2. 항소비용은 피고가 부담한다.

피고가 2013. 2. 6. 원고에 대하여 한 2005년 귀속 증여세 5,564,683,370원의 부과처분을 취소한다.

2. 항소취지

제1심 판결을 취소한다. 원고의 청구를 기각한다.

이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는, 아래 제2항에서 피고가 당심에서 추가한 주장에 관한 판단을 추가하는 외에는 제1심 판결의 이유 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항 , 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

2. 추가하는 부분

가. 증여시기에 관한 판단

1) 피고의 주장

원고가 2005. 12. 8.경부터 같은 달 13.경까지 사이에 소외 2로부터 입금 받은 금원을 소외 1(대판: 소외인)로부터 증여받은 주식인수대금이라고 볼 수 없고, 설령 그렇다고 하더라도 위 금원은 주식인수대금으로 용도가 특정된 것이어서 납입 결과 원고 명의로 주식을 배정받았다고 하더라도 소외 1의 별도의 처분 의사가 있어야 비로소 증여가 이루어지는 것인데, 을 제7호증의 기재에 의하면 소외 1은 증여시기가 2005. 12. 31.경이라고 확인한 바 있으므로 이때서야 소외 1의 처분 의사가 있어 증여가 이루어졌다고 보아야 한다.

2) 판단

살피건대, 원심이 적법하게 채택한 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정 즉, ① 원고의 신한은행 계좌에 2005. 12. 8.경부터 2005. 12. 13.경까지 사이에 소외 2 명의로 합계 1억 7,000만 원이 입금된 점, ② 원고가 2005. 12. 19. 위 계좌에서 1억 6,000만 원을 수표로 출금한 점, ③ 위 수표는 락앤락 설립 당시 주금납입취급기관이었던 우리은행에 2005. 12. 20. 지급제시된 점, ④ 락앤락의 주식등변동상황명세서에는 원고의 기초 주식수(출자좌수)가 32,000주(1주당 발행가액 5,000원)로 기재되어 있는 점, ⑤ 원고가 세무조사 때부터 일관하여 소외 1로부터 받은 금원으로 이 사건 주식의 인수대금을 납부하였다고 진술하고 있는 점, ⑥ 을 제7호증의 기재에 의하면 소외 1이 원고에게 2005. 12. 31. 출자지분(현금) 160,000,000원을 증여하였다는 내용의 확인서를 작성한 사실이 인정되나, 위 주식등변동상황명세서상 락앤락 설립일인 2005. 12. 29.부터 2005. 12. 31.까지 원고의 주식수(출자좌수)에 변동이 없는 점, 원고가 주식인수대금을 완납하여 회사설립 후 주식을 취득하였는데, 소외 1이 그 후 출자지분을 증여하여 원고가 동일한 주식을 취득한다는 것은 논리적으로 설명하기 어려운 점 등에 비추어, 이는 원고의 주장대로 소외 1이 세무조사를 받는 과정에서 편의상 락앤락 설립일이 포함된 당월 말일을 기재한 것일 가능성이 높은 점 등을 종합해 보면, 원고가 소외 2로부터 입금 받은 금원이 소외 1로부터 증여받은 이 사건 주식의 인수대금이라고 봄이 상당하다.

그리고 원고가 주식인수대금 납부를 위하여 소외 1로부터 금원을 증여받았다면 금원을 교부받은 그때에 증여가 이루어지는 것이지, 소외 1의 별도의 처분의사가 있어야 하는 것은 아니므로 금원의 증여시기를 2005. 12. 31.으로 볼 수 없다.

따라서 피고의 이 부분 주장은 이유 없다.

나. 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제41조의3 제1항 의 직접 적용 여부에 관한 판단

1) 피고의 주장

원고가 락앤락 설립 전에 소외 1로부터 주식인수대금을 증여받아 신주를 인수한 것이라고 하더라도, 상증세법 제41조의3 의 ‘최대출자자’는 락앤락과 같은 설립 중 법인의 출자자를, ‘출자지분’ 및 ‘출자액’ 등은 설립 중인 법인에서 주권이 발행되기 전의 상태의 출자지분을 의미하는 것이어서, 상증세법 제41조의3 제1항 은 신설법인의 주식을 취득하는 경우에도 적용된다.

