2. 소송비용은 원고가 부담한다.

가. 원고는 ○○시 ○○구 ○○동 산39 일원에서 회원제 골프장인 ○○ CC(이하 '이 사건 골프장'이라 한다)를 운영하는 회사이다.

나 원고는 피고에게, 원고 소유의 이 사건 골프장 내 원형보전임야(이하 '이 사건 원형보전임야'라 한다)를 종합합산과세대상으로 분류하여 구 종합부동산세법(2010. 3. 31 법률 제10221호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제11조, 구 지방세법(2008. 2. 29 법률 제8864호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제182조 제1항 제1, 2호에 따라 2005. 12. 15. 2005년도 귀속 종합부동산세 33,470,738원, 농어촌특별세 6,694,148원을 신고하고, 2007. 12. 15. 2007년도 귀속 종합부동산세 218,326,821원, 농어촌특별세 43,665,364원을 각 신고하였다.

다. 그 후 원고는 2008. 11. 10. 피고에게 이 사건 원형보전임야를 종합합산과세대상 으로 분류한 위 각 신고가 위헌 ・ 위법인 법령에 근거하여 잘못된 것이라며 종합부동산세 등을 환급해 달라는 취지의 경정청구를 하였으나, 피고는 2008. 12. 22. 원고에 대하여 이를 거부하는 처분(이하 '이 사건 처분'이라 한다)을 하였다.

라. 원고는 2009. 4. 27. 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2009. 6. 8. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

(1) 구 종합부동산세법 자체의 위헌 주장

구 종합부동산세법은 ① 재산권의 본질적 내용을 침해하고,② 미실현 이득에 대한 과세로서 그 평가의 객관성과 공정성을 담보할 수 없으며,③ 이중과세금지원칙에 위배되고,④ 지방세법에서 규율되어야 할 과세항목을 국세로 편입함으로써 지방재정권을 침해하며,⑤ 부동산을 보유한 사람과 주식이나 예금 등의 재산을 보유하는 사람을 차별함으로써 평등원칙에 위배되고,⑥ 헌법상 허용된 '소득의 분배'라는 한계를 침범하여 헌법 제119조 제2항에도 위배된다.

(2) 구 종합부동산세법 제11조, 구 지방세법 제182조 제1항의 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙 위배 주장

구 종합부동산세법 제11조, 구 지방세법 제182조 제1항은 과세대상을 종합합산과세대상, 별도합산과세대상, 분리과세대상으로 구분하면서, 제1호에서는 종합합산과세대상을 '별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지'로 규정하고, 제2호에서는 별도합산과세대상을 '과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 대통령령이 정하는 건축물의 부속토지 및 별도합산과세 하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지'라고 규정하고 있는바, 위 '대통령령이 정하는 건축물' 내지 '별도합산과세 하여야 할 상당한 이유가 있는 것' 부분은 별도합산과세대상과 종합합산과세대상을 구분함에 있어 가장 중요한 내용에 관한 규정임에도 이를 하위법령에 포괄적으로 위임하였으므로, 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위배된다

(3) 구 지방세법 시행령 제131조의2 제3항의 평등원칙 위배 및 직업선택의 자유 침해 주장

(가) 평등원칙 위배

구 지방세법 시행령(2006. 12. 30. 대통령령 제19817호 및 2007. 12. 31 대통령령 제20517호로 각 개정되기 전의 것) 제131조의2 제3항(이하 '이 사건 시행령 조항'이라 한다)은 회원제 골프장의 원형보전임야를 종합합산과세대상으로 규정하고 있는 바, 이는 골프장의 원형보전임야를 이와 성격이 다른 '수익이 창출되는 운동시설용 토지' 및 '투기 목적의 비업무용 토지'와 동일하게 취급하는 한편, 성격이 동일한 '골프장에 연접한 단순 임야'와 다르게 취급하고 있고, 특히 이 사건 시행령 조항 중 구 지방세법 시행령(2007. 12. 31 대통령령 제20517호로 개정되기 전의 것) 제131조의2 제3항은 회원제 골프장과 대중제 골프장(대중제 골프장의 원형보전임야는 별도합산과세대상으로 규정하고 있다)을 합리적 이유 없이 다르게 취급하고 있으며, 자기자본으로 골프장을 운영하는 경우와 타인자본으로 골프장을 운영하는 경우는 담세력의 차이가 존재함에도 이들을 동일하게 취급하고 있으므로, 헌법상 평등원칙에 위배된다.

