1. 처분의 경위

가. 원고의 지위

원고는 하이퍼마켓 상점의 개발과 운영업 등의 사업을 영위하는 회사이다.

나. 원고의 포인트 및 쿠폰 제도

1) 원고는 홈플러스 훼밀리카드에 가입한 회원이 원고의 매장이나 온라인 쇼핑몰에서 상품을 구매할 때마다 구매금액 1,000원당 5점의 포인트를 적립하여 주었고, 2,000점 이상 포인트를 적립한 회원에 대하여 1점을 1원으로 환산한 현금성 쿠폰을 발송하였다.

다. 부가가치세의 신고납부

원고는 고객들이 매장이나 온라인 쇼핑몰에서 이 사건 쿠폰을 사용하여 상품을 구매하는 경우 이 사건 쿠폰의 권면액에 상당하는 금액을 과세표준에 포함하여 2010년 제2기 내지 2012년 제2기 부가가치세를 신고납부하였다.

라. 원고의 경정청구 및 피고의 거부

1)원고는 2013. 7. 25. 2차 거래시 사용한 이 사건 쿠폰의 권면액 상당액이 부가가치세 과세표준에서 제외되는 에누리액에 해당한다고 주장하면서 2010년 제2기 내지 2012년 제2기에 신고납부한 부가가치세의 환급을 구하는 경정청구를 하였다.

2) 피고는 2013. 10. 29. 원고에 대하여 현금쿠폰은 부가가치세법 제13조제2항 및 시행령 제52조에 규정한 에누리액에 해당하지 아니한다는 이유로 원고의 경정청구를 거부하는 뜻을 통지하였다.

마. 전심절차의 이행

원고는 이에 불복하여 2014. 1. 27. 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2014. 5.2 6. 심판청구를 기각하였다.

2. 이 사건 거부처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

아래와 같은 이유로 이 사건 거부처분은 위법하다.

1) 이 사건 쿠폰 할인액은 에누리액에 해당하므로 과세표준에서 제외되어야 한다.

2) 이 사건 쿠폰은 판매장려금에 해당하지 않는다.

나. 관계법령 생략

다. 인정사실

1) 회원 약관 중 주요 내용은 다음과 같다. 생략

라. 판단

1) 이 사건 쿠폰이 에누리액에 해당하는지 여부

가) 구 부가가치세법 제13조 제2항은 다음 각호의 금액은 과세표준에 포함하지 아니한다고 규정하면서 제1호로 에누리액을 규정하고, 구 부가가치세법 시행령 제52조 제2항은 법 제13조 제2항 제1호에 규정하는 에누리액은 재화 또는 용역의 공급에 있어서 그 품질, 수량 및 인도, 공급대가의 결제 기타 공급조건에 따라 그 재화 또는 용역의 공급 당시의 통상의 공급가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액으로 한다고 규정하고 있다. 이렇게 에누리액을 과세표준에서 제외하는 것은, 재화 또는 용역의 품질, 수량이나 인도 등에 관한 공급조건이 원인이 되어 공급가액에서 공제되는 금액은 거래상대방으로부터 실제로 받은 금액이 아니므로 이를 부가가치세의 과세표준에서 제외하려는 취지이다. 따라서 이 사건 쿠폰이 원고의 주장과 같이 2차 거래의 과세표준에서 공제되는 에누리액에 해당하려면, ①2차 거래의 재화공급과 관련이 있고, ②그 품질, 수량 및 인도, 공급대가의 결제 기타 공급조건에 따라 정하여지며, ③2차 거래 공급가액에서 '직접' 공제되어 거래상대방으로부터 실제로 받은 금액이 아니어야 한다.

