○당사가 대여금 출자전환 방식으로 시가 및 액면가액보다 고가로 발행된자회사의 신주식 전체를 인수하는 경우 「법인세법」 제52조의 부당행위계산의 부인 규정이 적용되는지 여부

2. 사실관계

○ 당사는’10년 100% 지분을 출자하여 자회사를 설립하여 사업을 영위하였음

○자회사의 운영자금은 초기 자본금 20억원과 나머지는 당사로부터 차입금의형태로 조달하였음

○자회사는 설립이후 많은 투자비용과 영업부진 등으로 ’13년까지 계속하여거액을 적자 중이며, 누적 결손금이 595억원으로 완전자본잠식 상태가 되었음

- 이러한 재무구조의 취약으로 가맹점 확대와 백화점 입점 등 영업상 많은 제약을 받게 되었고, 금융기관과의 여신거래도 불가하게 되었음

○자회사의 존속과 경영정상화를 위해 100% 지분을 가지고 있는 당사의 차입금을 출자전환하는방식으로 대규모 유상증자를 통한 재무구조을 개선할 수밖에 없는 상황이었음

-100% 지분을 가지고 있는 당사는 유상증자 당시 금융기관의 차입금 과다로 자금악화 등많은 어려움을 겪고 있는 상황이고,

-자회사가 파산할 경우 많은 타격을 입을 것으로 예상되는 상황에서 당사의 투자손실을최소한 줄이기 위해서 대여금을 출자전환하여 자회사의 재무구조개선을 통한 경영정상화로 출자주식의 가치를 높이는 것이 더 낫다는 판단하에 채권을 출자전환하여유상증자에 참여하기로 결정하였음

○ 자회사는 「상법」과 정관의 범위내에서 주식을 할증발행하여 주식발행초과금으로 결손보전을 하여 재무구조를 개선하였음

- 자회사의’10년～’13년 결손누적액 581억원, 출자전환금액 670억원*

* 자본금 6.7억원, 주식발행초과금 663.3억원

3. 관련 법령

○ 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. <개정 2011.12.31>

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율 이자율 임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. <개정 2011.12.31>

③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. <개정 2011.12.31>

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(산정) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】

①법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. <개정 2012.2.2>

1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자 받았거나 그 자산을 과대 상각한 경우

2.무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우

3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제20조제1항제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권 등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다.

3의2. 특수관계인인 법인 간 합병(분할합병을 포함한다) 분할에 있어서 불공정한 비율로 합병 분할하여 합병 분할에 따른 양도손익을 감소시킨 경우. 다만, 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제165조의4에 따라 합병(분할합병을 포함한다) 분할하는 경우는 제외한다.

4. 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우

5. 출연금을 대신 부담한 경우

6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율 요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

가. 제20조 제1항 제3호 각 목외의 부분에 해당하는 주식매수선택권 등의 행사 또는 지급에 따라 금전을 제공하는 경우

나.주주 등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주등인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택(기획재정부령으로 정하는 임차사택을 포함한다)을 제공하는 경우

7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율 요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우

7의2. 기획재정부령으로 정하는 파생상품에 근거한 권리를 행사하지 아니하거나 그 행사기간을 조정하는 등의 방법으로 이익을 분여하는 경우

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계인인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우

가. 특수관계인인 법인간의 합병(분할합병을 포함한다)에 있어서 주식등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우. 다만,「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제165조의4에 따라 합병(분할합병을 포함한다)하는 경우는 제외한다.

나. 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키는 거래에 있어서 신주(전환사채 신주인수권부사채 또는 교환사채 등을 포함한다. 이하 이 목에서 같다)를 배정 인수받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기(그 포기한 신주가 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제9조제7항에 따른 모집방법으로 배정되는 경우를 제외한다)하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우

다. 법인의 감자에 있어서 주주 등의 소유주식 등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주 등의 주식 등을 소각하는 경우

8의2. 제8호 외의 경우로서 증자 감자, 합병(분할합병을 포함한다) 분할, 「상속세 및 증여세법」제40조 제1항에 따른 전환사채 등에 의한 주식의 전환 인수 교환 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래를 통하여 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우. 다만, 제20조 제1항 제3호 각 목외의 부분에 해당하는 주식매수선택권 등 중 주식매수선택권의 행사에 따라 주식을 발행하는 경우는 제외한다.

9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우

② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항제8호가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다. <개정 2012.2.2>

③ 제1항제1호 제3호 제6호 제7호 및 제9호(제1항제1호 제3호 제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다. <신설 2007.2.28>

④ 제3항은 주권상장법인이 발행한 주식을「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 한국거래소(이하 "한국거래소"라 한다)에서 거래한 경우에는 적용하지 아니한다. <신설 2009.2.4>

○ 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】

① 법 제52조제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다. <개정 2012.2.2>

② 법 제52조제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다. <개정 2014.2.21>

1. 「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등을 제외한다.

2. 「상속세 및 증여세법」 제38조 제39조 제39조의2 제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 「조세특례제한법」 제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조제1항제1호다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 「상속세 및 증여세법」 제63조제2항제1호 및 같은 법 시행령 제57조제1항 제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.

③제88조제1항제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 "가중평균차입이자율"이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 "당좌대출이자율"이라 한다)을 시가로 한다. <개정 2014.2.21>

1.가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.

1의2.대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.

2.해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우: 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다.

