[사건번호]조심2013중0034 (2013.12.18)

[세목]법인[결정유형]기각

[결정요지]처분청이 청구법인의 기존 신고내용이 정당하다고 의사표시를 한 사실이나 청구법인이 국조법에 따라 정상가격 산출방법의 사전승인 신청 사실 및 국세청의 승인사실이 없으므로, 국세청 모형으로 정상가격을 산출하여 과세조정한 것을 소급과세금지원칙을 위배하였다고 보기 어려우며, 국세청의 정상가액 요율(지급보증수수료율)은 모회사의 지급보증으로 현지법인의 신용이 보강된 편익을 계량화한 합리적인 요율이라는 취지의 안내문과 기타 최적의 방법으로 산출한 지급보증수수료를 신고할 수 있다는 취지의 안내문을 통지하였고, 처분청의 지급보증수수료율을 참고하여 더 합리적인 산출방법을 적용할 수 있었으므로, 국세청 모형이 특수관계 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 하도록 개발된 모형이므로, 근거과세원칙에 위배되거나, 경제적 합리성이 결여되었다고 보기도 어려움

[관련법령] 국세기본법 제16조 / 국세기본법 제18조 / 국제조세조정에관한법률 제4조 / 국제조세조정에관한법률 제5조

[참조결정]조심2012중3014

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 1989년 7월에 설립되어 레미콘의 제조 및 판매를 주영업으로 영위하던 중 OOO 소재 해외현지법인 OOO(이하 “OOO”이라 한다) 및 OOO(이하 “OOO”라 한다)가 2006사업연도에 현지에서 차입한 차입금에 대하여 지급보증을 제공하고 해당 지급보증에 대한 대가로 지급보증수수료율을 적용하여 아래 <표1>과 같이 2006사업연도 법인세 신고시 OOO을 익금에 산입하여 법인세를 신고하였다.

나. 처분청은 청구법인이 적용한 지급보증수수료율은 합리적인 계산방법으로 산출한 것으로 볼 수 없다 하여 국세청에서 개발한 지급보증수수료 정상가격 산출모형에 따라 산출된 지급보증료율을 적용하여 산출된 금액에서 기 신고된 금액을 제외한 OOO(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 익금에 산입하여 2013.3.29. 청구법인에게 2006사업연도 법인세 OOO을 경정·고지하였다.

<표1> 처분청 소득금액 경정내역

다. 청구법인은 이에 불복하여 2012.6.26. 이의신청을 거쳐 2012.11.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 처분청의 과세처분은 세법의 규정을 위배한 것이다.

(가) 처분청은 지급보증거래의 사실관계에 대한 충분한 실지조사를 수행하지 않았고, 정상 보증료율 산정에 대한 어떠한 구체적 설명이나 근거를 청구법인에게 제시하지 않은 채 일방적으로 관련 법령에서 규정되지도 않은 방법을 사용하여 추계에 의한 과세결정하였으며, 청구법인에게 소명자료 제출에 필요한 기간을 부여하지 않았고, 국세청의 과세방법은 관련 법령에 근거하지 않았으므로, 「국세기본법」 제16조에 따른 근거과세 원칙을 위반한 처분이다.

(나) 제3자간의 실제 거래가격을 비교하지 않은 채, 여러 가정을 설정하고 과세모델을 구동하여 추정치를 산정하였으면서도 CUP을 사용하였다는 처분청 주장은, 우선 CUP의 정의에도 부합하지 않으므로 위 과세모델은 CUP과는 근본적으로 다른 방법이라고 할 것이고, 청구법인이 국세청의 실제 과세 행정을 통하여 받아들여 적용하였던 세법의 해석과 상이한 평가 방법을 추후에 개발하였다고 해서 이를 과거에 소급하여 적용한 것은 명백한 「국세기본법」제18조를 위반한 과세이며, 이러한 처분이 취소되지 않는다면 납세자 입장에서 법률적용의 예측가능성을 위해하게 될 것이다.

