가. 처분청은 청구법인이 서울특별시 OOO상에 2012.5.17. 신축 취득한 도시형생활주택(원룸형) 66세대와 오피스텔 120실 및 근린생활시설용 건축물(이하 “이 건 건축물등”이라 한다) 중 도시형주택 19세대 및 오피스텔 56실(이하 “쟁점건축물등”이라 한다)에 대하여 2012.6.1. 재산세 과세기준일 현재 그 사실상 소유자를 청구법인으로 보아 그 과세표준액 OOO에 「지방세법」 제111조 제1항의 세율을 적용하여 산출한 재산세 OOO, 과세특례 OOO, 지역자원시설세 OOO, 지방교육세 OOO, 합계 OOO을 2012.7.16.과 2012.9.16. 두 차례에 걸쳐 청구법인에게 부과 고지하였다.

나. 청구법인은 이에 불복하여 2012.10.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

청구법인은 위탁자로부터 그 자산의 투자, 운용업무를 수탁하여 투자, 운용하는 사업을 영위하는 부동산신탁 전문회사로서 2010.9.28. 이OOO과 신탁토지를 신탁재산으로 하는 분양형 토지신탁계약(이하 “이 건 신탁계약”이라 한다)을 체결하고 같은 날 이에 대하여 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기 절차를 완료하였고, 이후 청구법인은 위 신탁계약에 따라 신탁토지상에 도시형생활주택 및 오피스텔인 이 건 건축물등을 건축하고 2012.5.17. 처분청으로부터 사용승인을 받았으나 이에 대한 취득세 등을 산정하는 과정에서 이 건 건축물등에 대한 소유권보존등기 절차가 지연되어 2012.6.25.에 이르러서야 청구법인 명의로 신탁등기가 되었다가 이 건 심판청구일 현재에는 신탁기간 만료로 이 건 신탁계약이 해지되어 이OOO에게 소유권이전등기가 경료된 상태에 있음에도 처분청은 쟁점건축물등에 대한 사실상 소유자가 청구법인이라고 보아 이 건 재산세 등을 청구법인에게 부과 고지하였는데,

「지방세법」 제107조 제1항은 “재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다”고 하여 실질과세의 원칙을 규정하고 있는 한편, 같은 조 제2항 제5호는 제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 「신탁법」에 따라 수탁자 명의로 등기·등록된 신탁재산의 경우에는 위탁자는 재산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있으므로, 쟁점건축물등은 재산세 과세기준일인 2012.6.1. 수탁자인 청구법인 명의로 등기·등록된 신탁재산은 아니라 하더라도 이 건 신탁계약에 따라 등기·등록 여부와 관계없이이에 대한 재산세는 사실상 소유자인 이OOO에게 과세되어야 할 것으로,

이 건 신탁계약 제1조는 “이 신탁계약은 수탁자가 별지1 기재 토지(신탁토지) 위에 별지2 기재의 건축물(신탁건축물)을 건축하고 신탁재산인 신탁토지와 신탁건축물을 분양(처분)하는 등 운용하여 수익자에게 신탁이익을 지급함에 그 목적이 있다고 규정하여 토지 뿐만 아니라 그 토지상에 신축되는 건축물 역시 신탁재산으로 하고 있는 점, 따라서 이 건 신탁계약 제26조 제2항과 제3항도 신탁사업과 관련하여 발생하는 세무관련 사항은 이OOO이 책임지고 처리하며 신탁재산 처분관련 부가가치세도 이OOO이 신고·납부토록 한 점, 이 건 건축물등은 신탁계약 특약사항 제3조에 따라 이 건 건축물등의 신탁 및 신탁사무수행에 필요한 자금을 분양수익금 등으로 충당하고 부족할 경우 부족자금을 청구법인이 이OOO에게 대여하여 결과적으로 이제성의 재산을 이용하여 진행한 결과물인 점, 이 건 건축물등에 관하여 이 건 재산세 과세기준일(2012.6.1.) 현재 신탁등기가 경료되지 아니하였다고 하여 이와 같은 내용이 부인되는 것은 아닌 점, 이 건 건축물등에 대한 소유권보존등기 및 신탁등기 당시 부동산등기부의 일부로서 공시되는 신탁원부에는 2010.9.28. 체결된 이 건 신탁계약이 그대로 첨부되어 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 이 건 신탁계약의 위탁자 겸 수익자인 이OOO이 「지방세법」 제107조 제1항의 “재산을 사실상 소유하고 있는 자”로서 쟁점건축물등에 대한 이 건 재산세 납부의무를 부담하여야 함이 명백하다.

