조심2014서0619 (2016.05.24)

법인

재조사

청구법인의 과거(200☆∼201☆사업연도) 쟁점연구개발비 관련 게임 수 및 매출액 등에 따르면, 개발이 완료된 게임 대부분은 국내 및 국외에서 동시에 상용화되거나 국내 상용화 후 즉시 국외에서도 상용화되고 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨다만, 타사가 개발한 게임에서 발생한 매출액은 쟁점 연구개발비와 관련이 없으므로 이를 재조사하여 세액 공제 한도를 재계산한 후, 그 결과에 따라 이 건 처분의 세액을 경정함이 타당하다고 판단됨

법인세법 제57조 / 법인세법 시행령제94조

조심2015중1169

OOO장이 2013.9.11. 청구법인에게 한 법인세 2009사업연도분 OOO원의 경정청구 거부처분은 2009～2011사업연도의 각 매출액에서 경상연구개발비와 관계없는 타사 개발 게임 매출액을 차감하여 산정한 금액의 국내 및 국외 비율에 따라 경상연구개발비를 국내 및 국외원천소득 관련 비용으로 배분하여 「법인세법」제57조 제1항 제1호의 외국납부세액공제 한도를 재계산하여야 할 것이므로, 타사 개발 게임 매출액이 얼마인지 재조사하여 위 세액공제 한도를 재계산한 후, 그 결과에 따라 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1.처분개요

가.청구법인은 2009～2011사업연도 법인세 신고시 경상연구개발비(이하 “쟁점연구개발비”라 한다)와 외주용역비를 비용으로 계상하고이 중 수익·비용 대응이 불일치하는 외주용역비를 손금불산입하였다.

청구법인은 2013.4.1. 2009～2011사업연도에 손금불산입한 외주용역비를 각 해당 사업연도 비용에 해당되는 것으로 보아 손금산입하고 외국납부세액공제 한도를 재계산하면서, 국외원천소득에 대한 구분계산시 외주용역비의 경우 국내 및 국외원천소득의 직접비용으로 각 차감하고 쟁점연구개발비의 경우 전액을 국내원천소득의 직접비용으로 보아 외국납부세액공제 한도를 계산하여 법인세 2009사업연도분 OOO원을 환급하여야 한다는 취지로 경정청구를 제기하였다.

나.처분청은 2013.9.11. 외주용역비에 대한 청구법인의 경정청구를 인정하였으나, 쟁점연구개발비에 대해서는 국내원천소득뿐 아니라 국외원천소득과도 관련된 공통비용에 해당된다고 보아 매출액을 배분기준으로 하여 외국납부세액공제 한도를 재계산하여 법인세 2009사업연도분OOO에 대한 경정청구를 거부하였다.

다.청구법인은 이에 불복하여 2013.11.15. 심판청구를 제기하였다.

2.청구법인 주장 및 처분청 의견

가.청구법인 주장

(1)쟁점연구개발비는 국내 사업을 원인으로 발생하는 국내 관련 손금이므로, 외국납부세액공제 한도를 산정하기 위한 국외원천소득 배분 대상 비용이 아니다.

쟁점연구개발비는 국내 판매 목적으로 개발하는 게임의 기획 단계부터 상용화 전 테스트 단계까지 발생한 비용으로서, 해당 게임은 국내 사용자(User)를 대상으로 CBT(Closed Beta Test, 비공개 시범 테스트) 및 OBT(Open Beta Test, 공개 시범 테스트)의 2단계의 테스트를 거쳐 국내 시장성 여부를 확인하는바, 국내 판매 목적 개발 게임 관련 비용에 해당한다.

게임의 국외 진출은 해당 게임의 개발 완료 후 국내 상용화 이후 단계에서 국외 사용자를 대상으로 시범 테스트 등을 통해 국외 현지화 과정을 별도로 거쳐 최종 결정되는 것이므로, 국내 판매 목적 개발 게임의 개발 단계에서 발생하는 쟁점연구개발비에 대해 미래에 국외에 판매할 수 있다는 이유로 이를 국외원천소득 관련 비용으로 볼 수 없다.

해당 사업연도에 발생한 비용 중 해당 사업연도의 소득에 대응하고, 국외원천소득을 원인으로 발생하는 비용만을 국외원천소득에서 차감하여야 하는바, 쟁점연구개발비는 귀속시기가 상이하여 해당 사업연도 소득에 대응하지 않을 뿐 아니라 국외원천소득을 원인으로 발생하는 비용도 아니므로, 해당 사업연도 국외원천소득에서 차감할 수 없다.

또한, 국내 판매 목적 개발 게임의 국외 진출시 발생하는 비용 외에 국내 판매 목적 개발 게임과 관련된 비용인 쟁점연구개발비를 국내 및 국외원천소득에 배분하는 경우에는 국내 매출만 발생하는 법인과 비교시 외국세 및 내국세를 이중 부담하게 되는 불합리한 결과를 초래하게 된다.

(2)-1쟁점연구개발비가 국내 및 국외원천소득 관련 공통비용에 해당한다 하더라도, 쟁점연구개발비 중 해당 사업연도에 상용화된 게임 관련 비용만을 배분대상으로 하여야 한다.

