2. 소송비용은 원고가 부담한다.

가. 원고는 국민체육시설 관리운영업 등을 목적으로 설립된 회사로서, 2003, 6, 30.부터 2007. 6. 30. 완공을 목표로 하여 전북 임실군 B 일대 1,548,000 (이하 '이 사건 토지'라 한다)에 27홀 규모의 'C(변경전 : D)'이라는 명칭의 골프장(이하 '이 사건 골프장'이라 한다) 조성 공사를 시작하여, 공사를 진행하여 오던 중 2005. 6. 5.부터 18홀을 임시로 운영(이른바 시범라운딩, 이하 '시범라운딩'이라 한다)하기 시작하였으나, 그 이후 이 사건 변론종결일 현재까지 체육시설의 설치·이용에 관한 법률에 의한 골프장 등록을 하지 아니하였다.

나. 피고는, 원고가 시범라운딩을 시작한 2005. 6. 5.을 이 사건 골프장 중 18홀 부분의 지목변경에 의한 취득세 중과세의 간주취득 시기로 보고, 원고가 그로부터 30일 이내에 중과세 취득세를 자진신고·납부하지 아니하였음을 이유로, 2005. 9. 13.부터 원고에게 수차례 자진신고·납부를 독촉하였다가, 원고가 이에 응하지 아니하자, 2006, 10. 6.부터 2006. 10, 25.까지 세무조사를 거쳐, 2007. 3. 5. 원고에게, 이 사건 골프장 중 18홀 부분에 대한 취득세 5,090,392,280원과 농어촌특별세 405,315,330원을 부과하는 처분(이하 '이 사건 처분'이라 한다)을 하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을제4, 5, 6, 7, 8호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법여부

가. 원고의 주장

① 골프장 조성에 따른 그 부지의 지목변경에 의한 간주취득의 시기는 전·답·임야에 대한 산림훼손(임목의 벌채 등), 형질변경(절토, 성토, 벽공사 등), 농지전용 등의 공사뿐만 아니라 잔디의 파종 및 식재, 수목의 이식, 조경작업 등과 같은 골프장으로서의 효용에 공하는 모든 공사를 완료하여 골프장 조성공사가 준공됨으로써 체육용지로 사실상 지목변경이 되는 때라고 할 것인바, 2007. 4. 30. 현재 이 사건 골프장 전체의 공정율은 94%이고, 나머지 공정율 6%에 해당하는 공사인 주차장 공사, 오수처리 및 관로공사, 전기통신공사, 건축공사, 조경공사 등을 아직 마치지 아니하여 이를 2007. 6. 30.까지 완료할 예정이며, 이에 더하여 당초 계획한 골프장 조성공사 이외에 추가로 골프장 코스 조성 공사, 조경공사, 조명시설 공사 등을 시행하고 있는 상황이고, 2005. 6. 5.부터 시작한 시범라운딩은 전체 27홀 중 부분적으로 완성된 18홀만을 개장하여 코스의 완성도를 높이기 위한 골프장 코스체험을 실시하는데 불과할 뿐, 2005. 6. 5. 당시에는 이 사건 골프장 조성공사가 준공되지 아니하여 지목변경으로 인한 간주취득이 발생하지 아니하였음에도 2005. 6. 5.을 이 사건 골프장 중 18홀에 대한 취득세 중과세의 간주취득 시기로 보고 한 피고의 이 사건 처분은 위법하고, ② 원고는 2006, 5. 29. 피고로부터 도시계획시설(체육시설) 실시계획 인가, 즉 사업계획승인을 받았는바, 사업계획 승인을 받기 전인 2005. 6. 5.을 기준으로 하여 한 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계법령

별지 기재와 같다.

다. 인정사실

다음의 각 사실은 당사자들 사이에 다툼이 없거나, 앞에서 든 증거들과 갑제5(가지번호 포함), 6, 7, 8호증, 갑제18호증의 2, 3, 5, 6, 갑제20호증(가지번호 포함), 을제2, 9, 10, 11호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 이를 인정할 수 있다.