또한, 「종합부동산세법」 제7조에 따라 재산세 납부의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 6억원을 초과하는 자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있고, 같은 법 제3조에 따라 그 과세기준일은 매년 6월 1일이므로, 이 건 재산세 부과처분이 무효로 확인 내지 취소되지 않는 한 금명간 청구법인을 납세의무자로 하여 종합부동산세가 부과될 것이나,

이 건 건축물등과 같이 신탁재산임이 명백하여 사실상 소유자가 위탁자임이 분명한 사안에 대해서도 신탁등기가 경료되지 아니하였다는 사정만으로 수탁자에게 재산세를 부과하는 것은 실질과세의 원칙에 반할뿐더러 신탁 당사자들의 의사에 반하여 수탁자에게 재산세, 종합부동산세 등 과중한 세부담을 주는 것이고, 결국 신탁해지되어 신탁재산이 상실된 이후에도 수탁자가 이에 대한 납세의무자가 되는 심히 부당한 처분이라 할 것이다.

한편, 처분청은 「지방세법」 제107조 제2항 제5호에 따라 수탁자 명의로 등기·등록된 경우는 위탁자가 납세의무자가 되나 등기·등록되지 않은 경우는 수탁자가 납세의무자라는 해석을 하며 그 근거로 대법원 판례(대법원 2005.7.28. 선고 2004두8767 판결)를 들고 있지만,

위 판결은 구 「지방세법」(2005.1.5. 법률 제7332호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제182조 제1항 “재산세 과세기준일 현재 재산세 과세대장에 재산의 소유자로 등재되어 있는 자”를 재산세 납세의무자로 한 규정에 근거한 것으로, 재산세 납세의무자를 “과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자”로 규정하고 있는 현 「지방세법」에는 적용여지가 없다 할 것인바,

「지방세법」 제107조 제1항은 “재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다”는 원칙규정을 둔 다음 해석상 논란의 여지를 피하기 위해 그 납세의무자를 명확히 할 필요가 있는 경우에는 한하여 위 원칙규정을 보완하는 성격으로 제2항을 둔 것이므로, 이 건 건축물등에 관하여 재산세 과세기준일 당시 신탁등기가 경료되지 아니하였어도 이는 실질적으로 신탁재산에 해당된다 하겠고, 더구나 대법원OOO은 신탁재산에 관하여 재산세, 구 종합토지세 등의 납세의무자를 위탁자가 아닌 수탁자로 한 과세처분에 대하여 “그 납세의무자가 아닌 수탁자에 대하여 한 재산세 등 부과처분은 그 하자가 중대하고도 명백하여 당연무효”라고 판시하고 있음에 비추어 볼 때,

신탁재산인 쟁점건축물등에 대한 재산세 납세의무자는 위탁자인 이OOO임에도 불구하고 수탁자인 청구법인을 납세의무자로 보아 이 건 재산세 등을 과세한 처분은 위 「지방세법」 제107조 제1항에 명백히 위반되는 당연무효인 처분이라 하겠으므로 이는 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

청구법인은 위탁자인 이OOO이 쟁점건축물등의 사실상 소유자로서 이 건 재산세 등의 납세의무자라고 주장하나,

「지방세법」 제107조 제2항은 “제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다”고 하면서, 특히 제5호에서 신탁재산에 관하여는 ‘「신탁법」에 따라 등기·등록된 재산’이라고 분명히 그 적용 기준을 정하고 있고, 세법의 해석은 엄격해석의 원칙에 의하여 법 문언에 따라 엄격하게 해석하여야 하고 확대해석이나 유추해석은 허용되지 아니하므로 청구법인의 주장은 이유가 없다 할 것이며,

대법원 판례(대법원 2005.7.28. 선고, 2004두8767 판결) 또한 “신탁재산의 실질적인 이익을 향유하는 수익자가 신탁계약의 내용에 따라 별도로 설정될 수는 있다 해도 「신탁법」에 의하여 수탁자 명의로 등기·등록된 재산에 대하여는 위탁자를 납세의무자로 보도록 하는 「지방세법」의 규정은 이와 같은 경우를 따로 고려하지는 않고 신탁등기가 되어 있으면 신탁자를, 그렇지 않은 경우에는 수탁자를 납세의무자로 규정하고 있을 뿐인바, 부동산의 신탁에 있어서 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되므로 위와 같은 규정이 없다면 수탁자가 재산세납세의무자로 되어야 하는 점을 고려해 보더라도 신탁등기가 마쳐진 경우에만 위탁자를 납세의무자로 하여 부과된 이 건 각 처분이 「국세기본법」상의 실질과세원칙에 반한다고 할 수 없다”고 판시하고 있는 등 신탁재산의 신탁등기 여부에 따라 재산세 납세의무에 대한 분명한 기준을 정해주고 있으므로, 2012년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 신탁등기를 경료하지 않은 쟁점건축물등에 대하여 청구법인을 납세의무자인 사실상 소유자로 보아 이 건 재산세 등을 부과 고지한 것은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