해당 비용이 해당 사업연도 국외원천소득에 대응하는 경우에만 국외원천소득에서 차감하는 것이 타당한바, 개발중에 있거나 개발이 중단된 게임과 관련된 비용은 국외원천소득 관련 비용으로 볼 수 없으므로, 쟁점연구개발비에서 이러한 비용을 차감한 금액만을 국내 및 국외원천소득 관련 비용을 산정하는 배분대상으로 보아야 한다.

(2)-2쟁점연구개발비가 국내 및 국외원천소득 관련 공통비용이라 하더라도, 해당 사업연도 전체 매출액이 아닌 해당 사업연도에 청구법인이 개발한 게임 관련 매출액을 국내 및 국외원천소득 관련 비용을 배분하는 기준으로 하여야 한다.

처분청이 국내 및 국외원천소득 관련 비용을 배분하는 기준으로 한 해당 사업연도 전체 매출액에는 쟁점연구개발비의 발생 이전에 상용화된 게임과 관련된 금액이 포함되어 있고, 청구법인의 매출액에는 자사가 개발한 게임과 관련된 매출액 외에 다른 회사가 개발한 게임과 관련된 매출액도 포함되어 있는바, 전체 매출액을 기준으로 하여 국내 및 국외원천소득 관련 비용을 산정하는 것은 타당하지 않다.

나.처분청 의견

(1)쟁점연구개발비 관련 게임 대부분이 국내 및 국외 모두에서 매출을 발생시키고 있으므로, 쟁점연구개발비는 국내 및 국외원천소득 관련 공통비용에 해당한다.

청구법인의 과거 4년간 쟁점연구개발비 관련 게임 수 및 매출액은 다음 <표1>과 같은바, 새로운 게임은 국내 및 국외 고객 모두에게 판매할 목적으로 개발되었고, 청구법인이 제시한 쟁점연구개발비 명세에서도 개발이 완료된 대부분의 게임은 국내 및 국외 모두에서 매출이 발생하고 있다.

<표1>쟁점연구개발비 관련 게임 수 및 매출액

청구법인은 게임 개발 초기에는 국내에서만 상용화되었으므로 쟁점연구개발비는 국내비용이라고 주장하나, 다음 <표2>에서 보는 바와 같이 2009～2012년 상용화된 게임 9건 중 국내 및 국외에 동시 출시된 게임은 2건OOO, 국외에만 출시된 게임은 2건OOO으로서, 게임은 개발 단계부터 국내 및 국외 공통 또는 국외 판매 목적으로 개발된 것으로 나타나고, OOO 등 3건은 완성된 다음 사업연도에 모두 국외에서 매출이 발생하였는바, 쟁점연구개발비 전액이 국내 판매 목적 개발 게임 관련 비용이라는 청구주장은 타당하지 않다.

<표2>2009～2012사업연도 중 상용화된 게임 현황

또한, 게임 개발을 위한 주요 미완성 프로젝트의 누적 경상연구개발비는 4년간 총 OOO원으로서 다음 <표3>과 같은바, 개발된 게임이 국내에서 상용화에 성공하는 경우 즉시 국외에서 상용화되도록 하여 중국, 일본 및 미국 등 국외에서 발생하는 매출액이 해마다 증가하고 있음을 알 수 있다.

<표3>주요 프로젝트별 쟁점연구개발비 발생 내역

<표4>청구법인의 수익구조

따라서, 게임 개발 즉시 국내 및 국외에서 동시에 상용화되거나 국내에서 상용화된 즉시 국외에서도 상용화되는 점, 장기간에 걸쳐 고액의 경상연구개발비를 투여한 점 등으로 보아 게임 개발은 개발단계부터 국내 판매만을 목적으로 하였다는 청구주장은 타당하지 않고, 아직 국외에서 상용화되지 않은 게임도 미래에 국외에서 상용화될 것으로 예상되며, 미완성 또는 개발중단된 게임도 국내 및 국외 모두에서 상용화되는 것을 목표로 개발되었다고 봄이 타당하다.

(2)-1청구법인은 쟁점연구개발비 중 해당 사업연도에 상용화된 게임 관련 비용만을 배분대상으로 하여야 한다고 주장하나, 위에서 본 바와 같이 개발중인 게임, 개발중단된 게임 또는 상용화된 게임에 대한 전체 경상연구개발비 모두가 국내 및 국외 공통비용에 해당하므로, 쟁점연구개발비 전액을 배분대상으로 함이 타당하다.

(2)-2 청구법인이 국외원천소득을 계산함에 있어 주요 비용의 직·간접비 배분기준을 보면, 국내 및 국외 매출액에 직접적으로 대응하는 비용은 각각의 비용으로 배분하고, 나머지 공통비용은 전체 매출액의 국내 및 국외 매출액 비율로 배분하여 국내 및 국외 비용으로 배분하고 있는바, 청구법인이 매출액 이외에 다른 합리적 배분방법을 제시하지 못하고 있다.

