[2] 구 상속세 및 증여세법 제45조의3 에 따른 증여세의 경우 증여자는 특수관계법인으로, 수증자는 증여세 납부의무자인 수혜법인의 지배주주 등으로 보아야 하는지 여부(적극) / 수혜법인의 지배주주 등이 동시에 특수관계법인의 주주인 경우, 수혜법인의 지배주주 등이 특수관계법인으로부터 증여받은 것으로 의제되는 이익이 구 상속세 및 증여세법 제45조의3 에서 정한 증여세 과세대상에서 제외된다고 볼 수 있는지 여부(소극) 및 이는 2014. 2. 21. 상속세 및 증여세법 시행령이 개정되면서 제34조의2 제12항 제3호 에서 증여의제이익 계산방법을 종전과 달리 정하였더라도 마찬가지인지 여부(적극)

[2] 구 상속세 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것 및 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제45조의3 제1항 은 수혜법인의 매출액 중에서 일정한 비율을 초과하는 매출액이 ‘특수관계법인’과의 거래에서 발생한 경우 ‘수혜법인의 지배주주 등’이 일정한 이익을 증여받은 것으로 보아 ‘수혜법인의 지배주주 등’에게 증여세를 부과하도록 정하고 있다. 따라서 위 규정에 따른 증여세의 경우 증여자는 특수관계법인으로, 수증자는 증여세 납부의무자인 수혜법인의 지배주주 등으로 보아야 한다. 그런데 증여자인 특수관계법인은 그 주주와 구별되는 별개의 법적 주체이므로, 수증자인 수혜법인의 지배주주 등이 동시에 특수관계법인의 주주이더라도 증여자와 수증자가 같다고 할 수 없다. 더욱이 특수관계법인은 수혜법인과의 거래로 인하여 손실을 입는 것이 아니므로, 수혜법인의 지배주주 등이 동시에 특수관계법인의 주주이더라도, 그 거래로 인한 이익과 손실이 함께 수혜법인의 지배주주 등에게 귀속되어 그 재산가치가 실질적으로 증가하지 않는다고 평가할 수도 없다. 따라서 수혜법인의 지배주주 등이 특수관계법인으로부터 증여받은 것으로 의제되는 이익이 위 규정에서 정한 증여세 과세대상에서 제외된다고 볼 수 없다. 이는 2014. 2. 21. 상속세 및 증여세법 시행령이 개정되면서 제34조의2 제12항 제3호 에서 ‘수혜법인이 특수관계법인과 거래한 매출액에 지배주주 등의 그 특수관계법인에 대한 주식보유비율을 곱한 금액’을 과세제외 매출액에 포함하도록 정하는 등 증여의제이익 계산방법을 종전과 달리 정하였더라도 다르지 않다.

1. 사안의 개요

원심판결 이유와 기록에 의하면 다음과 같은 사실을 알 수 있다.

가. 원고는 2012년과 2013년 주식회사 셀트리온홀딩스와 주식회사 셀트리온지에스씨를 통하여 주식회사 셀트리온(이하 ‘셀트리온’이라 한다)의 주식을 간접적으로 보유하는 한편 주식회사 셀트리온헬스케어(이하 ‘헬스케어’라 한다)의 주식을 50% 이상 직접 보유하였다.

나. 셀트리온은 2012 사업연도 및 2013 사업연도에 헬스케어에 의약품을 공급하였는데(이하 ‘이 사건 거래’라 한다), 셀트리온의 매출액 중에서 헬스케어에 대한 매출액이 차지하는 비율은 2012 사업연도에 94.56%, 2013 사업연도에 98.65%였다.

다. 원고는 구 「상속세 및 증여세법」(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것 및 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 양자를 구분하지 않고 ‘구 상증세법’이라 한다) 제45조의3 제1항 등에 따라 자신이 셀트리온의 지배주주 지위에서 2012. 12. 31. 및 2013. 12. 31. 헬스케어로부터 일정한 이익(이하 ‘이 사건 증여의제이익’이라 한다)을 증여받은 것으로 의제된다는 이유로, 2013. 7. 31. 및 2014. 6. 27. 피고에게 각 증여세를 신고·납부하였다.

