나. 조세범처벌법 제12조의 3 제3항 위반죄의 기수시기

나. 피고인이 그가 대표이사로 있는 내국 법인의 법인세 과세표준을 신고함에 있어 결손금액을 과대계상 하였다고 하더라도 정부의 결정 또는 조사결정 후 그 납부 기한이 경과함으로써 과대계상행위가 기수에 이르는 것이므로 정부의 세무조정에 의하여 각 사업년도의 소득에 결손이 없는 것으로 실지조사결정이 이루어졌다면 결국 결손금 과대계상행위는 그 범칙행위의 기수시기의 미도래로 성립되지 아니한 채 미수에 그친 결과가 되고, 위 미수행위에 대하여는 처벌규정이 없다.

기록에 의하면 검사의 위 피고인에 대한 이 사건 공소사실은, 피고인은 피고인 2 주식회사 (이하 피고인 2 회사라고 한다)대표이사로 있던 자로서 1963.12.24 제일은행 중앙지점, 1965.9.16 상업은행 성동지점, 1961.11.16 조흥은행 을지로지점, 1968.9.23 한일은행영업부, 1969.12.5 외환은행 명동지점과 각각 당좌를 개설하고 당좌수표를 발행하여 오던 중, 1975.6.11 위 사무실에서 수표번호 233625 지급은행 제일은행 중앙지점, 발행일 1975.6.11로 된 액면 금 30,000,000원의 당좌수표 1매를 발행하여 한일은행 영업부에 신용대출금에 대한 담보조로 제공한 것을 비롯하여 원심판결 별지 기재내용과 같이 모두 9회에 걸쳐 도합 액면 금 290,345,775원의 당좌수표를 발행하였으나 예금 부족등으로 모두 각 제시기일에 지급되지 아니한 것이다 라는 것으로 적용법조는 부정수표단속법 제2조 제2항 으로 되어 있는데 대하여, 원심판결과 원심이 인용한 제1심판결 판시의 범죄사실은 피고인은 위와 같이 당좌를 개설하고 당좌수표를 발행하여 오던 중, 1975.6.11 위 사무실에서 수표번호 233625, 지급은행 제일은행 중앙지점, 발행일 1975.6.11로 된 액면 금 30,000,000원의 당좌수표 1매를 발행하여 한일은행 영업부에 신용대출금에 대한 담보조로 제공함에 있어서는 언제라도 위 은행이 지급을 위한 제시를 하면 예금부족등으로 지급되지 아니한 것을 예상하여 만일에라도 그러한 사태가 발생되지 않도록 미리 만전의 조치를 취해야 할 주의의무가 있음에도 불구하고 피고인은 이를 태만히 하여 부도되지 않으리라 경신하고 만연히 발행한 것을 비롯하여 위 별지와 같이 모두 9회에 걸쳐 도합 액면 금 290,345,775원인 당좌수표를 각 발행하였으나 예금부족 등으로 모두 각 제시기일에 지급되지 아니하게 한 것이다 라는 것이고 같은 법 제2조 제3항 , 제2항 을 적용 처단하고 있다.

그러나, 공소사실의 동일성이 인정되는 범위내라 하더라도 검사가 공소사실 또는 적용법조를 변경하여 법원의 허가를 받음으로써 그 변경된 공소원인 사실이 법원의 심판대상이 되는 것인바, 이 사건에서 기록상 검사가 피고인에 대한 부정수표단속법 제2조 제2항 위반의 공소사실(고의범)을 원심이 인정한 바와 같은 같은 법 제2조 제3항 위반사실(과실범)로 변경 신청한 흔적이 없음에도 불구하고 위와 같이 처단한 원심의 조처는 필경 심판의 대상이 되지 아니한 사실을 심판한 위법이 있다고 할 것이다.

2. 다음 피고인들 변호인들의 상고이유 제2점, 보충 및 추가이유서 제1,2점을 본다.

