(이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용) 등을 고려하여 볼 때 확인적 규정으로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

(1) 교육세법

제5조(과세표준과 세율) ① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호의 경우에 「한국은행법」에 따른 한국은행과의 환매조건부외화자금매각거래(이하 “스와프거래”라 한다)와 관련하여 발생하는 수익금액에 대한 교육세액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 스와프거래와 관련하여 발생하는 수익금액에서 그와 관련된 모든 비용을 공제한 금액을 초과하지 못한다.

② 제1항 각 호에 따른 세율은 교육투자재원의 조달 또는 해당 물품의 수급상 필요한 경우 그 세율의 100분의 30의 범위에서 대통령령으로 조정할 수 있다.

③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 「법인세법」 제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.

④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다.

(2) 교육세법 시행령(1981.12.31. 대통령령 제10668호로 제정된 것)

제5조 (금융보험업의 수익금액) ① 법 제6조 제2항에서 “기타 대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.

1. 수입할인료

2. 위탁자보수 및 이익분배금

3. 신탁보수

4. 유가증권평가익·대여료

5. 외환매매익(외환평가익은 제외한다)

6. 수입임대료

7. 고정자산처분익

8. 기타 영업수입 및 영업외수익

② 다음의 금액은 법 제6조 제1항 제4호의 과세표준이 되는 수익금액에 포함하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 내부이익

3. 국고보조금·보험차익·채무면제익·상각채권추심익·자산수증익·자산재평가법에 의한 재평가차익

4. 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액

5. 국외의 보험사업자가 인수한 보험으로서 재보험계약에 의하여 국내에 수입된 보험료

6. 보험사업자 및 보험공사가 재보험에 가입함으로써 재보험사업자로부터 받은 출재보험수수료·출재이익수수료·이재조사비

(3) 교육세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22046호로 일부개정된 것)

제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.

1. 수입할인료

2. 위탁자보수 및 이익분배금

3. 신탁보수

4. 대여료

5. 외환매매익

5의2. 법 제3조 제1호에 따른 금융·보험업자(이하 “금융·보험업자”라 한다)의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익

5의3. 금융·보험업자의 파생결합증권거래의 손익과 해당 파생결합증권거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익

6. 수입임대료

7. 고정자산처분익

8. 기타영업수익 및 영업외수익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것

가. 「법인세법」 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익

나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익

다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액

라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익

(4) 교육세법 시행령(2011.7.14. 대통령령 제23022호로 일부개정된 것)

제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 금액을 말한다.

1. 수입할인료

2. 위탁자보수 및 이익분배금

3. 신탁보수

4. 대여료

5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익

가. 외환[「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제4조 제7항에 따른 파생결합증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 “파생상품등”이라 한다)은 제외한다] 매매손익

나. 파생상품등 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익

6. 수입임대료

7. 고정자산처분익

8. 기타영업수익 및 영업외수익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것

가. 「법인세법」 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익

나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익

다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액

라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익

(5) 교육세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26076호로 일부개정된 것)

제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 금액을 말한다.

1. 수입할인료

2. 위탁자보수 및 이익분배금

3. 신탁보수

4. 대여료

5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익

가. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제4조 제7항에 따른 파생결합증권, 같은 항 제1호에 따른 증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 “파생상품등”이라 한다) 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익( 「법인세법 시행령」 제76조 제1항에 따른 통화선도등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도등의 평가손익을 포함한다)

나. 외환(파생상품등은 제외한다)매매손익

6. 수입임대료

7. 고정자산처분익

8. 기타영업수익 및 영업외수익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것

가. 「법인세법」 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익

나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익

다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액

라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익

부 칙 <대통령령 제26076호, 2015.2.3.>

제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다.

제2조(금융보험업의 수익금액에 관한 적용례) 제4조 제1항 제5호 및 같은 조 제2항 제12호의 개정규정은 이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용한다.

(6) 법인세법

제42조 (자산·부채의 평가) ① 내국법인이 보유하는 자산 및 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각을 제외하며, 이하 이 조에서 “평가”라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 자산 및 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

2. 「보험업법」 기타 법률에 의한 고정자산의 평가(증액에 한한다)

3. 재고자산 등 대통령령이 정하는 자산 및 부채의 평가

② 제1항 제3호의 규정에 의한 자산 및 부채는 당해 자산 및 부채별로 대통령령이 정하는 방법에 의하여 이를 평가하여야 한다.

⑤ 제2항 및 제3항의 규정에 의하여 자산 및 부채를 평가함에 따라 발생하는 평가차익 및 평가차손의 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(7) 법인세법 시행령

제73조(평가대상 자산 및 부채의 범위) 법 제42조 제1항 제3호에서 재고자산 등 “대통령령이 정하는 자산 및 부채”란 다음 각 호의 것을 말한다.

3. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 외화자산 및 부채

4. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 통화 관련 파생상품 중 기획재정부령으로 정하는 통화선도와 통화스왑(이하 각각 “통화선도”, “통화스왑”이라 한다)

제76조(외화자산 및 부채의 평가) ① 제73조 제3호의 외화자산 및 부채는 사업연도종료일 현재의 기획재정부령으로 정하는 매매기준율 또는 재정(裁定)된 매매기준율(이하 이 조에서 “매매기준율등”이라 한다)로 평가하여야 한다.

② 통화선도와 통화스왑은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하여야 한다.

1. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도종료일 현재의 매매기준율 등으로 평가하는 방법

2. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 계약체결일의 매매기준율등으로 평가하는 방법

③ 법인이 제2항에 따라 신고한 평가방법은 그 후의 사업연도에도 계속하여 적용하여야 한다.

④ 제1항 및 제2항에 따른 외화자산 및 부채와 통화선도, 통화스왑을 평가함에 따라 발생하는 평가한 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다. 이 경우 통화선도, 통화스왑의 계약 당시 원화기장액은 계약의 내용 중 외화자산 및 부채의 가액에 계약체결일의 매매기준율등을 곱한 금액을 말한다.