라. 원고는 2014. 10. 14. 피고에게 위 각 증여세의 환급을 구하는 취지의 경정청구를 하였는데, 피고는 2014. 12. 9. 이를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

2. 관련 법령

가. 구 상증세법 제45조의3 제1항 은 법인의 사업연도 매출액 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인(이하 ‘특수관계법인’이라 한다)에 대한 매출액이 차지하는 비율(이하 ‘특수관계법인거래비율’이라 한다)이 그 법인의 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 ‘정상거래비율’이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 법인(이하 ‘수혜법인’이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 ‘한계보유비율’이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다]이 ‘수혜법인의 세후영업이익 × 정상거래비율 또는 그 1/2을 초과하는 특수관계법인거래비율 × 한계보유비율을 초과하는 주식보유비율’의 계산식에 따라 계산한 이익(이하 ‘증여의제이익’이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 보도록 정하고 있다.

그 위임에 따른 구 「상속세 및 증여세법 시행령」(2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2014년 개정 전 상증세법 시행령’이라 한다) 제34조의2 는 제10항 제1호 에서 수혜법인의 사업연도 매출액 중 수혜법인의 지배주주가 100%를 출자한 법인 또는 지배주주의 친족이 각각 100%를 출자한 법인(이하 ‘완전지배법인’이라 한다)에 대한 매출액이 있는 경우 ‘(특수관계법인거래비율 - 수혜법인의 사업연도 매출액 중에서 완전지배법인과의 매출액이 차지하는 비율) ÷ 특수관계법인비율’의 계산방법에 따른 비율을 제9항 에 따라 계산된 증여의제이익에 곱하여 최종 증여의제이익을 계산하도록 정하고, 제4항 에서 구 상증세법 제45조의3 제1항 의 정상거래비율을 30%로 정하고 있다. 한편 구 「상속세 및 증여세법 시행령」(2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2015년 개정 전 상증세법 시행령’이라 한다) 제34조의2 제5항 은 구 상증세법 제45조의3 제1항 의 정상거래비율을 30%로 정하되, 일정한 중소기업 또는 중견기업에 해당하는 경우에는 50%로 정하고 있다.

나. 구 상증세법 제45조의3 은 특수관계법인이 수혜법인에 일감을 몰아주는 방법으로 수혜법인의 기업가치를 상승시켜 그 지배주주 등의 부를 증식하는 변칙적인 증여행위에 대하여 증여세를 과세함으로써 과세의 공평을 도모하기 위하여 도입된 규정이다. 위 규정은 이른바 ‘일감몰아주기’를 통해 지배주주 등에게 발생한 이익을 과세대상으로 삼기 위하여, 수혜법인의 매출액 중 일정한 비율을 초과하는 매출액이 특수관계법인과의 거래에서 발생한 경우, 수혜법인의 세후영업이익 중 일정 부분을 수혜법인의 지배주주 등이 증여받은 것으로 의제한다 .

3. 구 상증세법 제45조의3 과 구 상증세법 제2조 제3항 의 관계 등(제1 상고이유)

가. 원심은 ① 구 상증세법 제45조의3 의 문언과 조세법률주의의 원칙 등에 비추어 어느 행위 또는 거래가 ‘기여에 의한 재산가치 증가’라는 구 상증세법 제2조 제3항 의 증여 개념에 부합해야만 구 상증세법 제45조의3 에 의한 증여세를 과세할 수 있는 것은 아닌 점, ② 구 상증세법 제2조 제3항 의 증여 개념이 증여의제 규정인 구 상증세법 제45조의3 에 그대로 적용된다고 보기 어려운 점, ③ 이 사건 거래의 내용 등에 비추어 원고의 주장과 같이 셀트리온이 헬스케어에 이익과 사업기회를 일방적으로 제공하는 관계라고 보기 어려운 점 등을 들어, 이 사건 거래가 구 상증세법 제45조의3 에 의한 증여세 과세요건을 충족하였다고 판단하고, 이와 다른 전제에서 이 사건 거래는 헬스케어가 셀트리온에 기여를 한 것이 아니므로 구 상증세법 제2조 제3항 의 증여 개념에 부합하지 않아 구 상증세법 제45조의3 에 의한 증여세 과세요건을 충족하지 못하였다는 취지의 원고 주장을 배척하였다.

