가. 주식회사 OOO(이하 “청구외법인”이라 하다)은 2002.4.2. OOO에서 설립되어 부동산 개발 및 분양업을 영위하는 법인으로서 2003년 3월 OOO(이하 “쟁점사업”이라 한다)를 착공하여 분양하였으나, 2003년부터 2005년까지의 분양계약체결분 중 2003년 34%, 2004년 34%, 2005년 35.3%의 분양계약이 해제되었다.

나. 청구인은 2006.12.15. 청구외법인의 주식 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 1주당 OOO원에 취득하였고, 2010년 4월 대구지방국세청장은 청구외법인에 대한 주식변동조사에서 청구인이 쟁점주식을 저가로 인수한 것으로 보아「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법에 따른 1주당 OOO원(순손익 및 순자산가치를 2003년부터 2005년까지 분양계약해제분을 소급·적용하여 계산)으로 평가하고 이에 대한 증여세를 부과하도록 처분청에 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 청구인에게 2006.12.15. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 그 후 국세청장은 처분청에 대한 감사에서 분양계약해제로 인한 손익의 귀속시기는 당초 계약된 날이 아닌 분양계약해제가 발생한 날이 속하는 사업연도에 해당하므로 쟁점주식을 분양계약해제분의 소급·적용을 배제한 1주당 OOO원으로 평가하고 이를 기준으로 증여세를 부과하도록 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2013.4.4. 청구인에게 2006.12.15. 증여분 증여세 OOO원 추가로 경정·고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여2013.6.27.심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 민법의 규정에 따라 해제권은 이른바 형성권으로서 권리자의 분양계약해제의 의사표시에 의하여 분양계약이 당초부터 효력을 상실하는 것으로서 2003년부터 2005년에 분양계약을 체결한 부분에 대하여 2008년 분양계약이 해제된 경우 당초 체결한 분양계약의 효력은 상실되는 것이고, 「상속세 및 증여세법 시행령」제54조 제1항 및 제2항에서 규정하는 비상장법인의 1주당 순손익액이나 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 실질 순손익액이나 순자산가치로 평가하여야 하는 것이므로 분양계약해제분을 반영한 분양률을 기준으로 2003년부터 2005년까지 각 사업연도의 소득금액을 재계산하여야 한다.

(2) 조세심판원에서도 평가기준일 현재 대손으로 회계처리하지 않았더라도 채권확보 등의 조치가 없어 사실상 대손으로 확정되었음이 객관적으로 확인되는 금액이 있다면 순자산가액이나 순손익에서 제외하여야 하고(국심 2004중2880, 2005.3.11.), 비상장주식 평가시 감가상각비를 결산시 반영하지 않은 미계상 상각비나 법인세법상 손금불산입되는 항목이라도 순손익액을 계산함에 있어서 차감하여야 하며(국심 2005서2606, 2005.11.24.), 분양계약률 해제비율이 중요하며 당초 작업진행률 및 분양률에 따라 계상한 소득금액이 계약해제로 인하여 확정된 소득금액과 큰 차이가 발생하여 미치는 영향이 중요하거나 분양계약 해제이후 사업시행권을 매각하고 사업시행을 위한 용지 등을 보유하고 있지 아니하여 향후 사업시행으로 인한 소득금액 발생이 불분명한 경우 계약해제된 분양률을 기준으로 재계산하도록 판단(조심 2011중2157, 2012.4.14.)하고 있으므로 분양계약해제분을 반영한 순손익 및 순자산가치를 기준으로 쟁점주식을 평가함이 타당하다.

나. 처분청 의견

(1)「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법에 따른 순자산액과 순손익액은 세무상 대차대조표 및 손익계산서에 따라 계산하여야 하고, 법인세법상 손금과 익금에 대한 귀속연도는 권리의무가 확정되었는지 여부에 따라 결정된다고 할 수 있는 바, 분양계약이 해제된 경우 계약해제일에 권리의무가 확정되었다고 볼 수 있어 계약해제일이 속하는 사업연도의 익금과 손금으로 계상함이 타당하고, 계속기업이 계약해제가 발생할 때마다 소급적용하여 소득금액을 재산정하는 경우 재무정보의 신뢰성 및 법적안정성을 훼손할 수 있는 문제점이 있으므로 분양계약해제가 발생한 날이 속하는 사업연도의 익금과 손금으로 계상하여야 한다.

(2) 조세심판원에서도 예약매출에 대한 분양수입금액을 작업진행률에 의하여 신고·납부한 이후 분양계약해약분이 발생된 경우 분양계약일이 속하는 사업연도의 분양률을 재산정하여 분양수입금액과 원가를 경정할 수 없는 것으로 판단(조심 2009서3964, 2010.12.10.)하고 있으므로 분양계약해제로 인한 손익은 계약해제일이 속하는 사업연도의 손익으로 계상하고 이에 따른 순손익 및 순자산가치를 기준으로 쟁점주식을 평가함이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법에 의한 비상장주식 평가시 분양계약해제분을 소급적용하여 재산정한순손익 및 순자산가치를 기준으로 할 수 있는지 여부

나. 사실관계 및 판단

(1) 「법인세법」제40조 제1항에서 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제69조에서 예약매출에 대한 손익은 작업진행률 및 분양률을 적용하여 계상하는 것으로 규정하고 있으며, 「상속세 및 증여세법 시행령」제54조 제1항에서 비상장주식은 1주당 순손익가치(1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율)와 1주당 순자산가치(당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수)를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다고 규정하고 있다.