(다) 처분청이 정상지급보증료의 산정을 위해 사용한 평가모델은 과세당국만이 접근 가능한 정보를 이용하여 구축된 모델로서, ‘정상가격을 산출할 때는 사용되는 자료의 확보 및 이용가능성이 높은 자료를 사용’해야 하는 국조법 규정을 위반한 방법이고, OECD Guidelines에서 규정하는 비교가능성 검토의 기본원칙을 위반한 방법이다.

(2) 처분청이 과세금액의 산출을 위하여 사용한 방법은 적정하지 않아 경제적 합리성을 결여하였다.

(가) 보증인의 입장을 고려하지 않았다(비용접근법의 미 고려).

지급보증시장이 형성되기 위해서는 피보증인은 보증을 통해 차입 비용을 절감할 수 있어야 하고, 보증인은 지급보증수수료가 보증에 따른 위험과 제 비용을 충당할 수 있어야 하는 것으로서, 지급보증수수료의 적정성을 판단하기 위해서는 보증인의 입장도 고려하여야 함에도 처분청은 피보증인의 입장만을 고려한 편익접근법을 적용하였다.

(나) 편익의 전체를 정상보증료로 판단한 것은 불합리하다.

처분청이 적용한 지급보증료에 대한 정상가격 산출모형에 따른 보증료율은 피보증인의 입장에서 보증인에게 지급할 수 있는 보증료의 최대한을 뜻하나, 이 편익전체가 정상보증료가 될 수 없는 것이다(피보증인 입장에서 편익 전체를 보증료로 지급해야 한다면 굳이 보증거래를 할 이유가 없음).

(다) 처분청의 신용도 추정방법의 합리성 결여

처분청은 기업의 실체를 파악하는데 한계가 있는 재무모형에 대한 분석만을 통하여 신용도를 추정하였으나, 합리적인 신용도 추정을 위해서는 기업의 채무상환능력에 영향을 미치는 위험요소를 기업의 과서 경영실적에 대한 분석적 결과, 평가시점 현재 확보가능한 객관적 자료, 평가담당자의 전문적 경험과 판단, 그룹전체의 신용위험도 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.

(라) 신용등급별 가산금리의 산출방법의 합리성 결여

처분청은 등급별 부도율을 기초로 신용등급별 가산금리(예상손실 +예상외손실)를 산출하였으나, 예상외손실[경제가 비정상적인 상황, 즉 경기침체기와 같은 시기에는 예상치 못한 부정적인 변화로 인해 부도율이 증가하게 되고, 예기치 못한 손실의 발생 하더라도 은행이 필요로 하는 경제적 유동성(BIS 비율 8%)의 규모를 충족시킬 수 있도록 추가로 적용하는 금리로 99.9%의 위험을 제거하도록 가산금리를 산출하여 적용하고 있으며, 지급보증으로 인한 발생위험 부분이 아닌, 예상치 못한 부도 발생 시 공공재 성격을 지닌 은행의 자산건전성을 확보(BIS 비율 8%)하기 위해 필요한 자본 보전액을 대출자에게 부담시키는 부분에 해당]을 고려하는 것은 불합리하고, 가산금리 산출의 기준으로 삼은 부도율은 기업의 재무상태뿐만 아니라 총수요, 산업 환경, 실질 이자율, 환율, 원자재 가격, 노동비용 등 다양한 요소에 의해 영향을 받는 종합적인 지표임에도, 처분청은 국내에 소재한 총자산OOO 이상 외부감사대상 법인 전체를 표본으로 하여 예상부도율을 산출하고 이를 기준으로 등급산출 및 가산금리를 일률적으로 산출하여 비교가능성 검토가 이루어지지 않았다.

(마) 해외투자 및 사업구조에 대한 이해부족

청구법인이 해외자회사의 자본조달을 위해 지급보증을 하는 것은 단순히 해외자회사의 편익뿐만 아니라, 청구법인의 편익을 위한 것이고, 과도한 지급보증료를 수취하는 것은 청구법인의 경제적 편익 관점에서 오히려 악영향을 미치게 된다.

