2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2012. 4. 20. 원고를 BBB 리미티드(BBB Ltd,)의 제2차 납세의무자로 지정하여 한, 2008 사업연도 법인세 OOOO원의 부과처분을 취소한다.

" 가. 원고는 해상화물운송업, 해상화물운송주선업 등을 목적으로 1976. 3. 25 설립된 내국법인이고, DDD국제유한공사(DDD Intemational Ltd., 이하DDD'이라 한다)은 해운업, 자문업, 천연가스운송업 등을 목적으로 2004. 7. 22. 영국령 버진 제도(British Virgin Islands, 이하버전 제도'라 한다)에 설립된 법인으로서 베이징, 홍콩, 토쿄 등에 사업장을 두고 있다.", " 나. 원고는 DDD과 각 OOOO달러(미화, 이하 같다)씩 출자하여 중국의 국영 석유화학기업인 CCC석유화공연합유한책임공사(CCC United Petroleum & Chemicals Company Ltd., 이하CCC'이라 한다)의 원유를 운송하는 사업을 공동 영위하기로 주주간계약(Shareholders' Agreement, 이하투자계약'이라 한다)을 체결하고 그에 따라 2006. 11. 1. 버진 제도에 DDD 리미티드(DDD Ltd., 이하합작회사'라 한다)를 설립하였다.", " 다. 합작회사는 2006. 12. 22. CCC과 운송기간을 5년(1년 연장 가능)으로 정하여 장기원유운송계약(이하이 사건 운송계약'이라 한다)을 체결하고 원고로부터 단일선체유조선(single hull oil tanker, 선체 외판을 한 겹으로 만든 재래식 유조선으로 충돌 ・좌초 등 해양사고로 선체가 손상될 경우 기름이 쉽게 유출되는 문제가 있어 국제지구와 여라 나라 정부가 운행을 제한하고 있다) 2척을 용선하여 같은 달 31일부터 중국-중동 간 항로로 원유를 운송하였다.", 라. 중국은 2010년부터 단일선체 유조선의 자국 내 입항을 금지하였으나 원고와 DDD은 이종선체 유조선을 대체 투입하는 데 합의하지 못하였고, 결국 합작회사는 2010. 6. 28.경 이 사건 운송계약에 따FMS 운송업무를 중단하였다.

" 마. 합작회사는 2011. 1. 8. 이사회를 개최하여 자산 OOOO달러(=부채 OOOO달러 + 자본금 OOOO달러 + 이익잉여금 OOOO달러, 2010. 12. 31. 기준)의 대부분(약 99.02%)인 OOOO달러를 중간배당하기로 결의하였다(이하이 사건 결의'라 한다). 그에 따라 원고와 DDD은 각각 OOOO달러씩(이하분배금'이라 한다) 지급받았고, 합작회사의 자산은 같은 해 12월 31일을 기존으로 OOOO달러(=자본금 OOOO달러 + 이익잉여금 OOOO달러)만 남게되었다.", " 바. 서울지방국세청장은 2011. 10. 17.부터 2012. 1. 31.까지 원고에 대한 세무조사를 실시하고 합작회사를 구 법인세법(2011. 12. 31. 볍률 제11128호로 개정되기 전의 것, 이하법인세법'이라 하고, 그 시행령을시행령'이라 한다) 제1조 제1호의 내국법인으로 보아 법인세 및 부가가치세 중 합계 OOOO원(그 중 2008 사업연도 법인세는 OOOO원이고 그에 대한 가산세는 OOOO원이다)을 부과하였으나, 합작회사는 이를 전혀 납부하지 않았다.", " 사. 이에 피고는 합작회사가 실질적인 영업활동을 중단한 상태에서 대부분의 자산을 중간배당한 것은 국세기본법 제38조 소정의 해산 및 청산에 해당한다며 2012. 4. 20. 원고에게서 제2차 납세의무자로서 합작회사의 2008 사업연도 법인세 등 OOOO원(법인세 OOOO원 + 가산금 OOOO원)을 납부하라고 통보하였다(이하이 사건 처분'이라 한다).", 아. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2012. 5. 23. 조세심판을 청구하였으나, 조세심판원은 같은 해 12월 31일 원고의 청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1부터 5, 갑 제2, 3, 4호증의 각 1, 2, 갑 제5부터 11호증의 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고의 주장