나. 원심판결 이유를 관련 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심이 구 상증세법 제45조의3 을 이른바 증여세 완전포괄주의 과세제도의 개별적 예시규정이라고 설시한 부분은 다소 부적절하지만, 이 사건 거래가 구 상증세법 제45조의3 에 의한 증여세 과세요건을 충족하였다는 원심의 결론은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 구 상증세법 제45조의3 의 과세요건에 관한 법리를 오해하여 이 사건 거래가 구 상증세법 제2조 제3항 의 증여 개념에 부합하는지 여부에 관한 심리를 다하지 않음으로써 판결에 영향을 미친 잘못이 없다.

4. 원고가 셀트리온의 지배주주에 해당하는지 여부(제3 상고이유)

가. 원심은 구 상증세법 제45조의3 제1항 등이 ‘지배주주’의 의미를 직접 정의하고 있으므로 이를 반드시 상법상 ‘주주’의 의미 내에서 해석해야 한다고 볼 수 없고, 지배주주에 관하여 정하고 있는 위 규정의 문언에 비추어 수혜법인의 주식을 직접 보유하지 않고 간접적으로만 보유하는 자도 수혜법인의 지배주주에 포함되는 것으로 보아야 한다는 등 그 판시와 같은 이유로, 원고가 셀트리온의 주식을 직접 보유하지 않고 간접적으로만 보유하고 있더라도 셀트리온의 지배주주로서 구 상증세법 제45조의3 제1항 에 따른 증여세 납세의무자에 해당한다고 판단하였다.

나. 원심판결 이유를 관련 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단에 상고이유 주장과 같이 지배주주의 의미에 관한 법리를 오해하거나 대법원 판례를 위반한 잘못이 없다.

5. 이 사건 증여의제이익이 이른바 ‘자기증여’에 따른 것인지 여부 등(제2, 4 상고이유)

가. 구 상증세법 제45조의3 제1항 은 수혜법인의 매출액 중에서 일정한 비율을 초과하는 매출액이 ‘특수관계법인’과의 거래에서 발생한 경우 ‘수혜법인의 지배주주 등’이 일정한 이익을 증여받은 것으로 보아 ‘수혜법인의 지배주주 등’에게 증여세를 부과하도록 정하고 있다. 따라서 위 규정에 따른 증여세의 경우 증여자는 특수관계법인으로, 수증자는 증여세 납부의무자인 수혜법인의 지배주주 등으로 보아야 한다. 그런데 증여자인 특수관계법인은 그 주주와 구별되는 별개의 법적 주체이므로, 수증자인 수혜법인의 지배주주 등이 동시에 특수관계법인의 주주이더라도 증여자와 수증자가 같다고 할 수 없다. 더욱이 특수관계법인은 수혜법인과의 거래로 인하여 손실을 입는 것이 아니므로, 수혜법인의 지배주주 등이 동시에 특수관계법인의 주주이더라도, 그 거래로 인한 이익과 손실이 함께 수혜법인의 지배주주 등에게 귀속되어 그 재산가치가 실질적으로 증가하지 않는다고 평가할 수도 없다. 따라서 이 사건 증여의제이익이 위 규정에서 정한 증여세 과세대상에서 제외된다고 볼 수 없다. 이는 2014. 2. 21. 「상속세 및 증여세법 시행령」이 개정되면서 제34조의2 제12항 제3호 에서 ‘수혜법인이 특수관계법인과 거래한 매출액에 지배주주 등의 그 특수관계법인에 대한 주식보유비율을 곱한 금액’을 과세제외 매출액에 포함하도록 정하는 등 증여의제이익 계산방법을 종전과 달리 정하였더라도 다르지 않다 .