(나) 직업선택의 자유 침해

골프장의 원형보전임야에 대한 중과세는 골프장의 손익 여부에 결정적인 영향을 미쳐 골프장의 개장・운영을 사실상 어렵게 함으로써 이 사건 시행령 조항은 직업 선택의 자유를 침해한다.

나. 관계법령

별지 기재와 같다.

다. 근거 법령의 위헌 주장에 대한 판단

(1) 구 종합부동산세법 자체의 위헌 여부

(가) 재산권의 본질적 내용을 침해하는지 여부

조세의 부과・징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 원칙으로 재산권의 침해가 되지 않지만 그로 인하여 납세의무자의 사유재산에 관한 이용, 수익, 처분권이 중대한 제한을 받게 되는 경우에는 그것도 재산권의 침해가 될 수 있고(헌법재판소 1997. 12. 24 선고 96헌가19 등 결정 참조), 국가가 공익 실현을 위하여 조세를 부과・ 징수함에 있어서는 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 처분권이 납세자에게 남아 있을 한도 내에서만 조세부담을 지울 수 있으며, 짧은 기간에 사실상 토지가액 전부를 조세의 명목으로 징수하는 셈이 되어 토지재산권을 무상으로 몰수하는 효과를 초래하여서는 아니 된다(헌법재판소 2001. 2. 22. 선고 99헌바3등 결정 참조).

종합부동산세의 경우 헌법 제35조 제3항, 제122조가 국가에 대하여 토지재산권에 관한 광범위한 입법재량을 부여함과 아울러 주택개발정책 등을 통해 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력할 의무를 부과하고 있는 점, 구 종합부동산세법은 위와 같은 헌법규정의 구체적인 구현방법으로서 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과함으로써 부동산 보유에 대한 조세형평을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모하여 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 그 목적으로 하고 있는 점, 종합부동산세는 그 세율에 비추어 짧은 기간 내에 부동산 가액 전부를 징수하게 되는 것이 아니고, 종합부동산세 과세표준에 부과된 재산세를 공제해 주는 장치를 마련하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 구 종합부동산세법이 재산권의 본질적인 내용을 침해한다고 보기 어렵다.

(나) 미실현 이득에 대한 과세 문제에 관하여

종합부동산세의 기본적인 성격은 보유세, 즉 보유단계에 있는 재산 자체에 담세력을 인정하여 보유사실에 기초하여 부과하는 것으로서, 부동산의 미실현 이득(가격 상승분)에 대하여 과세하는 수익세라고 보기 어렵다. 설령 종합부동산세가 수익세적인 성격을 띠고 있어 일부 미실현 이득에 대한 과세의 성격을 가진다고 하더라도, 미실현 이득에 대한 과세 여부는 과세목적 ・ 과세소득의 특성 ・ 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐 헌법상 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 것은 아니다(헌법재판소 1994. 7. 29. 선고 92헌바49등 결정 참조).

(다) 이중과세금지원칙 위배 여부

종합부동산세는 일정한 가액 이상의 부동산 보유 자체에 담세력을 인정하는 것으로서 재산세와는 세목뿐만 아니라 그 입법 목적, 과세대상이 다르고, 아울러 보유 기간 중에 발생한 수익(가격 상승분)에 대하여 과세하는 양도소득세와도 과세대상, 과세요건 및 과세목적을 달리하고 있으므로, 재산세 및 양도소득세와의 관계에서 이중과세에 해당한다고 할 수 없다.

(라) 지방재정권 침해 여부

종합부동산세를 국세로 할 것인지 또는 지방세로 할 것인지의 문제는 당해 조세의 과세목적 및 입법정책에 달려있는바, 종합부동산세를 반드시 지방세로 하여야 할 필연적인 이유는 없다. 또한 종합부동산세는 지방세인 재산세를 존치사킨 채 일정한 가액을 초과하는 부분에 대하여 별도로 세목을 신설한 것이므로, 지방재정권을 침해한다고 볼 수 없다.