가. 원고는 1990. 2. 28. 전라북도로부터 D 사업계획 승인을 받아 2003. 5. 20. 주식회사 E에게 공사기간을 2003. 6. 30.착공하여 2005. 12, 31. 준공하는 것으로 정하여 이 사건 골프장 공사를 도급하였는데, 그 후 5차례에 걸쳐 공사기간을 2007. 12. 31.까지로 연장하는 변경계약을 체결하였다.

나. 원고는 시범라운딩이 이루어지기 전날인 2005. 6. 4.까지 이 사건 토지에 골프장 조성과 관련하여 약 357억원 상당(총공사비는 478억원이다)의 공사비를 들여 골프장 조성공사를 한 후 2005. 6. 5.부터 시범라운딩을 시작하였는데, 그 당시 공정율은 77.15%로서, 토공사, 잔디공사, 그린 조성공사, 벙커 조성공사, 조경공사, 저수지 조성공사 등은 완료된 상태였고, 주차장, 관리도로, 부대공사, 오수처리 및 관로공사, 클럽 하우스 전기통신공사, 클럽하우스 건축공사의 일부가 완료되지 아니한 상태였으며, 2007. 3. 31. 현재는 대중골프장 9홀 조성공사, 골프코스와 진입로 및 주차장 조명시설 공사, 홀과 홀사이, 클럽하우스와 주차장 주면의 조경공사, 상수도 설치공사, 코스 관리동 및 장비보관실 설치 등의 부대시설물 공사를 예정하고 있고, 2007. 5.경부터 이 사건 변론종결일 현재까지 골프코스 잔디 보수공사, 카트도로 포장공사, 클럽하우스 진입 로 공사, 주차장 조경공사, 주차장 포장공사, 클럽하우스 주변 및 내부공사 등을 지속적으로 시공하고 있다.

다. 원고는 이 사건 골프장 중 18홀에서 시범라운딩을 시작한 이후 회원에 대하여는 특별소비세를 포함하여 45,000원, 비회원은 70,000원의 입장료를 받고 영업을 하고 있고, 2005. 6. 5.부터 영업일보를 작성하는 한편, 2005. 8. 29.부터 남원세무서장에게 특별소비세를 납부하여 오고 있는데, 특별소비세를 납부한 골프장 이용객은 2005. 6. 3,827명을 시작으로 2006. 7.경까지 가장 많을 때에는 월 13,450명(2006. 6.), 가장 적을 때에는 월 1,190명(2005. 12.)에 이르고 있다.

라. 판단

(1) 이 사건의 쟁점은 시범라운딩을 시작한 때가 취득세 중과세의 간주취득 시기인지 여부라고 할 것이므로 이에 대하여 본다.

구 지방세법 시행령(2005, 1. 5. 대통령령 제18669호로 개정되기 전의 것) 제73조 제8항은 "토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날에 취득한 것으로 본다. 다만, 사실상으로 변경된 날을 알 수 없는 경우에는 공부상의 지목변경일을 그 취득일로 본다."라고 규정하고, 제86조의3은 "법 제120조 제2항에서 '대통령령이 정하는 날'이라 함은 다음 각호에 규정된 날을 말한다."라고 규정하고, 같은 조 제1호 나. 목은 "골프장은 체육시설의 설치·이용에 관한 법률에 의하여 체육시설업의 등록(변경 등록을 포함한다)을 하는 때. 다만, 등록을 하기 전에 사실상 골프장으로 사용하는 경우에는 사실상 사용하는 때"라고 규정하고 있었으며, 별지 관계 법령 기재에서 보는 바와 같이 지방세법의 관련 규정은 위 2005. 1. 5. 시행령의 개정 전, 후에도 동일하다. 이에 대하여 대법원은 지방세법 제112조 제2항에서 중과세하고 있는 "사실상 골프장으로 사용하는 경우"와 같은 법 제105조에서 그 가격이 증가한 경우 취득으로 보고 있는 "토지의 지목을 사실상 변경하는 경우"에 있어서, "사실상 골프장으로 사용"한다는 의미와 "토지의 지목을 사실상 변경(골프장의 경우에는 사실상 체육용지로 변경)"은 서로 불가분의 관계에 있는 개념이라 할 것이고, 골프장 조성에 따른 토지의 지목변경에 의한 간주취득의 시기는 전·답·임야에 대한 산림훼손(임목의 벌채 등), 형질변경(절 토, 성토, 벽공사 등), 농지전용 등의 공사뿐만 아니라 잔디의 파종 및 식재, 수목의 이식, 조경작업 등과 같은 골프장으로서의 효용에 공하는 모든 공사를 완료하여 골프장 조성공사가 준공됨으로써 체육용지로 사실상 지목변경이 되는 때이므로, 토목공사는 물론 잔디 파종 및 식재비용, 임목의 이식비용 등 골프장 조성에 들인 비용은 모두 토지의 지목변경으로 인한 가액증가에 소요된 비용으로서 지목변경에 의한 간주취득의 과세표준에 포함되고, 또한 중과세율이 적용되어야 한다 할 것이라고 판시하여 왔다(대 법원 1990. 7. 13. 선고 89누5638 판결, 1998. 6. 26. 선고 96누12634 판결, 2001. 7. 27. 선고 99두9919 판결 등 참조).