가. 합작회사는 본점이나 주사무소, 영업의 중요한 관리 및 상업적 의사결정이 실질적으로 이루어지는 장소가 모두 국내에 있지 않으므로, 법인세법 제1조 제3호 소정의 외국법인에 해당하여 국내원천소득에 대해서 법인세를 납부한 의무가 있을 뿐이다. 그런데 합작회사는 이 사건 운송계약을 이행하면서 중동 지역에서 원유를 선적하였을 뿐 국내에서는 전혀 화물을 선적한 사실이 없으AM로 그 영업소득은 법인세법 제93조 제5호, 시행령 제132조 제2항 제7호 소정의 국내원천소득에 해당하지 않는다. 따라서 합작회사는 대한민국에 법인세를 납부할 의무가 없으므로, 이를 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다.

나. 국세기본법은 법인의 해산과 청산에 관하여 별도약정의 규정을 두고 있지 않으므로, 국세기본법 제38조에서 말하는는 법인의 해산 및 청산은 상사회사에 관한 일반법인 상법의 개념과 같이 새겨야 한다. 그런데 합작회사는 상법 제227조, 제517조 소정의 해산사유가 발생하지 않았고 이 사건 운송계약 외에도 신규 사업을 영위할 가능성이 남아 있을 뿐 아니라, 채권자에 대한 최고, 잔여재산의 분배, 청산종결의 보고 등 상법이 정한 청산절차를 전혀 이행하지 않았다. 따라서 합작회사가 해산하여 청산되었다고 볼 수 없으므로, 그와 다른 전재에 선 이 사건 처분은 위법하다.

3. 관계 법령

별지와 같다.

4. 합작회사와 실질적 관리장소가 국내에 있는지

가. 실질적 관리장소의 판단기준

법인세법은 종래 국내에 본점 또는 주사무소를 둔 법인을 내국법인으로 규정하고 있었으나 조세회피지역에 명목상의 본점 또는 주사무소를 설치하고 국내애서 실질적으로 주된 영업활동을 영위하면서 납세의무를 회피하는 것을 막기 위하여 2005. 12. 31. 제1조 제1호를 개정하여 국내에 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인도 내국법인으로 규정하였다. 여기서 사업이 실질적 관리장소라 함은 위 규정의 입법취지를 고려할 때 법인이 사업을 수행하는데 중요한 관리 또는 상업적 의사결정이 실질적으로 이루어지는 장소를 의미하는 것으로 그 판단요소로는, 이사회나 이외 동일한 조직의 모임이 통상적으로 개최되는 장소, 최고경영자 및 기타 임원이 통상적으로 활동을 수행하는 장소, 법인 고위 수준의 일상적 관리가 수행되는 장소, 회계기록이 보관되는 장소 등을 고려 할 수 있다.

나. 합작회사의 설립경위와 운영형태 등

(1) 합작회사의 업무는 투자계약 등에서 정한 바에 따라 원고와 DDD이 분담하여 수행하였는데, 원고는 비용지불 및 매출청구 용선엽부 지원, 선박운영 지원, 정부관리 및 이사회 승인 준비 업무 등 선박의 운항과 행정에 관한 업무를, DDD은 화주사인 CCC 관련 업무, 신규화물영업, 용선 및 운영지원 업무 등 고객 및 운송물량의 확보에 관한 업무를 당하였다. 다만, DDD은 이 사건 운송계약 외에 별도의 운송계약이나 화주를 섭외하지는 못하였다.

(2) 이와 같이 합작회사의 업무는 원고와 DDD이 수행하였기 때문에 합작회사가 별도의 인적조직을 가지고 있지는 않았으며, 설립지인 버진 제도에도 사업을 영위하기 위한 고정시설을 두지 않았다.

(3) 합작회사의 이사회는 원고와 DDD이 각 2인씩 선임한 이사들로 구성되었는데, 이사들의 활동내역(주주총회 역시 이사들이 원고와 DDD을 대표하여 서명하는 방식으로 이사회 결의와 함께 이루어졌다)은 다음과 같다.