(2) 청구외법인의 쟁점사업과 관련한 분양계약 및 분양계약해제 내역,분양률, 각 사업연도 소득금액 변동액의연도별 내역은 다음의 <표1>에서 <표3>과 같다.

OOO

(3) 청구인은 다음과 같은 이유에서 쟁점사업과 관련한 계약해제분을 반영하여 2003년부터 2005년까지 각 사업연도의 소득금액을 재계산하고, 이를 기준으로 쟁점주식을 평가하여야 한다고 주장하고 있다.

(가) 민법에서 규정하는 해제권은 이른바 형성권으로서 권리자의 분양계약해제의 의사표시에 의하여 분양계약이 당초부터 효력을 상실하는 것이므로 분양계약이 해제된 경우 분양계약해제분을 반영한 분양률을 기준으로 소득금액을 재계산하여야 한다.

(나) 「상속세 및 증여세법 시행령」제54조 제1항에서 규정하는 비상장법인의 1주당 순손익액이나 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 실질 순손익이나 순자산가치를 의미하므로 쟁점사업과 관련한계약해제분을 반영한 실질 순손익이나 순자산가치를 산정하여야 한다.

(다) 조세심판원에서도 계약해제된 경우 소급하여 계약일의 익금과 손금을 재산정하도록 판단한 선결정(조심 2011중2157, 2012.4.17.)이 있고, 비상장주식을 평가함에 있어서 결산조정사항으로 법인세 신고시 손금산입하지 않았던 감가상각비 및 퇴직급여추계액도 손금에 산입도록 하는 선결정 등(국심 2005서2606, 2005.11.24. 국세청 심사증여 2005-0076, 2002.9.27.)이 있으므로 이 건의 경우에도 계약해제분을 소급하여 소득금액을 재산정하여야 한다.

(라) 대법원에서도 건물에 대한 매매계약의 해제 전에 부가가치세부과처분이 이루어졌다 하더라도 해제의 소급효로 인하여 매매계약의 효력이 소급하여 상실되는 이상 부가가치세의 부과 대상이 되는 건물의 공급은 처음부터 없었던 것이 되므로, 이에 대한 부가가치세 부과처분은 위법하다(2002.9.27. 선고 2001두5989 판결)고 판단하고 있다.

(4) 처분청은 다음과 같은 이유에서 쟁점사업과 관련한 계약해제분을 소급적용하여 2003년부터 2005년까지 각 사업연도의 소득금액을 재계산하는 것이 타당하지 아니하다는 의견이다.

(가) 「법인세법」제40조 제1항에서 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다고 규정하고 있어 계약해제로 확정된 사업연도의 손금이나 익금에 반영하여야 한다.

(나) 법인세법 기본통칙(40-69…4)에서 건설업을 영위하는 내국법인의 소득금액을 계산함에 있어서 작업진행율에 의하여 계상한 수익금액이 공사계약의 해약으로 인하여 수입금액으로 확정된 금액과 차액이 발생한 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다고 규정하고 있다.

(다) 조세심판원에서도 예약매출이 해제된 경우 해제일이 속하는 사업연도의 손익에 산입하는 것으로 판단(조심 2009서3964, 2010.12.10. 조세심판관합동회의)하고 있다.

(5) 위 관련 법령과 사실관계를 종합하여 살피건대, 예약매출에 대한 손익은 「법인세법」제40조 및 같은 법 시행령 제69조에 따라 작업진행률 및 분양률을 적용하여 분양수입금액을 계상하는 것으로서 분양계약의 해제로 인하여 발생한 수입금액의 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 손익에 산입하는 것이 「법인세법」제40조의 권리의무확정주의에 부합하는 점, 법인세법상 진행기준에 의한 수익의 인식은 기간손익 배분과 관련한 기업회계기준을 수용한 것인데, 작업진행률 계산은 공사수입과 공사원가를 회계추정에 의하여 계산하도록 하고 있어 그 추정내용의 변경사유가 발생할 경우 기업회계기준에서도 변경이 이루어진 회계기간과 그 이후 회계기간의 수익과 비용의 금액결정에 사용되는 회계추정을 변경으로 회계처리하도록 하고 있는 점, 계속기업에서 수많은 거래를 개별사항별로 법률적 원인에 따라 소급적용하는 경우 재무정보의 신뢰성 및 법적 안정성의 저하, 조세행정의 복잡화 등을 유발할 수 있다는 점 등을 고려하면 계약해제일이 속하는 사업연도의 손익에 반영하는 것이 타당하다 할 것(조심 2009서3964, 2010.12.10. 조세심판관합동회의 참조)이고, 청구인이 제시하는 대법원 판례 및 조세심판원 결정례는 그 사실관계 또는 세목이 달라 이 건의 경우에 원용하는 것이 적절하지 아니하여 이를 받아들이기는 어렵다 할 것이다.

따라서, 처분청이 쟁점사업과 관련한 계약해제분을 계약해제일이 속하는 사업연도의 손익으로 계상하고 이에 따른 순손익 및 순자산가치를 기준으로 쟁점주식을 평가하고 청구인에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.