(마) 평등원칙 위배 여부

구 종합부동산세법은 고액 부동산 보유자에 대하여만 종합부동산세를 부과함으로써, 이들을 동일한 가액의 예금이나 주식 등의 재산권을 보유하고 있는 사람과 차별하고 있다 그러나 ① 토지나 주택은 주식 등과 달리 공급이 제한되어 있고, 우리나라의 경우 주택문제가 심각할 뿐만 아니라 토지 및 주택의 수급 불균형으로 인하여 가격상승이나 투기현상이 예금이나 주식 등에 비해 현저하므로 이를 달리 취급할 필요가 있는 점,② 토지나 주택의 문제는 생활에 필수적인 재화로서 인간다운 생활을 할 권리에 관한 문제로까지 이어지는 점 등에 비추어 보면, 토지나 주택은 공공성이 현저하다는 점에서 다른 재화와 본질적인 차이가 있으므로, 위와 같은 차별적 취급은 합리적 사유에 의한 차별로서 평등원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

(바) 헌법 제119조 제2항 위배

위에서 본 여러 가지 사정을 종합하여 보면 구 종합부동산세법이 헌법 제119조 제2항에 의하여 허용되는 '적정한 소득의 분배 유지를 위한 경제에 관한 규제와 조정'을 넘어선 규정으로 보기 어렵다.

(2) 구 종합부동산세법 제11조, 구 지방세법 제182조 제1항의 위헌 여부

(가) 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙 위배 여부

1) 구 종합부동산세법 제11조가 입법취지, 목적, 기능 등이 전혀 다른 구 지방세법 규정에 의하여 과세방법을 정한 것이 위법한지 여부

종합부동산세는 지방세인 재산세의 과세대상인 주택 및 토지에 대하여 일정 금액을 초과하는 부분을 과세대상으로 삼아 보유자의 재력에 상응하는 조세를 부담하게 하기 위하여 제정된 것이어서 지방세법 규정에 의하여 과세대상을 구분하였다하여 입법 재량의 범위를 일탈하였다고 볼 수 없으므로, 이에 반하는 주장은 이유 없다.

2) 구 종합부동산세법 제11조 중 구 지방세법 제182조 제1항 제1호 부분의 위헌 여부

구 지방세법 제182조 제1항 제1호는 과세 기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지를 종합합산과세대상으로 규정하고 있을 뿐이고 종합합산과세대상을 같은 법 시행령에 포괄적으로 위임하고 있지 아니하므로, 위 규정이 조세법률주의와 포괄위임금지의 원칙에 위배된다는 주장은 이유 없다.

3) 구 종합부동산세법 제11조 중 구 지방세법 제182조 제1항 제2호 부분의 위헌 여부

가) 이 사건 원형보전임야가 구 지방세법 제182조 제1항 제2호 본문 중 '대통령령이 정하는 건축물의 부속토지'에 해당한다고 보기는 어려우므로 이 사건과 직접 관련이 있는 법률 조항은 구 지방세법 제182조 제1항 제2호 본문 중 '별도합산과세 하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지' 부분(이하 '이 사건 법률 조항'이라 한다)이다.

나) 살피건대 구 지방세법 제182조 제1항이 위와 같이 토지에 대한 재산세 과세대상을 구분해 놓은 취지는 응능과세원칙을 확립하고, 세제를 통하여 토지의 과다 보유를 억제하고 토지의 수급을 원활히 하며 건전한 국민생활의 기간을 구축하여 지가 안정과 토지소유의 저변확대를 도모하기 위한 것이고, 건축물의 부속토지 등을 별도합산과세대상으로 삼으면서 그러하지 않은 토지에 관하여 누진세율이 높은 종합합산과세 대상으로 규정한 취지는 종합합산과세대상인 토지의 과다보유를 억제하되 소규모 보유는 허용하여도 무방하다는 점에서 별도의 기준에 의하여 과세함으로써 종합합산과세에서 오는 불합리를 보완하고자 하는 것이다.