조세범처벌법 제12조의 3 제3항 에 규정된 법인의 결손금액을 과대계상한 자라 함은 납세의무자가 법인세의 과세표준을 신고함에 있어 결손금액을 과대계상하여 신고한 자를 말하며, 같은 법조 제4항 에 의하여 준용되는 같은 법 제9조의 3 의 규정에 비추어 보면 결손금액을 과대계상한 범칙행위는 납세의무자의 신고에 의하여 부과 징수하는 조세에 있어서는 납세의무자가 법정의 신고기한내에 과세표준의 신고를 한 경우에는 당해 세목의 과세표준에 대한 정부의 결정 또는 조사결정을 한 후 그 납부기한이 경과함으로써 성립된다 할 것이고, 또한 이 사건 과세요건이 성립될 당시에 시행되어 오던 구 법인세법 (1979.12.28법률 제3200호로 개정되기 전) 제32조 , 제33조 와 구 법인세법 시행령(1979.12.31 대통령령 제9699호로 개정되기 전) 제92조 의 각 규정을 종합하여 보면, 내국 법인에 대한 법인세의 과세표준과 세액의 결정은 위 법인세법 제26조 내지 제28조 소정의 신고에 의하여 소관 세무서장이 결정 또는 조사결정을 하도록 되어 있으며 여기에서의 조사결정이라 함은 위 법인세법 제33조 각항 소정의 실지조사결정 등을 말하는 것이고 다만 법인의 신고내용에 부당한 점이 없을 때에는 서면결정을 할 수 있다고 해석된다고 할 것이다.

이 사건에 있어서 피고인 1이 피고인 2 회사의 대표이사로서 1972년 및 1974년의 각 사업년도의 과세표준을 신고함에 있어 원심 판시와 같이 당해 사업년도의 결손금액을 과대계상하였다는 점에 관하여 일건 기록과 대조하여 검토하여 보면, 피고인 2 회사는 법인세법 소정의 녹색신고 법인이나 성실신고 법인도 아닌 법인(소위 백색법인)인데 피고인 2 회사의 1972년 사업년도 소득에 대하여는 피고인 2 회사가 당기 소득에 대한 과세표준을 신고함에 있어 그 판시와 같이 두 해외 무역회사로부터 역송금 받은 당기의 소득분을 차감하지 아니하고 결손금액을 과대계상하여 당기에 결손이 있는 것으로 과세표준을 신고하였는데 이의 신고를 받은 소관 세무서장은 1973.6.29자로 피고인 2 회사가 신고한 대로 당기에 결손이 있는 것으로 서면에 의하여 과세표준을 가결정(일종의 가계산)하여 이를 통지(피고인들 제출의 참고자료 18의4)하였다가 그후 실지조사에 의하여 당기의 소득금액을 금 167,838,491원으로 결정하고 다만 당기의 비과세소득을 금 320,677,609원으로 결정함으로써 결국 당기의 과세표준이 영(영)으로 결정되었고 (공판기록 1045면 이하 참조), 또한 피고인 2 회사의 1974 사업년도 소득에 대하여는 피고인 2 회사가 당기 소득에 대한 과세표준을 신고함에 있어 그 판시와 같이 역송금받은 당기의 소득분을 차감하지 아니하고 결손금액을 과대계상하여 당기에 결손이 있는 것으로 과세표준을 신고하자 이의 신고를 받은 소관 세무서장은 피고인 2 회사의 대표이사인 피고인 1이 1975.4.1부터 탈세혐의로 수사당국에서 조사를 받던 중인 같은 달 9일 수사당국으로부터 피고인 2 회사의 장부 및 서류 일체를 송부받고 같은 날 피고인 2 회사가 신고한 대로 서면 결정의 형식으로 당기의 과세표준과 세액을 내부적으로만 결정하면서 당기분 법인세 신고 과세표준의 정당성 여부(특히 법인이 신고 조정한 계산금액 중 손금가산액 857,779,740원)의 제계정과목금액은 추후 실지조사시 철저히 조사할 사항이라 하여 실지조사를 추후로 미루었다가(피고인 제출의 참고자료 1의3) 그후 피고인 2 회사에 대한 세무사찰의 결과에 따라 피고인 2 회사가 그 판시와 같은 역송금받은 당기의 소득분까지도 당해 사업년도의 익금으로 가산하여 당기의 소득금액을 금 416,297,528원으로 결정하여 과세표준과세액을 실지조사결정(공판기록 763면 이하)한 사실을 엿볼 수 있다.