나. 원심은 그 판시와 같은 이유로, 원고가 이 사건 거래로 실질적인 이익을 얻은 바가 없고, 실질적인 이익을 얻었다고 가정하더라도 이는 자기증여에 따른 것이므로 이 사건 처분은 구 상증세법 제45조의3 제1항 의 과세요건을 충족하지 못하여 위법하다는 취지의 원고 주장을 배척하였다. 아울러 원심은 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제34조의2 제10항 제1호 가 수혜법인의 지배주주가 특수관계법인의 주식을 보유하더라도 그 100%를 보유하지 않은 경우에는 원고가 주장하는 자기증여 부분을 증여의제이익에서 공제하지 않더라도 구 상증세법 제45조의3 제1항 의 위임범위나 한계를 벗어나 무효라고 볼 수 없다고 판단하였다.

다. 원심판결 이유를 앞서 본 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단에 상고이유 주장과 같이 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제34조의2 제10항 제1호 의 효력에 관한 법리 오해, 이유 모순 및 심리미진 등의 잘못이 없다.

6. 구 상증세법 제45조의3 에 따른 과세에 일감몰아주기를 통한 기여, 변칙증여의 의도 등 별도의 과세요건이 필요한지 여부(제2 상고이유)

가. 원심은 그 판시와 같은 이유로 ‘이 사건 거래에는 일감몰아주기를 통한 기여가 존재하지 않고, 헬스케어가 셀트리온으로부터 의약품을 구매하지 않거나 거래처를 다변화할 것을 기대할 수 없었으며, 원고의 셀트리온에 대한 지분율이 헬스케어에 대한 지분율보다 낮아 변칙증여의 의도가 없었음이 명백하므로 구 상증세법 제45조의3 제1항 에 따라 증여세를 과세할 수 없다.’는 원고의 주장을 배척하였다.

나. 조세법률주의의 원칙과 구 상증세법 제45조의3 의 문언 등에 비추어 위 규정에 의한 과세에 위 규정에서 정한 요건 외에 다른 요건이 추가로 필요하다고 보기는 어려운 점, 구 상증세법 제45조의3 은 전형적인 일감몰아주기, 즉 특수관계법인이 수혜법인에 일방적으로 이익을 주는 거래만을 과세대상으로 규정하고 있지 않고, 다른 일부 증여의제 규정과 달리 주관적 의도 내지 목적을 과세요건으로 요구하지도 않는 점 등에 비추어 보면, 원심의 이러한 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 구 상증세법 제45조의3 의 과세요건, 과세대상 및 적용법조에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

7. 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제34조의2 제4항 등이 무효인지 여부(제4 상고이유)

가. 원심은 구 상증세법 제45조의3 제1항 이 정상거래비율을 대통령령으로 정하도록 위임하면서 수혜법인의 ‘업종 등’을 고려하도록 하였을 뿐 그 ‘업종 등’에 따라 정상거래비율을 달리 정하도록 강제하거나 업종 외의 다른 요소는 고려할 수 없도록 제한하고 있지 않다는 등 그 판시와 같은 이유로, 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제34조의2 제4항 이 정상거래비율을 ‘업종 등’에 관계없이 30%의 단일비율로 정하고, 2015년 개정 전 상증세법 시행령 제34조의2 제5항 이 정상거래비율을 업종이 아닌 수혜법인의 규모에 따라 구분하여 정하였더라도 구 상증세법 제45조의3 제1항 의 문언이나 입법 취지에 반하여 무효라고 볼 수 없다고 판단하였다.

나. 원심판결 이유를 관련 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단에 상고이유 주장과 같이 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제34조의2 제4항 등의 효력에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

8. 결론

그러므로 상고를 기각하고 상고비용은 패소자가 부담하도록 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.