④ 제88조제1항제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다. <개정 2012.2.2>

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액

2.건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 "원가"라 한다)과 원가에 당해 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액

⑤제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다. <개정 2008.2.29>

⑥제88조 제1항 제8호 및 제8호의2의 규정에 의하여 특수관계인에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라 「상속세 및 증여세법」 제38조 제39조 제39조의2 제39조의3 제40조 제42조제1항제3호, 동법 시행령 제28조제3항 내지 제6항 제29조제3항 제29조의2제2항 제29조의3제2항 제30조제4항 및 제31조의9제2항제4호 및 제5호의 규정을 준용한다. 이 경우 "대주주" 및 "특수관계인"은 이 영에 의한 "특수관계인"으로 보고, "이익" 및 "대통령령으로 정하는 이익"은 "특수관계인에게 분여한 이익"으로 본다. <개정 2012.2.2>

4. 관련 사례

○ 법인세과-413(2013.7.31.)

내국법인이 채권을 출자전환하고 취득한 주식의 취득가액은 「법인세법 시행령」제15조 제4항의 각호의 요건을 갖춘 출자전환(출자전환된 채권이 「법인세법」제19조의 2 제2항 각호 중 어느 하나에 해당하는 채권인 경우는 제외)으로 취득한 주식을 제외하고는 「법인세법 시행령」제72조 제2항 제4호의2에 따라 해당 주식의 시가로 하는 것이며,

채권의 출자전환으로 취득하는 주식의 가액을 취득당시의 시가로 하는 경우, 해당주식의 시가와 채권가액과의 차액은 부당행위계산의 부인 규정이 적용되는 경우를 제외하고는「법인세법 기본통칙」19의2-19의2…5【약정에 의한 채권포기액의 대손금 처리】에 준하여 처리하는 것이나, 귀 질의가 이에 해당하는지 여부는 출자전환하는 사유 및 조건 등에 따라 사실판단할 사항입니다.

○ 법규법인2012-476 (2013.1.24.)

①내국법인이 특수관계인에 대해 보유하고 있던채권을 출자전환하는 경우 취득하는 주식의 가액은 「법인세법 시행령」 제72조제2항제4호의2에 따라 취득당시의 시가로 하는 것입니다. 다만,같은 영 제15조제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한주식은 출자전환된 채권(단,「법인세법」제19조의2 제2항 각 호의 어느하나에 해당하는 채권은 제외)의 장부가액으로 하는 것으로 귀 법인이 보유한 채권이 어느 경우에 해당하는지는 사실판단 하시기 바랍니다.

② 질의①에서 “취득당시의 시가”는 출자전환 당시의 「법인세법 시행령」 제89조에 따른 시가를 의미하는 것입니다.

③채권의 출자전환으로 취득하는 주식의 가액을 취득당시의 시가로 하는경우, 해당주식의 시가와 채권가액과의 차액은 부당행위계산의 부인 규정이적용되는 경우를 제외하고는「법인세법 기본통칙」19의2-19의2…5【약정에의한 채권포기액의 대손금 처리】에 준하여 처리하는 것이나, 귀 질의가이에 해당하는지 여부는 출자전환하는 사유 및 조건 등에 따라 사실판단하시기 바랍니다.

④ 「채무자의 회생 및 파산에 관한 법」에 따른 회생계획인가 결정으로채권이 출자전환됨에 따라 내국법인이 취득한 주식에 대해서는 「법인세법」 제42조제3항제3호를 적용할 수 없는 것입니다.

○ 법인세과-916 (2010.10.6.)

「법인세법」제17조제1항제1호 단서의 규정을 적용함에 있어 내국법인이채무의 출자전환으로 발행하는 주식의 시가가 액면가액에 미달하는 경우에는액면가액을 초과하여 발행된 금액을 채무면제이익으로 보아 익금에 산입하는 것이므로 액면가액과 시가와의 차액은 익금에 산입하지 않는 것임

○ 재정경제부 법인세제과-375 (2005.5.31.)

법인이 특수관계에 있는 법인에 대한 채권을 출자전환함으로써 취득하는 주식의 시가가 채권가액에 미달하는 경우 그 차액에 대하여는 법인세법 제52조 제1항의 규정에 해당되는 경우를 제외하고는 법인세법 기본통칙 34-62…5에 준하여 처리하기 바람.

※법인세법 기본통칙 34-62…5【약정에 의한 채권포기액의 대손처리】

약정에 의하여 채권의 전부 또는 일부를 포기하는 경우에도 이를 대손금으로 보지 아니하며 기부금 또는 접대비로 본다. 다만, 특수관계자외의 자와의 거래에서 발생한 채권으로서 채무자의 부도발생 등으로 장래에 회수가 불확실한 어음 수표상의 채권 등을 조기에 회수하기 위하여 당해 채권의 일부를 불가피하게 포기한 경우 동 채권의 일부를 포기하거나 면제한 행위에 객관적으로 정당한 사유가 있는 때에는 동 채권포기액을 손금에 산입한다. <개정 2001.11.01>

※법인세법 기본통칙 19의 2-19의 2…5【약정에 의한 채권포기액의 대손처리】(2009.11.10.조번개정)

약정에 의하여 채권의 전부 또는 일부를 포기하는 경우에도 이를 대손금으로 보지 아니하며 기부금 또는 접대비로 본다. 다만, 특수관계자 외의 자와의 거래에서 발생한 채권으로서 채무자의 부도발생 등으로 장래에 회수가 불확실한 어음ㆍ수표상의 채권 등을 조기에 회수하기 위하여 당해 채권의 일부를 불가피하게 포기한 경우 동 채권의 일부를 포기하거나 면제한 행위에 객관적으로 정당한 사유가 있는 때에는 동 채권포기액을 손금에 산입한다. <개정 2001. 11. 1.>