나) 한편, 구 부가가치세법 제13조 제3항은 재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 대손금, 장려금과 이와 유사한 금액은 과세표준에서 공제하지 아니한다고 규정하여 명칭 여하에 불구하고 거래가 이루어진 후 장려금 등을 금전으로 지급하는 경우 이를 부가가치세 과세표준에서 공제하지 않고 있다. 즉, 회사가 거래조건에 따라 판매와 관련하여 지출하는 판매부대치비용은 에누리액에 해당할 수도 있고 장려금 등 이와 유사한 금액에 해당할 수도 있는데, 부가가치세 과세와 관련하여서는 매출액에서 직접 공제하는 금원에 한하여 에누리로서 부가가치세 과세표준에서 제외하고, 직접 공제되지 않는 금원은 부가가치세 과세표준에서 공제되지 않는 비용으로만 인정될 뿐이다.

다) 위 법리 및 앞서 든 증거들에 변론전체의 취지를 더하여 인정되는 사정을 종합하여 보면, 2차 거래에서 사용되는 이 사건 쿠폰은 금전적 가치가 있는 것으로 장려금 또는 이와 유사한 금액으로서의 성격을 가진다고 보아야 하고, 구 부가가치세법에서 정한 에누리액에 해당한다고 할 수 없으므로, 이 사건 쿠폰의 권면액 상당은 2차 거래의 과세표준에 포함되어야 한다.

(1) 이 사건 쿠폰은 발급 그 자체만으로는 고객들이나 원고에게 금전과 같은 경제적 가치가 있다고 할 수 없다. 고객이 상품권 등을 매수할 때 지급하는 대가는 회사의 선수금이고, 상품권 등의 매수는 부가가치세 과세거래가 아니며, 실제 상품권 등과 교환하여 재화 또는 용역의 공급이 이루어질 때 비로소 과세거래가 된다.

즉, 상품권 등을 현금 또는 외상으로 판매하고 그 후 해당 상품권 등이 현물과 교환되는 경우에는 재화가 실제로 인도되는 때 재화의 공급시기가 된다.

(2) 고객들은 1차 거래에서 구매 금액에 따라 적립한 이 사건 포인트로 이 사건 쿠폰을 발급받아 추후 거래에서 위 쿠폰을 사용할 것인지, 사용한다면 얼마나 사용할 것인지를 결정할 수 있으며, 원고는 고객들이 2차 거래에서 이 사건 쿠폰을 사용할 경우 그 상당액을 대금에서 차감하여 줄 의무를 부담하게 된다. 결국 2차 거래에서 사용되는 이 사건 쿠폰은 1차 거래의 공급 조건에 따라 정해질 뿐 2차 거래의 품질,수량 및 인도,공급대가의 결제 기타 공급조건에 따라 정해진다고 할 수 없다. 또한, 2차 거래에서 고객은 이 사건 쿠폰 내지 그 발급 전제인 이 사건 포인트로 결제한 것이어서 대금 할인이 이루어진다고 볼 수 없으므로 구 부가가기체법에 정한 에누리액에 해당하지 않는다.

(3) 이 사건 포인트는 원고의 모든 구매고객이 아니라 훼밀리카드 서비스에 가입한 고객들에 대하여만 적립되며, 위 고객들 중 2,000점 이상을 원고로부터 구매한 사람들만 이 사건 포인트를 기초로 발급된 이 사건 쿠폰을 사용할 수 있으므로 적용대상과 적용범위에 제한이 있다.

(4) 구 부가가치세법 제1조 제1항 제13조 제1항의 취지, 구 부가가치세법은 제15에서 사업자가 재화 등을 공급하는 때에는 그 공급가액에 관한 부가가치세를 공급받는 자로부터 징수하여야 한다고 규정함으로써 전단계 세액공제제도를 채택하고 있는 바, 이처럼 전단계 세액공제제도를 채택하고 있는 우리나라의 부가가치세는 소득세, 법인세와 달리 실질적인 소득이 아닌 형식적인 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로, 비용 공제의 개념이 없고 사업자의 손익 여부와 무관하게 부과된다. 따라서 이 사건 쿠폰이 부가가치세법에 정한 과세표준이 되는 공급가액에서 제외되는 에누리액에 해당하는지를 따져보아야 할 것이지 원고 입장에서 볼 때 이 사건 쿠폰액에 해당하는 에누리액과 같은 경제적 효과가 발생한다고 하여 이를 에누리액으로 볼 것은 아니다.