청구법인은 쟁점연구개발비와 관련 없는 타사 개발 게임 매출액이 포함된 전체 매출액을 배분기준으로 삼는 것은 적절하지 않고, 쟁점연구개발비가 발생한 사업연도에 상용화되어 매출이 발생한 게임의 해당 사업연도 국내 및 국외 매출액 비율을 배분기준으로 하여야 한다고 주장한다.

그러나, 청구법인은 자사 개발 게임과 타사 개발 게임의 분류기준 및 각각의 매출액을 제시하지 못하고 있고, 게임을 개발하여 국내뿐만 아니라 국외에서도 판매하고 있으며, 게임의 수명은 개발된 해당 사업연도에 한정되는 것이 아니므로, 청구주장은 타당하지 않다.

3.심리 및 판단

가.쟁점

①쟁점연구개발비가 국내 및 국외원천소득 관련 공통비용이아니라 국내원천소득 관련 비용이라는 청구주장의당부(주위적 청구)

②-1쟁점연구개발비가 국내 및 국외원천소득 관련 공통비용이라 하더라도, 쟁점연구개발비 중 해당 사업연도에 상용화된 게임 관련 비용만을 배분대상으로 하여야 한다는 청구주장의 당부(예비적 청구)

②-2쟁점연구개발비가 국내 및 국외원천소득 관련 공통비용이라 하더라도, 해당 사업연도 전체 매출액이 아닌 해당 사업연도에 청구법인이 개발한 게임 관련 매출액을 국내 및 국외원천소득 관련 비용을 배분하는 기준으로 하여야 한다는 청구주장의 당부(예비적 청구)

나.관련 법령

(1)법인세법(2011.12.31. 법률 제11128호로 개정되기 전의 것)

제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법

2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법

(2)법인세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23589호로 개정되기 전의 것)

제94조(외국납부세액의 공제) ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 외국법인세액"이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만,「국제조세조정에 관한 법률」제10조 제1항에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액 중 국외특수관계자에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액을 제외한다.

1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액

2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액

3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액

③ 법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나 필요경비로 산입한다. 이 경우 법 제57조 제1항을 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

다.사실관계 및 판단

(1)청구법인의 경정청구 내역 및 처분청의 경정 내역은 다음 <표5와 같다.

<표5>청구법인의 경정청구 내역 및 처분청의 경정 내역

(2)청구법인의 경정청구에 대한 처분청 세무공무원 검토서(2013년 7월)의 주요내용은 다음 <표6>과 같다.

<표6>세무공무원 검토서의 주요내용

(3)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점연구개발비가 국내원천소득 관련 비용이므로, 외국납부세액공제 한도 산정시 위 연구개발비를 국외원천소득에서 차감하여서는 안된다고 주장하나,

청구법인의 과거(2009～2012사업연도) 쟁점연구개발비 관련 게임 수 및 매출액 등에 따르면, 개발이 완료된 게임 대부분은 국내 및 국외에서 동시에 상용화되거나 국내 상용화 후 즉시 국외에서도 상용화되고 있는 점, 청구법인의 경상연구개발비 발생 내역 및 수익구조 등에 따르면, 장기간에 걸쳐 고액(2009～2012사업연도 약 OOO원)의 경상연구개발비가 발생하고 있고, 2009사업연도 국내 및 국외 매출액 비율이 각 OOO%이며, 2010～2012사업연도에는 전체 매출액 중 국외 매출액이 차지하는 비중이 매년 점차 증가하여 국내 매출액보다 더 큰 비중OOO을 차지하고 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(4)다음으로, 쟁점②-1 및 쟁점②-2에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점연구개발비를 국내 및 국외원천소득 관련 공통비용으로 본다 하더라도, 이 중 해당 사업연도에 상용화된 게임 관련 비용만을 배분하여야 하고, 해당 사업연도 전체 매출액이 아닌 해당 사업연도에 청구법인이 개발한 게임 관련 매출액만을 배분기준으로 하여야 한다고 주장하나,

게임 개발에는 상당기간이 소요되고, 개발중에는 미래에 실제 상용화될 지 여부를 알 수 없는 점, 상용화된 게임의 수명은 개발된 해당 사업연도에 한정되는 것이 아닌 점, 경상연구개발비는 해당 게임의 상용화 여부와 관계없이 그 비용이 확정된 해당 사업연도에 손금으로 인식함이 타당한 점, 위에서 본 바와 같이 개발중인 게임, 개발중단된 게임 또는 상용화된 게임 모두에 대한 경상연구개발비가 국내 및 국외원천소득 관련 공통비용에 해당하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

다만, 타사가 개발한 게임에서 발생한 매출액은 쟁점연구개발비와 관련이 없으므로, 외국납부세액공제 한도를 계산함에 있어 전체 매출액에서 타사 개발 게임 매출액을 차감한 금액을 쟁점연구개발비를 국내 및 국외원천소득 관련 비용으로 배분하는 기준으로 함이 타당하다 할 것인바, 타사 개발 게임 매출액이 얼마인지를 재조사하여 위 세액공제 한도를 재계산한 후, 그 결과에 따라 이 건 처분의 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.

4.결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.