사실관계가 위와 같다면, 이 건 공소제기는 1975.6.24임이 기록상 뚜렷하니 이 건 공소제기는 적어도 1972 사업년도의 과세표준을 앞서 본 바와 같이 실지조사에 의하여 결정한 때로부터 당시 시행되던 조세범처벌법 제17조(1976.12.22 법률 제2936호로 개정되기 전) 소정의 2년을 경과하지 아니하였음이 역수상 명백하므로 1972 사업년도의 과세표준을 신고함에 있어 그 판시와 같이 결손금을 과대계상한 행위에 대하여 공소시효가 완성되었다는 소론은 그 이유없다 하겠으나, 한편 소관 세무서가 1975.4.9자로 한 앞서 본 바와 같은 서면결정의 형식에 의한 1974사업년도의 과세표준에 대한 결정은 그 보충조서의 기재내용과 당시의 전후상황에 비추어 당기의 과세표준에 대한 법 소정의 조세채무를 확정하는 결정으로는 볼 수 없고 이는 앞서 본 1972 사업년도의 과세표준에 대한 1973.6.29자 가결정과 같은 것에 불과한 것이다 할 것이고, 따라서 앞서 본 바와 같이 1972년 및 1974년의 각 사업년도의 과세표준을 신고함에 있어 각 사업년도에 결손이 있는 것으로 결손금액을 신고하면서 그 판시와 같이 역송금받은 각 사업년도의 소득분을 차감하지 아니하고 이를 과대계상한 행위가 있었다 하더라도 그후 정부의 세무조정에 의하여 위 각 사업년도의 소득에 결손이 발생하지 아니한 것으로 실지조사결정이 이루어졌다면 결국 결손금을 과대계상한 행위는 그 범칙행위의 기수시기의 미도래로 성립되지 아니한 채 미수에 그친 결과가 되었다 할 것이니 미수범처벌에 관한 특별규정을 두고있지 아니한 위 범칙행위에 대하여 위 조세범 처벌법의 관계 규정의 기수시기가 도래되었음을 전제로 이를 유죄로 처단한 원심의 판단은 그 범칙행위의 기수시기에 관한 법리를 오해하여 심리를 다하지 아니하였거나 법률의 적용을 그르쳐서 판결에 영향을 미쳤다 할 것이므로 이 점에 관한 논지는 이유있다.

따라서, 피고인 2 회사가 1972년 및 1974년의 각 사업년도의 법인세 과세표준을 신고함에 있어 결손금을 과대계상하였다는 피고인들에 대한 조세범처벌법 위반의 점과 피고인 1에 대한 부정수표단속법위반의 점에 관한 원심판결의 유죄부분은 파기되어야 할 것인데 피고인들의 위 각 죄는 피고인들이 1973사업년도의 법인세를 포탈하였다는 죄와 경합범으로 처단되었으므로 결국 판결결과에 영향이 있다 할 것이어서 피고인들에 대한 원심판결의 유죄부분은 모두 파기를 면치 못한다 할 것이다.

3. 이에 나머지 상고이유에 대한 판단을 생략하고, 원심판결 중 피고인들에 대한 유죄부분을 파기하고, 이 부분 사건을 원심인 서울고등법원에 환송하기로 하여, 관여법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.