이 사건 법률 조항의 '별도합산과세 하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로 서 대통령령이 정하는 토지'는 그 표현이 다소 추상적 ・ 포괄적이기는 하나, 별도합산과세의 제도적 성격상 그 대상이 되는 토지는 매우 다양하고 상이한 요소들이 혼재되어 있어 그 종류나 범위를 적절히 분류할 수 있는 공통적 표지를 발견하기가 어렵고, 나아가 별도합산과세대상으로 삼을 것인지의 문제는 경제상황의 변천, 토지정책의 향방, 관련법규의 변경 등에 대응하여 탄력적 ・ 유동적으로 규율할 필요가 크므로 국회제정법률로 개별적 ・ 구체적으로 상세히 규율하는 것은 부적절하고, 이와 같이 다소 포괄적으로 기준을 설정한 후 보다 상세한 사항에 관하여는 대통령령에서 구체적으로 정하도록 위임하지 않을 수 없는 부득이한 사유가 있다고 할 것이다. 또한 행정영역이 확대된 현대사회에서 급변하는 상황에 적절히 대처하기 위해서는 다소 포괄적인 위임입법이 불가피한 측면이 있고, 이는 경제상황 및 정책변화에 밀접하게 관련되는 조세 분야에서도 다르지 않으며, 국회뿐만 아니라 대통령에게도 민주적 정당성이 확보되는 점 등을 고려하면, 포괄위임금지원칙을 엄격하게 관철하는 것은 우리 헌법의 체계와 문언에 부합하지 않아 보인다. 게다가 앞서 살핀 종합부동산세 및 분리과세제도의 취지와 함께 이 사건 법률 조항에서 건축물의 부속토지를 원칙적인 별도합산과세대상으로 규정하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 대통령령에 위임될 별도합산과세대상인 토지의 대강을 전혀 짐작할 수 없는 것도 아니다.

결국, 이 사건 법률조항 및 관련 법률의 전반적인 체계에 비추어 위임의 범위나 한계를 객관적으로 확정할 수 있고, 따라서 이 사건 법률조항은 우리 헌법상 기본원리인 법치주의원칙에서 도출되는 명확성 요건을 충족하므로 헌법에 위반된다고 할 수 없다.

(나) 기타 실질적 조세법률주의 위배, 재산권 침해 여부

원고는 이 사건 법률 조항이 실질적 조세법률주의에 위배되고, 재산권을 침해하며, 이중과세에 해당하고, 미실현이득에 대한 과세이며, 지방재정권을 침해하고, 직업 선택의 자유를 침해하며, 평등원칙에 위배되고, 헌법 제119조 제2항에도 위배된다는 취지로도 주장한다.

살피건대 법률 조항의 위헌 여부를 판단함에 있어서는 그 법률 조항 자체가 위헌적인 내용을 담고 있는지 여부를 기준으로 판단해야 한다. 합헌적인 법률 조항에 기하여 제정되는 시행령이나 시행규칙이 위헌적인 내용을 담고 있다는 이유만으로 당해 근거 법률 조항이 위헌으로 될 수는 없는 것이다.

이 사건에 관하여 보면 이 사건 법률 조항 자체는 원고에 대한 관계에서 유리하게도 불리하게도 규정되어 있지 않다. 후에 제정되는 시행령이 회원제 골프장의 원형 보전임야를 종합합산과세대상으로 규정하느냐 혹은 별도합산과세대상으로 규정하느냐의 여부에 따라 원고에 대한 과세 방법이 결정될 뿐이다. 결국 원고가 주장하는 실질적 조세법률주의 위배, 재산권 침해 등 효과는 이 사건 시행령 조항에 의하여 발생하는 것이 다. 그러므로 주로 이 사건 시행령 조항의 위헌성을 내세워서 그 근거법률인 이 사건 법률 조항이 위헌이라는 주장은 더 살필 필요 없이 이유 없다 할 것이다.

(3) 이 사건 시행령 조항의 평등원칙의 위배 및 직업선택의 자유 침해 주장에 관한 판단

(가) 평등원칙 위배 여부

1) 헌법 제11조 제1항의 평등의 원칙이 세법 영역에서 구현된 것이 조세평등주의로서, 이는 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적인 이유 없이는 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다(헌법재판소 1999. 11. 25. 선고 98헌마55결정, 헌법재판소 1996. 6. 26. 선고 93헌바2 결정) 다만 합리적인 이유가 있는 경우에는 납세자 간의 차별취급도 예외적으로 허용된다고 할 것인데, 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여는 입법자에게 광범위한 형성의 자유가 인정되며, 오늘날 조세입법자는 재정수입의 확보라는 목적 이외에 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문이다(헌법재판소 2002. 10. 31. 선고 2002헌바43 결정).