(5) 이 사건 쿠폰과 달리 마일리지의 적립을 전제로 하지 않는 할인 쿠폰과 할인판매된 상품권은 이 사건 쿠폰과 성격이 다르다.

(가) 상품권은 대가를 미리 지급받고 매출하는 무기명증권으로 현금과 동일하고, 할인 판매된 상품권이 지급된 매출이 있을 때 에누리로 공제되는 부분은 상품권의 할인 판매에 따른 할인액 상당액이지 상품권의 대가 자체가 아니므로 이 사건 쿠폰의 할인 판매된 상품권은 서로 다르다.

고객이 상품권 등을 매수할 때 지급하는 대가는 회사의 선수금이고, 상품권 등의 매수는 부가가치세 과세거래가 아니며, 실제 상품권과 교환하여 재화 또는 용역의 공급이 이루어 질 때 비로소 과세거래가 된다.

(나) 한편, 회사가 고객들에게 1차 거래의 매출과 관련하여 1차 거래에서 사용할 수 있는 상품권 또는 할인쿠폰을 지급하고 그 1차 거래의 매출액에서 상품권 또는 할인쿠폰액을 차감한 금원만을 대가로 받는다면, 상품권 또는 할인쿠폰 상당액은 1차거래의 매출액에서 직접 공제하는 에누리에 해당한다. 그러나 1차 거래 이후 사용할 수 있는 상품권 또는 할인쿠폰이 제공되는 경우는 1차 거래의 과세표준과는 관련이 없어 1차 거래의 부가가치세가 달라지는 것이 아니고, 이는 판매부대비용일 뿐 2차 거래 과세표준에서 직접 차감하는 에누리가 아니다.

2) 이 사건 포인트로 발급받은 이 사건 쿠폰 할인액이 이 사건 시행령이 규정하는 마일리지인지 여부

가) 원고는 1차 거래조건에 따라 고객에게 이 사건 포인트를 적립하여 주고, 일정액에 다다른 이 사건 포인트로 이 사건 쿠폰을 발행하여 고객에게 지급수단으로 교부하였으므로 원고는 스스로 기존채무의 소멸로 고객이 대금을 지급하는 것을 허용하였다고 보인다.

나) 이 사건 포인트는 그 자체로는 금전적 가치가 없으나, 원고의 1차 거래조건에 따라 이 사건 푸콘을 발행하는 전제가 되며, 원고는 이 사건 쿠폰으로 지급을 허용하였으므로 고객이 2차 거래에서 1차거래조건에 따라 쿠폰으로 결제하는 것은 이 사건 시행령 조항의 마일리지로 결제하는 경우에 해당한다.

3) 이 사건시행령 조항의 적법성

다음과 같은 사정을 고려하면, 이 사건 거부처분의 근거가 된 이 사건 시행령 조항은 적법, 유효하다.

가)과세요건 명확주의에 반하는지 여부는, 납세자의 입장에서 어떠한 행위가 과세요건인 당해 문구에 해당하여 과세의 대상이 되는 것으로 예견할 수 있을 것인가, 입법기술적으로 보다 확정적인 문구를 선택할 것을 기대할 수 있을 것인가 하는 등의 기준에 따라 종합적인 판단을 요한다. 그런데 과세요건의 다양한 요소를 조세법령에 이르이적으로 구분하여 규정하는 것으 입법기술상으로 매우 어려운 일이므로, 일반적, 추상적,개괄적인 규정이라 할지라도 법관의 법보충 작용으로서의 해석을 통하여 그 의마가 구체화 명확화될 수 있다면 그 규정이 명확성을 결여하여 과세요건 명확주의에 반하는 것으로 볼 수 없다.