재산세 과세기준일(매년 6.1.) 현재 「신탁법」상 신탁등기가 이루어지지 아니한 건축물 등의 납세의무자를 건축주인 청구법인으로 보아 재산세 등을 부과 고지한 처분이 적법한지 여부

나. 사실관계 및 판단

(1) 「지방세법」 제107조 제1항 본문은 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있고, 그 제2항 본문 및 제5호는 제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 「신탁법」에 따라 수탁자 명의로 등기·등록된 신탁재산의 경우에는 위탁자는 재산세를 납부할 의무가 있다고 하면서 이 경우 수탁자는 「지방세기본법」 제135조에 따른 납세관리인으로 본다고 규정하고 있으며,

같은 법 제114조는 재산세의 과세기준일은 매년 6월 1일로 한다고 규정하고 있다.

(2) 「지방세기본법」 제17조 제1항은 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 이 법 또는 지방세관계법을 적용한다고 규정하고 있고,

같은 법 제135조 제1항과 제4항 및 제5항은 납세자가 국내에 주소 또는 거소를 두지 아니하거나 국외로 주소 또는 거소를 이전하려는 경우에는 지방세에 관한 사항을 처리하기 위하여 납세관리인을 정하여야 하며, 재산세의 납세의무자는 해당 재산을 직접 사용·수익하지 아니하는 경우에는 그 재산의 사용자·수익자를 납세관리인으로 지정하여 신고할 수 있고, 지방자치단체의 장은 재산세의 납세의무자가 그 재산의 사용자·수익자를 납세관리인으로 지정하여 신고하지 아니하는 경우에도 해당 재산의 사용자·수익자를 납세관리인으로 지정할 수 있다고 규정하고 있다.

(3) 구 「지방세법」 제182조 제1항 본문은 재산세 과세기준일 현재 재산세 과세대장에 재산의 소유자로 등재되어 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있고, 그 제5항은 「신탁법」에 의하여 수탁자 명의로 등기·등록된 신탁재산에 대하여는 위탁자가 재산세를 납부할 의무를 진다고 하면서, 이 경우 수탁자는 제37조의 규정에 의한 납세관리인으로 본다고 규정하고 있다.

(4) 한편, 「신탁법」 제4조 제1항은 등기 또는 등록할 수 있는 재산권에 관하여는 신탁의 등기 또는 등록을 함으로써 그 재산이 신탁재산에 속한 것임을 제3자에게 대항할 수 있다고 규정하고 있다.

(5) 2012.5.17. 청구법인은 처분청으로부터 신탁토지상에 신축한 이 건 건축물등에 대한 사용승인을 받았고, 이후 2012.6.25. 청구법인 명의로 이 건 건축물등에 대한 소유권보존등기 및 「신탁법」상 신탁등기 절차를 완료하였다.

(6) 청구법인은 이 건 건축물등의 사용승인 이전인 2010.9.28. 수탁자로서 위탁자 겸 수익자인 이OOO과 분양형 토지신탁계약을 체결하였는데, 그 신탁계약 제1조는 “이 신탁계약은 수탁자가 신탁토지 위에 지하1층·지상20층 규모의 오피스텔 120실과 도시형생활주택 66세대 및 근린생활시설 건축물 6,356.08㎡(신탁건축물)를 건축하고, 이를 분양(처분)하는 등 운용하여 수익자에게 신탁이익을 지급함에 따라 그 목적이 있다”고 되어 있고, 제4조는 “위탁자는 신탁계약을 체결한 후 지체없이 신탁토지에 관하여 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기 및 신탁등기절차를 이행하여야 하며, 신탁등기절차의 이행에 소요되는 조세·공과금은 위탁자가 부담하고, 수탁자는 신탁건축물의 준공 후 지체없이 시공사로부터 이를 인도받아 소유권보존등기 및 신탁등기절차를 이행한다”고 되어 있으며, 제6조는 “신탁재산이라 함은 수탁자가 신탁목적에 따라 관리·처분하는 다음 각 호의 재산 또는 재산권을 말한다고 하면서, 신탁부동산(신탁토지, 신탁건축물) 및 금전, 신탁부동산 분양대금 등”을 열거하고 있고,