2) 먼저 이 사건 시행령 조항은 필요적으로 인위적인 형질변경 없이 자연 그 대로 보존되어야 하는 '골프장의 원형보전임야'를 '수익이 창출되는 운동시설용 토지' 등과 동일하게 취급하고, '골프장에 연접한 단순 임야'와는 다르게 취급하고 있는바, '골프장의 원형보전임야'는 골프장 영업을 위해 법률상 강제적으로 보유해야 하는 토지로서 홀 사이 또는 외곽지역과 분리하는 효과를 가져와 안전사고를 예방하고 골프장의 아름다운 경관을 조성 ・ 유지하여 결과적으로 골프코스와 일체를 이루어 효용을 증가시키는 점에서, '수익이 창출되는 운동시설용 토지' 등과 본질적으로 통일하고, 골프장 사 업과 무관한 '골프장에 연접한 단순 임야'와 본질적으로 상이하다.

다음으로 이 사건 시행령 조항 중 구 지방세법 시행령(2007. 12. 31. 대통령령 제20517호로 개정되기 전의 것) 제131조의2 제3항은 회원제 골프장의 원형보전임야는 종합합산과세대상으로, 대중제 골프장의 원형보전임야는 별도합산과세대상으로 규정하고 있는바, ① 회원제 골프장의 회원권은 고액에 거래가 이루어져 사치성 재산으로 분류됨에 따라 여러 가지 규제를 받는 반면 골프를 일반 서민들이 즐길 수 있는 대중적 스포츠로 활성화하기 위하여 대중제 골프장에 대하여는 세제 지원 등 각종 지원이 시행되고 있는 점, ② 원형보전임야도 골프장과 일체가 되어 회원이나 사용자의 유무형 이용에 제공되고 있고 재산으로서의 특성도 여전히 유지되고 있는 접 등을 종합하여 보면, 회원제 골프장의 원형보전임야와 대중제 골프장의 원형보전임야는 본질적인 차이가 있다.

따라서 이 사건 시행령 조항이 평등원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

3) 나아가 자기자본으로 골프장을 운영하는 경우와 타인자본으로 골프장을 운영하는 경우 담세력에 차이가 존재함에도 이에 대한 구분 없이 골프장의 원형보전임야 등에 과세하는 것은 종합부동산세의 부유세적 성격에 비추어 볼 때 합리적인 차별이 아니라는 원고 주장에 관하여 살피건대, 이 사건 종합부동산세는 골프장의 원형보전임야를 보유한 것에 대한 과세이므로, 누구의 자본으로 골프장을 운영하는지 여부를 고려하여야 할 것이 아니어서 위 주장은 이유 없다.

(나) 직업선택의 자유 침해 여부

살피건대, 골프장의 원형보전임야에 대한 중과세만이 골프장의 손익발생 여부에 결정적인 영향을 미치고 있다고 보기는 어렵고, 자유시장경제질서 하에 있는 다른 기업과 마찬가지로 손익발생의 여부는 결국 경제적 선택의 합리성 및 기업경영의 효율성의 문제로 귀착된다. 따라서 골프장의 원형보전임야에 대한 종합부동산세의 부담이 크다 하더라도 결국 이러한 경제적 부담을 감수하더라도 골프장을 취득하여 사업을 운영할 것인가 말 것인가 하는 경제적 선택의 문제로 귀결될 뿐이지 위 종합부동산세 자체가 골프장업의 운영을 법률적으로나 사실상으로 금지하는 것은 아니므로, 이 사건 시행령 조항이 직업선택의 자유를 침해하는 것으로 볼 수는 없다(헌법재판소 1999. 2. 25. 선고 96헌바64 결정 등 참조).

(다) 기타 위헌성 사유에 관하여

앞서 본 제반 사정을 고려하면, 이 사건 시행령 조항이 실질적 조세법률주의를 위반하였다거나 과도하게 국민의 재산권을 침해하는 규정이라고 보기 어렵다(한편, 구 종합부동산세법 자체의 위헌성에 관한 개별항목을 이 사건 시행령 조항의 위헌성에 관한 주장으로 보더라도, 위 (1)항에서 본 바와 같은 이유로 원고의 주장은 받아들일 수 없다).

(4) 소결

따라서 이 사건 처분이 위헌적인 구 종합부동산세법 및 이 사건 법률 조항, 시행령 조항에 근거를 둔 것으로 위법하다는 원고의 주장은 이유 없다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각한다.