'마일리지'란 고정 고객 확보를 위한 기업의 판매촉진 프로그램으로서 고객이 이용 실적에 따라 획득한 점수가 화폐의 기능을 하는 것이라는 의미로 일상생활에서 많이 사용되는 용어이므로 이 사건 시행령 조항이 납세자의 입장에서 예견가능성이 없다거나 과세관청의 자의적인 법적용이 가능하다고 보기 어렵다.

따라서 이 사건 시행령 조항은 과세요건 명확주의에 위배되지 않는다.

나) 앞서 본 바와 같이 2차 거래에서 사용되는 마일리지가 2차 거래의 에누리액에 해당하지 아니하고 금전적 가치가 있어 2차 거래의 부가가치세 과세표준에 포함되어야 할 것이므로, 이 사건 시행령 조항은 구 부가가치세법 제13조의 위임범위를 벗어나지 않았다.

따라서 이 사건 시행령 조항은 과세요건 법정주의와 법률유보 원칙에 반하지 않는다.

다) 2차 거래에서 사용되는 마일리지는 금전적 가치를 갖고 있으므로 마일리지는 실제로 지급하는 대가에 해당한다. 따라서 이 사건 시행령 조항이 마일리지 상당액을 과세표준에 포함하는 것은 최종소비자 과세원칙에 반하지 않는다.

라) 이중과세 원칙은 동일한 과세대상에 대하여 중첩적으로 조세의 부과가 이루어지는 것을 의미한다. 그런데 1차 거래에서 부가가치세 과세대상은 그 거래에서 공급된 재화일뿐이고 2차 거래에서 사용되는 마일리지 상당액은 결제수단으로서 금전적 가치가 있는 것으로 장려금 또는 이와 유사한 성격의 금액이고 에누리액에 해당하지 않으므로 사업자가 지급받은 대가에 합산되어야 한다. 그렇다면 1차, 2차 거래에서 사업자가 지급받은 대가와 부가가치세 과세표준은 일치하게 되므로 원고가 주장하는 이중과세 문제가 발생하지 않는다.

마) 어떤 사업자가 1차 거래에서 판매금액의 일정 비율을 즉시 할인하여 주는 대신 마일리지로 적립하여 주고 2차 거래에서 마일리지로 결제할 수 있도록 하는 경우와 2차 거래에서 사용된 마일리지 상당액을 부가가치세 과세표준에 포함하게 되면, 1차 거래에서 판매금액의 일정비율을 즉시 할인하여 주는 다른 사업자와 비교할 때 더 많은 부가가치세를 부담할 수도 있다.

그러나 ①이는 사업자가 1차 거래를 한 고객에게 추후 사용할 수 있는 마일리지 적립이라는 유인책을 줌으로써 2차 거래를 유도하기 위해 스스로 즉시할인제도가 아니라 마일리지 제도를 선택한 결과로 발생하는 점, ②앞서 본 바와 같이 우리나라의 부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 형식적인 거래에 대하여 부과하는 거래세의 형식을 띠고 있는 점 등에 비추어보면, 위와 같은 사정만으로 조세중립성이 훼손된다고 볼 수 없다.

4)소결론

앞서 본 바와 같이 이 사건 쿠폰은 에누리액에 해당하지 아니하고, 원고와 고객 사이에서는 결제수단으로서 금전적 가치가 있으므로 고객들이 물품을 구매하면서 원고에게 이 사건 쿠폰을 지급한 것은 재화의 공급에 대한 대가를 결제한 것으로 볼 수 있다. 이 사건 쿠폰은 이 사건 시행령 조항에 규정된 마일리지에 해당하므로, 이 사건 쿠폰의 권면액 상당액이 2010년 제2기부터 2012년 제2기까지의 부가가치세 과세표준에 포함된다고 보아 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 거부처분은 적법하다.

3. 결론

그러므로 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.