[2] 구 지방세법 제105조 제5항 에서 ‘토지의 지목을 사실상 변경’한다는 것의 의미 및 이때 변경이 있는지 판단하는 방법

[3] 도시개발사업의 대상이 되는 토지의 지상에 아파트가 완공되기 전에 이미 지급되거나 지급원인이 발생한 조경공사비가 토지의 지목변경에 관한 취득세의 과세표준에 포함되는지가 문제된 사안에서, 어느 토지 지상에 건축물 공사가 수반되는 경우 해당 토지가 건축물 부속토지로서의 기능을 갖추게 되는 시점에 비로소 지목이 사실상 변경된다고 보아야 하므로, 위 토지는 아파트가 완공됨으로써 주된 용도가 사실상 대지로 변경되었으므로 위 조경공사비가 취득세의 과세표준에 포함되어야 한다고 본 원심판단을 수긍한 사례

1. 상고이유 제1, 2점에 관하여

가. 구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부 개정되어 2011. 1. 1.부터 시행되기 전의 것, 이하 같다) 제111조 제5항 제3호 는 법인장부 등에 의하여 취득가격이 입증되는 취득에 대하여는 취득세의 과세표준을 사실상의 취득가격에 의하도록 하고, 제111조 제8항 의 위임에 따라 구 지방세법 시행령(2010. 9. 20. 대통령령 제22395호로 전부 개정되어 2011. 1. 1.부터 시행되기 전의 것, 이하 같다) 제82조의2 제1항 본문은 ‘취득가격은 취득의 시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 간접비용의 합계액으로 한다’고 규정하면서, 그 각호에서 건설자금에 충당한 차입금의 이자 또는 이와 유사한 금융비용( 제1호 ), 할부 또는 연불조건부 계약에 따른 이자상당액 및 연체료( 제2호 ), 농지법에 따른 농지보전부담금, 산지관리법에 따른 대체산림자원조성비 등 관계 법령에 따라 의무적으로 부담하는 비용( 제3호 ), 취득에 필요한 용역을 제공받은 대가로 지급하는 용역비·수수료( 제4호 ), 취득대금 외에 당사자 약정에 의한 취득자 조건 부담액과 채무인수액( 제5호 ), 제1호 부터 제5호 까지의 비용에 준하는 비용( 제6호 )을 들고 있다. 이러한 ‘취득가격’에는 과세대상물건의 취득시기 이전에 거래상대방 또는 제3자에게 지급원인이 발생 또는 확정된 것으로서 직접비용인 해당 물건 자체의 가격은 물론 그 이외에 실제로 해당 물건 자체의 가격으로 지급되었다고 볼 수 있거나 그에 준하는 취득절차비용도 간접비용으로서 이에 포함된다 ( 대법원 2009. 9. 10. 선고 2009두5343 판결 등 참조).

한편 구 도시개발법(2010. 4. 15. 법률 제10272호로 개정되기 전의 것) 제11조 제1항 은 도시개발구역의 전부를 환지 방식으로 시행할 경우 도시개발구역의 토지 소유자 또는 그 토지 소유자에 의해 설립된 조합을 도시개발사업의 시행자로 지정하도록 규정하고 있고, 제34조 제1항 은 시행자는 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 보류지로 정할 수 있으며 그중의 일부를 체비지로 정하여 도시개발사업에 필요한 경비에 충당할 수 있다고 규정하고 있다.

이들 규정의 문언 내용과 취지 및 체계 등에 비추어 보면, 환지 방식의 도시개발사업을 시행하는 과정에서 토지의 지목변경 또는 그 지상의 건축물 신축 등에 필수적으로 소요되는 비용은 조합원인 토지 소유자가 제공한 체비지의 매각 등을 통해 충당될 것이어서 취득세 납세의무자인 조합원의 부담으로 귀속되므로, 설령 도시개발사업의 시행자인 조합에 의해 그 비용이 지급되었더라도 구 지방세법 시행령 제82조의2 제1항 에 따라 토지의 지목변경 또는 건축물의 신축으로 인한 취득세 과세표준에 포함된다고 봄이 타당하다.