그러나 2005. 1. 5. 대통령령 제18669호로 개정된 지방세법 시행령은 재산취득의 시기를 규정하고 있는 제73조 제8항이 "토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날(사실상 변경된 날이 불분명한 경우에는 공부상 지목이 변경된 날을 말한다)에 취득한 것으로 본다. 이 경우 지목변경일 이전에 임시로 사용하는 부분에 대하여는 사실상 사용한 날에 취득한 것으로 본다."라고 개정되었고, 중과세 대상 재산취득세의 신고·납부에 대하여 규정하고 있는 제86조의3 제1호 나. 목이 "골프장은 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」 에 의하여 체육시설업의 등록(변경등록을 포함한다)을 하는 때. 다만, 등록을 하기 전에 사실상 골프장으로 사용하는 경우 그 부분에 대하여는 사실상 사용하는 때"로 개정되었는바, 골프장의 경우 골프장 준공을 하기 이전에 임시로 사용하는 경우가 적지 아니하여 그 취득의 시기를 정하는 것은 입법 재량에 맡겨져 있다고 보아야 하고, 법령의 해석은 문리해석을 그 출발점으로 삼아야 할 것으로서, 위 시행령 개정 전, 후의 지방세법 시행령 제73조 제8항를 비교하여 보면, 개정된 지방세법 시행령 제73조 제8항는 토지의 지목변경에 따른 취득의 시기를 토지의 지목이 사실상 변경된 날로 규정하는 한편, 그 이전에 임시로 사용할 경우, 그 부분을 분리하여 과세대상으로 삼아, 그 부분을 사용한 날을 취득시기로 규정한 것이라고 보아야 하고, 이에 맞추어 임시로 사용하는 부분에 대한 중과세취득세의 신고 납부의 기산일을 규정하고 있는 지방세법 시행령 제86조의3 제1호 나목에 "그 부분에 대하여 는" 사실상 사용하는 때로부터 30일 이내에 중과세취득세를 신고, 납부할 의무를 지운 것으로 보아야 할 것임은 위 개정된 시행령의 문언상 분명하다고 할 것이다.

또한, 시범라운딩은 그 말 자체로는 골프장을 개장하기에 앞서 코스 등의 점검, 미비점을 보완하기 위한 것이 주요한 목적이라고 할 것이나, 시범라운딩이 코스 등의 점검, 미비점 보완을 위한 개방에 그치지 아니하고, 골프장을 다수의 일반인에 개방하여 장차 개장을 앞두고 회원모집을 위한 홍보의 수단으로 활용되거나, 극단적으로는 고의로 준공을 미룬 채 실제로는 골프장을 운영하여 이익을 취득하면서도, 중과세 취득세의 납부기한을 연장하는 수단으로 악용하는 경우도 있다고 할 것인바, 이러한 탈법행위를 방지하여야 한다는 점에 비추어 보면, 개정된 시행령 제73조 제8항이 종전의 규정에 추가로 '이 경우 지목변경일 이전에 임시로 사용하는 부분에 대하여는 사실상 사용한 날에 취득한 것으로 본다'라고 규정한 취지는 임시로 사용하는 부분에 대하여는 골프장을 준공하기 이전이라도 골프장의 이용 대상, 이용의 목적, 이용에 따른 대가의 징수 여부 등 제반사정에 비추어 골프장을 실질적인 사업운영의 목적으로 사용하는 경우 중 과세취득세를 부과하기 위함이라고 봄이 합목적적이라고 할 것이다.