제17조는 “신탁부동산에 대한 조세·공과금, 등기비용 및 신탁보수 등은 수익자의 부담으로 한다”고 되어 있으며, 제26조는 “수익자와 수탁자는 협의에 의하여 성공보수를 포함한 신탁보수를 일괄 산정하여 받을 수 있고, 수탁자는 신탁건축물의 사용검사 후부터 신탁건축물의 신축과 신탁부동산의 분양에 관한 업무 외의 신탁재산을 관리하는 업무까지 할 경우에 수탁자의 내규에 의한 관리신탁보수를 별도로 지급받을 수 있다”고 되어 있고, 제29조는 “위탁자 또는 수익자는 신탁계약의 체결과 동시에 신탁부동산의 소재지 관할 세무서에 관련 세법에 의하여 이 신탁사업만을 목적으로 한 별도의 사업자등록을 하여야 하고, 신탁사업과 관련하여 발생되는 세무에 관한 사항은 수익자가 책임지고 처리하기로 하며, 신탁재산의 처분과 관련된 부가가치세에 대하여는 수익자가 신고·납부토록 하고, 그 지급은 제17조 비용의 부담을 준용한다”고 되어 있으며, 제33조는 “수탁자는 신탁계약서에서 정하지 아니한 사항 또는 신탁계약과 달리 정하고자 하는 사항이 있는 경우 특약을 할 수 있다”고 되어 있고,

신탁계약 특약사항 제3조는 “수탁자인 청구법인은 신탁계약 본문 제17조에 기하여 건축물 신축 및 신탁사무수행에 필요한 자금을 분양수입금 등으로 충당하고 부족할 경우에는 총사업비의 70% 한도(금 팔십오억원 한도)로 차입하여 관리·운용하며, 추가 소요비용이 발생할 경우 위탁자 겸 수익자인 이제성은 그 부족자금을 조달하여야 한다”고 되어 있다.

(7) 위 사실관계 및 제시증빙과 관련법령 등을 종합하여 살펴본다.

「지방세법」 제107조 제1항 및 제2항 제5호는 「신탁법」에 따라 수탁자 명의로 등기·등록된 신탁재산의 경우에는 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다는 규정에 불구하고 위탁자에게 재산세 납세의무가 있다고 규정하고 있는데,

이는 「신탁법」에 의한 신탁재산을 수탁자 명의로 등기하는 경우 취득세는 비과세하면서 재산세 등은 등기명의자인 수탁자에게 부과하는 것이 실질과세의 원칙에 반한다는 비판을 수용하여 「신탁법」에 의하여 수탁자 명의로 등기·등록된 경우에는 위탁자에게 재산세 납부의무를 부과하도록 하기 위한 규정으로서, 「신탁법」 제4조는 등기 또는 등록하여야 할 재산권에 관한 신탁은 그 등기 또는 등록을 함으로써 제3자에게 대항할 수 있도록 한 규정 등과 아울러살펴보면, 위 「지방세법」 제107조 제2항 제5호는 「신탁법」에 의한신탁등기나 등록이 마쳐진 재산에 대하여만 적용되는 예외규정이라 보아야 하므로 신탁재산이라고 하더라도 「신탁법」에 의한 신탁등기나 등록이 마쳐지지 아니한 것에 대하여는 적용되지 아니하는 점,

신탁재산의 실질적인 이익을 향유하는 수익자가 신탁계약의 내용에 따라 별도로 설정될 수는 있다 해도 위 「지방세법」상의 규정은 이와 같은 경우를 따로 고려하지는 않고 신탁등기가 되어 있으면 신탁자를, 그렇지 않은 경우에는 수탁자를 납세의무자로 규정하고 있을 뿐인바, 부동산의 신탁에 있어서 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되므로 위와 같은 규정이 없다면 수탁자가 재산세 납세의무자로 되어야 하는 점을 고려해 보더라도 신탁등기가 마쳐진 경우에만 위탁자를 납세의무자로 하여 본다고 하더라도 이를 「지방세기본법」상의 실질과세원칙에 반한다고 할 수는 없는 점(대법원 2005.7.28. 선고 2004두8767 판결 참조),

더구나 부동산등의 취득에 있어 신탁등기가 병행되지 않고, 위탁자로부터 수탁자에게 재산의 소유권이 이전된 것이 아니라 수탁자 명의로 사용승인을 받은 경우에는 수탁자가 이를 원시취득한 것으로 보고 있는 점(조심 2012지600, 2012.11.13. 참조) 등을 종합하여 볼 때,

비록 청구법인이 수탁자로서 이OOO과 분양형 토지신탁계약인 이 건 신탁계약을 체결하고 그 신탁토지상에 이 건 건축물등을 신축 취득하였다고는 하나, 2012년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 청구법인은 쟁점건축물등의 건축주로서 사용승인을 받고 이를 보유한 상태에 있는 반면에 이에 대하여는 「신탁법」상 신탁등기가 병행되어 있지 아니한 이상, 청구법인을 쟁점건축물등에 대한 재산세 납세의무자인 사실상 소유자로 봄이 타당하다.

따라서 처분청이 이 건 재산세 등을 청구법인에게 부과 고지한 것은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「지방세기본법」 제123조 제4항과 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.