<표> 판결문 페이지6 참조

(4) 합작회사의 회계관련 기록은 투자계약 등에서 정한 바에 따라 원고가 작성하여 보관하고 있다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제7, 10호증, 을 제1, 3호증의 기재, 변론 전체의 취지

다. 판단

(1) 앞서 인정한 사실들에 드러난 다음의 여러 사정, 즉, ① 합작회사는 버진 제도에 주소를 두고 있으나 실질적이고 독자적인 영업설비를 갖추지 않은 점, ② DDD은 CCC과 이 사건 운송계약을 체결하는데 어느 정도 기여한 것으로 보이기는 하나 이후 새로운 화주나 화물을 섭외하지는 못하였고, 화물의 운송과 관련한 합작회사의 실질적인 업무수행은 원고가 도맡아 한 것으로 보이는 점, ③ 합작회사의 이사회 또는 주주총회는 서면으로 갈음하거나 서울에서 개최하였고, DDD이 사업장을 두고 있는 중국, 홍콩, 일본 등에서는 열린 적이 없는 점, ④ 서울에서 개최된 이사회에서 배당결의와 같이 합작회사의 중요한 의사결정이 이루어진 점, ⑤ 원고가 합작회사의 회계관련 기록을 작성하여 보관하고 있는 점, ⑥ DDD은 버진 제도에서 설립되어 각국에 사업장을 두고 있는데 그 주된 관리장소조차 밝혀지지 않은 점 등을 종합하여 보면, 합작회사는 사업의 실질적 관려장소를 국내에 두고 있다고 봄이 옳다.

(2) 원고는 화물을 안정적인 수주능력이 중요한 업무요소인 해상화물운송업의 특성상 합작회사의 중요한 관리와 상업적 의사결정은 선박의 확보나 화물의 운송이 아니고 화주인 CCC과 운송계약을 체결하고 유지・관리하는 것이라 할 것인데, 이는 모두 DDD이 중국 등지에서 수행하였으므로 합작회사의 실질적 관리장소가 국내에 있지 않다고 주장하나 어떤 법인이 국내에 실질적 관리장소를 두고 있는지는 국내에서의 영업활동과 상업적 의사결정을 기준으로 판단하면 충분한 것이고, 해외에서의 영업활동 등을 주로 고려하여 판단할 것은 아니며, 해당 법인이 해외에도 근거지를 두고 있어 조세조약이 적용되어야 한다는 점에 대해서는 이를 주장하는 납세의무자에게 그 증명 책임이 있는데(대법원 2008. 12. 11. 선고 2006두3964 판결 등 참조). 원고는 합작회사의 실질적 관리장소가 막연히 해외에 있다고 주장할 뿐 해당 국가를 특정하여 그 법령상 내국법인의 인정기준이 무엇인지, 합작회사가 그 기준을 충족하는지 등을 전혀 주장・입증하지 않고 있다.

(3) 결국 합작회사는 국내에 실질적 관리장소를 둔 내국법인이라 할 것이므로, 이에 반하는 원고의 주장은 이유 없다.

5. 원고가 제2차 납세의무를 부담하는지

가. 국세기본법 제38조는 해산한 법인이 국세 등을 납부하지 않고 청산 후 남은 재산을 분배한 때에는 해당 법인에 대하여 체납처분을 집행하여도 징수할 세금에 미치지 못할 경우 재산을 분배받은 자로 하여금 분배받은 재산을 한도로 제2차 납세의무를 부과하고 있는바, 이는 다른 제2차 납세의무와 마찬가지로 조세회피행위를 방지하고 실질과세를 실현하며 조세징수를 확보하기 위한 제도이다.

나. 그런데 국세기본법은 제2차 납세의무의 발생요건으로서 법인의 해산 및 청산의 의미에 관하여 다른 정의규정을 두고 있지 않은바, 원고는 이를 지적하며 여기서 해산 과 청산의 의미 역사 상법에 따라 파악하여야 한다고 주장한다. 그러나 조세를 절감하고 해외합작투자의 편의를 위하여 버진 제도와 같은 조세피난처에 독자적인 설비가 전혀 없는 명목상의 회사를 세운 경우 투자자들은 상법에 구됨이 없이 설립지인 버진 제도의 회사법을 준거법으로 하여 해당 희사를 운영할 것인데(예컨대 상법 제462조는 이익배당만 허용하면서 자본금의 배당은 금지하고 있으나, 합작회사는 버진 제도의 회사법에서는 채무를 변제할 수 있으면 자본금의 배당도 금지되지 않는다며 앞서 본 바와 같이 자본금의 대부분을 배당하였다). 이런 경우에까지 과세요건을 상법상의 개념과 절차에 따라 제한적으로 해석한다면 이는 조세피난처에 설치된 명목상의 회사에 대하여 과세를 포기하는 결과에 이를 수 있다(극단적으로는 버진 제도의 회사법에 따라 해 산과 청산을 마친 경우에도 우리 상법 소정의 고유한 절차를 이행하지 않았다면 과세 할 수 없다는 논리에까지 나아갈 수도 있다). 따라서 이 사건과 같이 실질적 관리장소를 국내에 두면서도 명목상 조세피난처에 설립된 회사에 대해서는, 해당 법인의 설립 경위와 실질적인 운영 형태, 설립지국 법률의 내용, 상법과 세법의 규정을 종합하여 인정할 수 있는 과세규정의 취지, 발생한 이익의 실질적・경제적 귀속, 조세의 부당한 회피 여부, 납세자에게 불의의 과세가 되는지 등을 함께 고려하여 국세기본법 제38조를 적용 여부를 판단하여야 한다.

