상속세 및 증여세법 시행령 제31조 (특정법인의 범위 등)

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

가. 원고는 주식회사 ○○금속(이하 '○○금속'이라고 한다)의 주식 39.4%를 소유하고 있고, ○○금속은 1997 사업연도부터 2003 사업연도에 걸쳐 결손금이 있었다.

나. ○○금속이 그 주주이자 원고의 부(父)로 원고와 특수관계에 있는 송○헌으로부터 1999. 12. 31. 현재 무상으로 대여받은 내역과 그 이후의 대여금 변동 내역은 다음과 같다.

구분

이월액(원)

대여금액(원)

상환금액(원)

잔액(원)

2000년

5,832,000,000원

1,282.000,000

2,788,000,000

4,326,000,000

2001년

4,326,000,000원

0

616,000,000

3,710,000,000

2002년

3,710,000,000원

0

3,710,000,000

0

다. 그런데 피고는 송○헌이 2년 이상 결손법인인 ○○금속에게 금전을 무상으로 대여함으로써 특수관계에 있는 원고에게 그 이자 상당액을 증여한 것으로 간주하고 원고에게 구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것, 이하 '법'이라 한다) 제41조 제1항 제1호에 의하여 증여세를 부과하기로 하고, 그 증여재산가액을 산정함에 있어 2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정된 상속세 및 증여세법 시행령(이하 '개정 시행령'이라고 한다) 제31조 제6항을 적용하여 '무상대여금액 X 적정이자율 X 원고의 주식비율' 방식으로 증여재산가액을 산정하여 2007. 7. 4. 원고에 대하여 2000년분 증여세 36,222,100원, 2001년분 증여세 37,608,510원, 2002년분증여세 8,945,760원, 2003년분 증여세 10,422,000원의 각 부과처분을 하였다(이하 '이 사건 각 처분'이라고 한다).

라. 원고는 이 사건 각 처분에 불복하여 2007. 8. 22. 국세심판원에 심판청구를 제기하였으나 2007. 11. 16. 기각되었다.

2. 처분의 적법성 판단

가. 원고의 주장

개정 시행령 제31조 제6항이 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 증여재산가액 또는 채무면제 등으로 얻는 이익에 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산하도록 규정하고 있고, 개정 시행령 부칙 제6조가 제31조 제6항의 개정 규정은 이 영 시행후 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용한다고 규정하고 있기는 하나, 위와 같이 개정 시행령은 소급입법과세금지의 원칙상 이 사건에는 적용될 수 없음에도 불구하고, 피고는 개정 시행령 제31조 제6항에 따라 증여재산가액을 산정하여 이 사건 각 처분을 하였으므로, 위 각 처분은 위법하다.

나. 판단

(1) 소급입법과세 금지의 원칙

헌법 제38조는 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의무를 진다고 규정하는 한편, 헌법 제59조는 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다고 규정하여, 조세법률주의를 선언하고 있고, 이에는 납세의무가 존재하지 않았던 과세에 소급하여 과세하는 이법을 금지하는 원칙을 포함하는 것이다. 이러한 소급입법과세 금지 원칙은 조세법률관계에 있어서 법적 안정성을 보장하고 납세자의 신뢰이익의 보호에 기여한다.

따라서 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 또는 이미 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과세하는 것은 소급입법과세 금지 원칙에 위반된다(헌법재판소 1998. 11. 26. 97헌바58 결정, 2002. 2. 28. 99헌바4 결정, 2003. 6. 26. 2000헌바82 결정 등 참조).

다만, 소급입법은 신법이 이미 종료된 사실관계에 작용하는지 아니면 현재 진행 중인 사실관계에 작용하는지에 따라 '진정 소급입법'과 '부진정 소급입법'으로 구분되고, 전자는 헌법적으로 허용되지 않는 것이 원칙이며 특단의 사정이 있는 경우에만 예외적으로 허용될 수 있는 반면, 후자는 원칙적으로 허용되지만 소급효를 요구하는 공익상의 사유와 신뢰보호의 요청 사이의 교량과정에서 신뢰보호의 관점이 입법자의 형성권에 제한을 가하게 된다.