이에 대하여 원고는 위와 같이 볼 경우, 임시로 사용한 이후에 골프장에 대하여 추가로 한 공사부분에 대하여 취득세의 과세표준으로 삼을 수 없고, 만약 골프장 공사를 준공한 이후 그 부분에 대하여 과세할 경우 이중과세로 되는 문제가 있다고 주장하나, 이는 이 사건과는 무관한 문제이고, 지방세법 제111조 제3항, 지방세법 시행령 제82조 는 토지의 사실상 지목변경에 대한 과세표준을 그 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 하여 지목변경 전의 시가표준액과 지목변경 후의 시가표준액의 차액(다만, 판결문, 법인 장부 등에 의하여 지목변경에 소요된 비용이 입증되는 경우에는 그 비용이 다)으로 하고 있는바, 위 규정과 지방세법 시행령 제83조 제8항의 규정에 의하여, 임시로 사용하는 부분에 대한 지목변경에 의한 중과세 취득세의 납세의무가 그 사용하는 날을 기준으로 하여 성립하고, 그 사용부분에 대하여 그 이후 추가되는 비용에 대하여는 이중과세 원칙에 반하여 중과세 취득세를 부과할 수 없다고 하더라도, 이는 입법자의 재량에 맡겨진 것이라고 보아야 할 것이므로 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다. 또한 원고는, 지방세법은 취득세의 과세원인인 지목변경의 경우에 그 취득시기를 정하는 것에 관하여 시행령에 위임하고 있을 뿐, 1개의 취득세의 과세 원인인 지목변경을 수개로 나누어 각별로 취득세를 부과할 수 있다고 위임한 바 없으므로 임시로 사용하는 부분을 나머지 부분과 분리하여 과세할 수 있다는 규정은 위임입법의 한계를 일탈하여 무효라고 주장하나, 골프장이란 체육시설의 설치 · 이용에 관한 법률의 규정에 의한 회원제골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물을 말하고(지방세법 제112조 제2항 제2호), 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령 제20조 제4항은 회원제골프장업의 등록을 하고자 하는 자는 당해 골프장의 토지중 골프코스(티그라운드 훼어웨이 · 라고 해저드 그린 등을 포함), 주차장 및 도로, 조정지(골프코스와는 별도로 오수처리 등을 위하여 설치한 것을 제외), 골프장의 운영 및 유지·관리에 활용되고 있는 조경지(골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말함), 관리시설(사무실 휴게시설·매점 창고 기타 골프장안의 모든 건축물을 포함하되, 수영장·테니스장 ·골프연습장 연수시설 오수처리시설 및 태양열이 용설비 등 골프장의 용도에 직접 사용되지 아니하는 건축물을 제외함) 및 그 부속토지, 보수용 잔디 및 묘목 화훼재배지 등 골프장의 유지·관리를 위한 용도로 사용되는 토지 등의 토지 및 골프장안의 건축물을 구분하여 등록을 신청하도록 하고 있는바, 중과세 취득세의 과세대상 물건이 원고의 주장과 같이 위에서 본 토지와 건축물의 집합체로서의 '골프장'으로 제한된다는 어떠한 근거를 찾아볼 수 없고, 오히려 구분등록의 대상에 따라 분리하여 과세할 수 있다고 할 것이며, 취득세의 납세의무는 그 취득시기에 성립하는바, 지방세법이 취득시기에 관하여 시행령에 위임한 이상 그에는 분리하여 과세할 수 있는 각각의 과세대상 물건에 따라 그 취득시기를 달리 정할 수 있는 권한이 포함되어 있다고 볼 것이므로 원고의 위 주장도 받아들일 수 없다.

(3) 원고는 1990, 2. 28. 전라북도로부터 D 사업계획 승인을 받은 사실은 앞에서 본 바와 같은바, 사업계획 승인을 받기 전인 2005. 6. 5.을 취득시기로 볼 수 없다는 취지의 원고의 주장도 이유 없다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

판사이영호

판사김정철