다. 원고는 그와 같은 과세규정의 확대해석은 법적 안정성을 해하고 조세법률주의에 반한다고 주장하나 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률 관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있는바, 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위에서 합목적적・탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있는 것이고(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 판결 참조), 국세기본법 제38조 소정의 해산과 청산의 의미를 조세법의 목적에 따라 실질적으로 파악하더라도 이는 어디까지나 조세법의 관점에서 법률행위를 재구성하는 것에 불과할 뿐 해당 법인이 민・상사법상 해산과 청산이 이루어졌다고 판단할지는 별개의 문제이므로, 원고의 위 주장 역시 이유 없다.

라. 돌이켜 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 인정한 사실들과 갑 제7, 10호증의 각 기재에 드러난 다음의 여러 사정, 즉, ① 원고와 DDD은 이 사건 운송계약을 이행하기 위하여 투자계약을 체결하고 합작회사를 설립하였는데, 중국 정부가 단일선체 유조선의 입항을 금지하고 대체 유조선의 투입이 무산됨으로써 이 사건 운송계약은 종료되었고, 합작회사의 존립 목적 역시 소멸한 점, ② 원고는 합작회사가 여전히 존속하고 있고 새로운 사업을 시작할 수 있다고 주장하나, 화물의 수주를 담당하고 있는 DDD이 이 사건 운송계약 외에 추가적인 계약을 성사시킨 바가 없고, 현재 합작회사에는 일부 현금성 자산을 제외하고는 별다른 자산이 남아 있지 않아 실질적으로 새로운 사업을 시작할 가능성이 희박한 점, ③ 이 사건 결의가 비록 중간배당의 형식을 취하였으나, 버진 제도의 회사법에 따라 대부분의 자본금까지 주주인 원고와 DDD에게 지급하였는바, 이는 실질적으로 투자계약 제2.7에 따른 정산의무(상환하지 않은 채무를 변제하고 남는 잔여 현금을 주주들이 균분하여 가지기로 함)을 이행한 것으로서 상법 제538조에 따른 잔여재산의 분배와 실질상 같은 효과가 있는 점(우리 상법상으로는 회사의 해산과 청산 없이는 이러한 배당을 할 수 없다), ④ 원고는 DDD과 합작회사를 설립하여 상당한 이득을 얻고 합작회사의 자본금 대부분을 포함한 잔여재산을 그 지분에 따라 분배받으면서도 배당의 형식을 취하여 제2차 납세의무를 면하려고 하였는바, 이와 같은 시도를 묵과한다면 조세형평을 크게 해할 우려가 있는 반면, 원고가 제2차 납세의무를 지더라도 분배금을 한도로 하는데다가, 결손이 없었다면 자신이 실제 납부하였어야 할 법인세를 내는 수준에 불과하여 예상하기 어려운 조세 부담을 지게 되었다고 보기도 어려운 점 등을 종합하여 보면, 비록 합작화사가 해산 및 청산 절차를 명시적으로 거치지 않았고 이 사건 결의 역시 중간배당의 형식으로 이루어졌더라도 합자회사는 실질적으로 국세기본법 제38조 소정의 해산과 청산을 거쳤다고 봄이 타당하므로 원고는 그에 따라 분배금을 한도로 제2차 납세의무를 진다. 따라서 이와 같이 본 이 사건 처분은 정당하고 이에 반하는 원고의 주장은 이유 없다.

6. 결론

원고의 청구를 기각하고 소송비용은 패소자인 원고가 부담하게 하여 주문과 같이 판결한다.

심급 사건

참조조문

참조판례