2) 판단

살피건대, ① 주식회사의 설립 과정에서 ‘출자’라 함은, 발행주식의 인수가액을 금전으로 납입하기로 하는 금전출자 혹은 재산을 인도하고 주식을 부여받기로 하는 현물출자인데( 상법 제290조 제2호 , 제295조 참조), 그 과정에서 설립 후 회사에서의 주식 보유 비율을 예상할 수 있다고 하더라도, 그 인수가액의 납입 및 현물출자의 이행이 이루어져 회사가 설립되기 이전에는 이를 확정적인 지분으로 보기 어려운 점, ② 상증세법 제41조의3 제1항 은 ‘주식 또는 출자지분(이하 “주식등”이라 한다)’이라고 한 다음 ‘그 주식등이 상장’되는 경우를 규정하고 있고, 상증세법 제42조 제4항 에서도 ‘주식·출자지분의 상장’이라고 표현하고 있는 등 출자지분이 상장되는 경우를 상정하고 있는데, ‘상장’은 법인이 설립된 이후에야 적용할 수 있는 개념인 점, ③ 상증세법 제63조 제1항 제1호 에서는 ‘주식 및 출자지분의 평가’ 방법에 관하여 규정하면서 ‘주권상장법인의 주식 및 출자지분’과 ‘거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분’을 구분하고 있고, 거래소에 상장되지 아니한 출자지분의 경우 ‘해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 평가하여야 한다’고 하여, 상장되지 아니한 출자지분의 경우에도 이미 설립된 법인에 관한 것임을 상정하고 있는 점, ④ 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에서, 상장증권은 증권시장에 상장된 증권이고( 제9조 제15항 제1호 ), 증권에는 채무증권, 지분증권, 수익증권 등이 있으며( 제4조 제2항 ), 지분증권이란 ‘주권, 신주인수권이 표시된 것, 법률에 의하여 직접 설립된 법인이 발행한 출자증권, 「상법」에 따른 합자회사·유한회사·익명조합의 출자지분, 「민법」에 따른 조합의 출자지분, 그 밖에 이와 유사한 것으로 출자지분이 표시된 것’( 제4조 제4항 )을 의미한다고 규정하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 상증세법 제41조의3 제1항 의 ‘최대출자자’나 ‘출자지분’은 설립 중 법인이 아니라 주식회사 이외의 법인의 경우에 적용되는 것이라고 보아야 한다.

따라서 이에 관한 피고의 주장은 이유 없고, 앞서 인용한 제1심에서 적절히 설시하고 있는 바와 같이 상증세법 제41조의3 의 입법취지와 개정경위 및 문언을 종합하여 볼 때 상증세법 제41조의3 제1항 은 신설법인의 주식 취득에 대해서는 규정하고 있지 아니하여, 원고가 이 사건 주식을 취득한 것에 대해 위 조항을 직접 적용할 수는 없다.

따라서 피고의 이 부분 주장은 이유 없다.

다. 상증세법 제41조의3 제1항 의 유추 적용 여부에 관한 판단

1) 피고의 주장

상증세법 제41조의3 이 신설법인의 주식 취득에 대해서 규정하고 있지 않다고 하더라도, ① 이 사건 주식의 상장에 따른 시세차익은 상증세법 제2조 제3항 의 증여세 완전포괄주의에 의하여 증여세 과세대상에 해당하고, ② 실질적으로 하나코비 및 용인락앤락을 지배하고 있던 소외 1은 이들 법인을 상장하기 위한 목적으로 락앤락을 설립하여 하나코비 및 용인락앤락을 흡수합병한 후 그 주식을 상장한 것이므로, 이와 같은 일련의 행위는 하나코비와 용인락앤락을 직접 상장하는 경우와 그 실질이 동일하다고 볼 수 있고, 그 과정에서 원고에게 락앤락 주식인수대금을 증여한 것은 상장예정법인의 주식을 증여하는 것과 그 경제적 실질이 동일하므로, 상증세법 제41조의3 제1항 을 유추 적용할 수 있다.