(2) 개정 시행령 부칙 제6조의 제정 경위

대법원은 2003. 11. 28. 선고 2003두4249 사건에서 "구 상속세 및 증여세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것) 제31조 제5항은, 구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제41조 제1항의 규정에 의하여 특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 보는 이익을, 증여재산가액이나 채무면제 등으로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액(제1호)으로 인하여, '증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액'에 해당 지배주주 등의 주식 수를 곱하여 계산하도록 규정하고 있는바, 여기서 '증가된 주식 등의 1주당 가액'은 증여 등의 거래를 전후한 주식 등의 가액을 비교하여 산정하여야 하는 것이므로 증여세가 부과되는 재산의 가액평가에 관한 관계 규정으로 돌아가, 같은 법 제60조 제1항의 규정에 의하여 원칙적으로 시가에 의하여 그 가액을 비교하되, 그 시가를 산정하기 어려운 경우에는 같은 법 제63조 제1항 제1호 (다)목, 같은 법 시행령 제54조 소정의 비상장주식의 보충적 평가방법에 따라 거래를 전후한 가액을 산정하여야 하고, 보충적 평가방법에 따라 1주당 가액을 산정한 결과 그 가액이 증여 등 거래를 전후하여 모두 부수(負數)인 경우에는 증가된 주식 등의 1주당 가액은 없는 것으로 보는 것이 합리적이라 할 것이며, 거래를 전후하여 1주당 가액이 부수로 산정되는 데도 증여재산가액이나 채무면제액 등 거래로 인한 가액만을 주식 수로 나누거나 단순히 부수의 절대치가 감소하였다는 이유로 주식 등의 1주당 가액이 증가된 것으로 보는 것은 증여세가 부과되는 재산의 가액평가에 관한 관계 규정을 전혀 감안하지 아니하는 결과가 되어 관계 규정의 해석상 허용될 수 없다"고 판시함으로써 대부분의 결손법인의 경우 증여 이전이나 증여 이전이나 증여 이후 주식가치를 보충적으로 평가하여도 모두 부수(-)에 해당하여 이를 과세할 수 없는 문제점이 발생하였다.

그리하여 개정 시행령은 제31조 제6항 제1호를 개정하여 증여재산가액의 산정방식을 변경함과 아울러 부칙 제1조에서 "이 영은 2004. 1. 1.부터 시행한다"고 규정하면서도, 제6조에서 "제31조 제6항의 개정 규정(동항 중 1억 원의 금액기준에 관한 사항을 제외한다.)은 이 영 시행 후 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용한다"고 개정한 것이다.

(3) 개정 시행령 부칙 제6조가 소급과세입법에 해당되는지 여부

결손법인에 대한 무상대여에 대한 개정 시행령 제31조 제6항 및 부칙 제6조 규정을 문언대로 해석할 경우, 개정 시행령의 시행일인 2004. 1. 1. 이후에 과세요건이 완성되어 증여세를 부과하는 경우는 물론, 위 시행령의 시행일 이전에 과세요건이 완성된 경우에도 시행일인 2004. 1. 1. 이후에 증여세를 결정하거나 경정하기만 하면, 개정 시행령 제31조 제6항 규정을 소급적용하여 그 증여재산 과세가액을 산정함으로써 결손법인의 1주당 가액이 부수에 해당하더라도 모두 증여세를 부과할 수 있는 것처럼 해석될 여지가 있다.

그러나, 위와 같은 해석을 바탕으로 피고의 이 사건 각 처분과 같이 개정 시행령의 시행일인 2004. 1. 1. 이후에 증여세를 결정하여 부과한다는 이유로 개정 시행령의 시행일 이전에 이미 과세요건이 완성되었음에도 개정 시행령에 따라 증여세를 부과한다면, 이는 곧 과세요건이 완성될 당시에 시행된 개정 전의 법령에 의해서는 과세할 수 없는 것을 개정 시행령에 의하여 과세하는 것으로서 종전의 법령보다 불리하게 납세의무자를 취급하는 것에 해당하여 소급입법과세 금지의 원칙에 반하는 위헌적인 법령의 적용이라 할 것이다.

따라서 개정 시행령 제31조 제6항 및 부칙 제6조 규정이 이미 과세요건이 완성된 것에 대하여도 적용된다고 해석하는 것은 소급입법과세금지의 원칙에 위반되므로 허용될 수 없다.

(4) 소결론

그러므로 이 사건 각 처분은 피고가 2003. 12. 31. 이전에 과세요건이 성립된 증여행위에 대하여 개정 전 시행령 제31조 제6항에 의하여 무상대여 이후 '증가된 1주당 가액 X 원고의 주식 수'의 방식에 의하지 아니하고, 위와 같이 위헌 또는 위법한 것으로 해석되는 개정 시행령 부칙 제6조를 바탕으로 개정 시행령 제31조 제6항을 적용하여 '무상대여액 X 적정이자율 X 원고의 주식비율'의 방식으로 증여재산가액을 산정하여 부과한 것이므로 위법하다.

3. 결 론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.