나. 원심은 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 이 사건 부담금 중 광역교통개선대책분담금, 하수도원인자부담금 및 폐기물처리부담금은 이 사건 도시개발사업으로 조성된 대지에 건축물을 신축하기 위한 수반행위에 소요된 필수적 간접비용인 점, 이 사건 부담금 중 나머지 항목인 대체산림자원조성비, 대체초지조성비, 농지보전부담금, 개발제한구역훼손(보전)부담금 및 생태계보전협력금 역시 이 사건 토지의 지목을 변경하기 위해 의무적으로 부담해야 하는 간접비용인 점, 비록 이 사건 부담금은 시행자인 이 사건 조합에 의해 납부되었으나, 환지 방식으로 도시개발사업이 시행되는 과정에서 원고는 당초 소유하던 토지의 일부를 이 사건 조합에 체비지로 제공함으로써 이 사건 부담금을 부담하였던 점 등을 종합하면, 이 사건 부담금 중 원고가 소유하는 이 사건 토지의 면적에 해당하는 부분은 이 사건 아파트를 취득하기 위한 수반행위에 포함된 간접비용 내지 이 사건 토지의 지목변경 과정에서 의무적으로 부담해야 하는 간접비용에 해당하므로, 피고가 원고에게 취득세 등을 부과하는 이 사건 처분을 하면서, 이 사건 부담금 중 광역교통개선대책분담금, 하수도원인자부담금 및 폐기물처리부담금을 이 사건 아파트의 신축에 관한 취득세 과세표준에 포함시키고, 이 사건 부담금 중 나머지 항목을 이 사건 토지의 지목변경에 관한 취득세 과세표준에 포함시킨 것은 적법하다고 판단하였다.

다. 앞서 본 규정과 법리에 비추어 기록을 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 취득세 과세표준에 포함되는 간접비용의 범위 및 도시개발사업에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

2. 상고이유 제3점에 관하여

구 지방세법 제109조 제3항 은 도시개발법에 의한 도시개발사업의 시행으로 인하여 해당 사업의 대상이 되는 부동산의 소유자가 환지계획에 의하여 취득하는 토지에 대하여는 원칙적으로 취득세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있고, 구 지방세법 시행령 제79조의4 는 구 지방세법 제109조 제3항 에 의한 ‘환지받는 경우’에는 그 토지의 지목이 사실상 변경되는 경우를 포함한다고 규정하고 있다.

원심은 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 구 지방세법 제109조 제3항 및 같은 법 시행령 제79조의4 의 각 규정에 의하여 취득세가 면제되기 위해서는 환지로 인하여 토지를 취득하거나 그 지목이 변경되어야 하는데, 이 사건 토지의 지목변경은 환지계획에 의한 것이 아니라 이 사건 아파트 신축을 위한 대지조성 과정에서 이루어져 환지 자체로 인한 토지취득 내지 지목변경을 전제로 하는 위 각 규정이 적용될 여지가 없다는 이유로, 이 사건 토지의 지목변경에 관하여 취득세가 면제되어야 한다는 원고의 주장을 배척하였다.

앞서 본 규정과 관련 법리에 비추어 기록을 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 구 지방세법 제109조 제3항 의 적용 등에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

3. 상고이유 제4점에 관하여

구 측량·수로조사 및 지적에 관한 법률(2011. 3. 30. 법률 제10485호로 개정되기 전의 것) 제2조 제24호 에 의하면, ‘지목’이란 토지의 주된 용도에 따라 토지의 종류를 구분하여 지적공부에 등록한 것이므로, 구 지방세법 제105조 제5항 에서 토지의 지목을 사실상 변경한다는 것은 토지의 주된 용도를 사실상 변경하는 것을 의미한다. 이때의 변경이 있는지 여부는 토지의 현황이 물리적으로 변경되었는지 여부뿐만 아니라 상하수도공사, 도시가스공사, 전기통신공사 유무를 비롯하여 여러 사정을 종합하여 객관적으로 판단되어야 한다 ( 대법원 2006. 7. 13. 선고 2005두12756 판결 등 참조).

원심은 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 어느 토지 지상에 건축물 공사가 수반되는 경우 해당 토지가 건축물 부속토지로서의 기능을 갖추게 되는 시점에 비로소 그 지목이 사실상 변경된다고 보아야 하는데, 이 사건 토지는 이 사건 아파트가 완공됨으로써 주된 용도가 사실상 대지로 변경되었으므로, 그 전에 이미 지급되거나 지급원인이 발생한 이 사건 조경공사비는 이 사건 토지의 지목변경에 관한 취득세의 과세표준에 포함되어야 한다고 판단하였다.

앞서 본 규정과 법리에 비추어 기록을 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 지목의 사실상 변경에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 아니하는 등의 잘못이 없다.

4. 결론

그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 패소자가 부담하도록 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.