2) 판단

가) 증여세 완전포괄주의의 도입과 상증법의 규정체계

(1) 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다)에는 증여의 개념에 관한 정의 규정이 없었고 민법상 증여의 개념을 차용하였는데, 이러한 증여의 차용 개념만으로는 민법상 증여의 형식에 의하지 않은 부의 무상이전, 즉 변칙적인 증여를 통한 증여세 회피를 막을 방법이 없으므로, 과세당국은 여러 증여의제규정( 구 상증세법 제32조 내지 제42조 )을 두어 이에 대처해 왔다. 그러나 이러한 개별 증여의제규정만으로는 신종 파생금융상품이나 금융기법, 다양한 자본거래 등에 따른 새로운 유형의 변칙 증여에 미리 대처할 수 없는 문제점이 지적되었고, 이에 이러한 다양한 형태의 부의 무상이전에 대한 증여세 과세의 법적 근거를 마련하여 공평과세를 구현하기 위하여 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 상증세법을 개정하여 종전의 민법에서 차용하여 오던 증여개념을 탈피하여 민법상 증여와는 다른 세법 고유의 포괄적인 증여개념( 상증세법 제2조 제3항 )을 입법함과 동시에 종전의 열거방식의 개별 증여의제 규정( 구 상증세법 제32조 내지 제42조 )을 예시규정( 상증세법 제33조 내지 제42조 )으로 바꾸는 이른바 ‘증여세 완전포괄주의’를 도입하였다.

(2) 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 상증세법은 제2조 제1항 에서 타인의 증여로 인한 증여재산을 증여세 과세대상으로 규정하면서, 제2조 제3항 에서 “이 법에서 ‘증여’라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다”고 규정하여 민법상 증여와는 구별되는 증여의 개념을 별도로 마련하였고, 제33조 내지 제42조 에서 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산 가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하였다.

(3) 이상에서 살핀 바와 같이 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 재산가치 증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여 상증세법 제2조 제3항 에서 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입함으로써 증여세의 과세범위를 확대한 점, 기존의 증여의제규정이 증여재산 가액의 계산규정으로 바뀌는 등 다른 조문과의 체계에 비추어 보더라도 상증세법 제2조 제3항 을 단순히 확인적·선언적 규정으로 해석하기는 어려운 점( 상증세법 제2조 제3항 을 단순히 확인적·선언적 규정으로 볼 경우 기존 증여의제에 해당하는 사안에 대한 과세 근거가 사라지는 문제가 있다) 등 상증세법 제2조 제3항 의 도입 배경, 입법 취지, 각 규정의 내용, 다른 조문과의 체계 등에 비추어 보면, 상증세법 제2조 제3항 에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 봄이 타당하다( 대법원 2011. 4. 28. 선고 2008두17882 판결 등 참조).

나) 상증세법 제41조의3 제1항 을 적용하여 한 증여재산 가액 산정의 위법 여부

(1) 그런데 상증세법 제2조 제3항 은 ‘증여세 완전포괄주의’가 적용되는 과세대상을 규정하고 있을 뿐 그 증여를 통하여 얻은 증여재산의 가액의 계산방법에 관하여는 직접 규정하고 있지 않다. 이는 다양하고 새로운 유형의 변칙 증여에 대하여 상증세법 제2조 제3항 에서 증여재산가액의 계산방법에 관하여 직접 일일이 규정하는 것은 ‘증여세 완전포괄주의’ 입법 형식상 불가능하기 때문인 것으로 보인다. 이에 입법자는 앞서 본 바와 같이 증여세 완전포괄주의를 도입하여 증여세의 과세범위를 확대시키는 한편, 증여재산 가액의 계산에 관하여는 상증세법 제3장 제2절의 ‘증여재산 가액의 계산’이라는 제목 아래에 기존의 개별 증여의제 규정을 증여재산 가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하여 제33조 내지 제42조 규정을 두었다. 증여세 완전포괄주의의 도입 배경, 입법 취지 등에 비추어 이와 같은 입법 형식을 두고 과세요건 법정주의에 반한다고 할 수는 없으나, 과세요건 법정주의와 관련한 납세자의 예측가능성의 측면을 고려할 때, 상증세법 제2조 제3항 에 의한 증여세 과세의 경우 증여재산 가액을 산정하면서 상증세법 제33조 내지 제42조 의 예시규정 중 그 과세요건이나 거래유형, 경제적 실질 등이 같거나 유사한 것을 준용하여 객관적이고 합리적인 방법으로 그 가액을 산정하여야 한다고 봄이 타당하다.

(2) 이러한 법리에 비추어 살피건대, 이 법원이 판결 이유로 인용한 제1심 판결 이유에서 인정한 사실과 그 채택 증거에 변론 전체의 취지를 보태어 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 증여에 의한 이익(증여재산 가액)을 산정함에 있어서 상증세법 제41조의3 제1항 을 유추 적용할 수는 없다.

따라서 피고의 이 부분 주장도 이유 없다.

① 앞서 본 바와 같이, 상증세법 제41조의3 제1항 은 증여자가 당해 법인의 최대주주 혹은 최대출자자여야 한다는 당사자 인적조건을 정하고 있고, 이는 그 문언상 발행주식총수를 기준으로 하거나(최대주주), 주식회사 이외의 법인의 경우(최대출자자)를 의미하는 것이어서 주식회사의 설립 전 단계에서는 위 인적조건을 충족할 수 없다.

② 상증세법 제41조의3 은 주식등의 취득의 대상을 법인이 증자를 위하여 신주를 발행함에 따라 인수·배정받은 신주까지 포함하는 경우에도 규율 대상이 됨을 명시하고 있는 반면, 회사 설립을 위한 신주 발행의 경우에 대해서는 아무런 규정도 하고 있지 않다.

③ 개별 예시규정에서 일정한 제한 조건을 정하면서 과세요건에 관하여 명확하게 규율하고 있는 경우 과세요건 법정주의와 관련한 납세자의 예측가능성이 더욱 강하게 요청되는바, 이러한 조건을 충족하지 못하는 해당 거래 행위를 증여세 완전포괄주의 및 개별 예시규정의 유추 적용을 통하여 과세할 수 있는지를 정함에 있어서는 예시규정과의 동일성 여부를 보다 제한적으로 해석할 필요가 있다.

④ 발기인이 회사 설립 시 발행하는 주식을 인수하는 행위는 독립된 법인격을 갖는 회사의 설립 행위를 구성하는 것이어서, 특별한 사정이 없는 한 그와 같은 행위가 ‘이미 설립되어 있는 회사의 주식에 관하여 그 소유관계만을 달리하는 취득행위’와 그 경제적 실질이 같다고 보기 어렵다.

⑤ 더구나 소외 1이 락앤락을 설립하여 하나코비 및 용인락앤락을 흡수합병한 후 그 주식이 상장됨으로써 그 주식의 가치가 상승하였다 하여 락앤락 설립당시 주식인수대금을 증여받은 행위를 락앤락 설립 후 락앤락의 주식을 증여받은 행위와 거래유형이나 경제적 실질이 동일하다고 평가할 수는 없다. 위 각 행위를 동일하게 취급하는 것은 상증세법 제41조의3 제1항 의 적용범위를 지나치게 확대해석하여 납세자의 예측가능성을 침해하는 것이어서 허용될 수 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용하여야 할 것인데, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 피고의 항소는 이유 없어 이를 기각한다.