(바) 청구법인이 적용한 보증수수료율이 정상보증료 수준인지

청구법인이 적용한 보증료율이 정상가격인지 여부에 대해 검토하기 위하여 전문회계법인에게 의뢰하여 수행한 이전가격연구에 따르면 다음과 같이 현저히 차이가 발생한다.

나. 처분청 의견

(1) 세법규정의 위배와 관련

(가) 국조법 제4조 제1항에서 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계자인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있도록 규정하고 있고, 국조법 시행령 제7조 제1항에서는 “거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다”고 규정함으로써 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적 입증책임을 부여하고 있고, 국세청에서는 2006사업연도분에 대한 지급보증 정상수수료율을 안내하면서 신고된 요율이 정당하거나 기타 합리적인 방법이 있을 경우 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 제출하도록 하였으나 청구법인은 아무런 근거자료를 제출하지 않고, 다만 국세청에 대한 회신문을 통해 국세청의 정상가격 산출과 관련한 산출근거를 추가적으로 요청하였으며, 국세청에서 제시한 정상료율은 청구법인이 신고한 지급보증료율이 정상가격인지 여부를 검증하기 위하여 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 신용평가 모델과 유사한 정상가격산정모형을 개발하고 청구법인 및 해외자회사의 재무자료, 한국은행에서 통보된 지급보증자료 등을 근거로 정상가격을 산출한 것이므로 근거과세원칙에 입각한 처분이다.

(나) 청구법인의 신고료율에 대해 신고 시인한 사실이 없고, 정상가격 여부를 지속적으로 검증하여 부과제척기간 내에 정당하게 과세권을 행사한 것이다.

1) 국세청은 2007년도 이후부터 지급보증의 정상가격에 대한 성실신고를 안내하여 왔고, 2010년도에는 지급보증수수료 무신고자에 대하여 수정신고할 것을 안내하면서 정상가격 산출방법으로 비교가능제3자가격법, 현실적인 방법으로 모법인과 해외자회사 각각의 은행 신용평가모형에 의한 실제 신용등급에 대응하는 대출이자율 차이분을 정상가격으로 산정하는 방법 등을 종합하여 산정하도록 제시하여 왔다(다만, 그간에는 해외자회사 등 기업 재무정보가 불충분하고 금융기관 신용평가모델을 과세에 직접 활용이 어려워 개별 기업에 대해 정상 수수료 수준을 안내하지 못했을 뿐임).

2) 국세청은 기업 간 과세형평성 문제를 해소하고 지급보증용역에 대한 객관적인 검증수단을 마련하고자 2008년 이후 해외 관계회사 재무자료를 정비하고 2차에 걸친 정책연구용역과 기업체 간담회 등을 거쳐 2011년 12월 일반 금융기관에서 사용하고 있는 신용평가모델과 유사한 국세청 자체의 정상가격 산출모형을 개발하여 국세의 부과제척기간이 만료되는 2006사업연도부터 한국은행에 신고된 지급보증이 있는 모든 기업의 신고내역을 동 시스템을 통해 검증하였고, 청구법인을 포함하여 무·과소 신고된 것으로 확인된 법인에 대해서는 정상료율 범위내에서 수정 신고할 것을 안내하였던 것이다.

3) 그 동안 기업이 자율적으로 신고해왔던 지급보증료율은 무신고하거나 최소 편익만 신고함으로써 기업 간 편차가 크고 과세형평성이 저해되고 있음이 파악되어 국세청에서는 지급보증 정상가격으로 일관되게 제시해왔던 지급보증으로 인한 대출금리 감소분을 국조법 제5조에 의한 비교가능제3자가격법(CUP)에 따라 일반은행의 신용평가모델과 유사한 방법을 적용하여 가장 합리적으로 측정하고 검증한 것으로, 지급보증수수료의 정상가격에 대한 새로운 해석이나 관행이 아니며 지급보증수수료에 대한 합리적인 기준을 마련한 것이므로, 2006사업연도분 지급보증수수료를 국세청 모형에 의한 정상가격으로 경정한 처분은 소급과세금지원칙에도 위배되지 아니한다.

(다) 국조법 및 OECD 가이드라인의 “자료의 확보 및 이용가능성” 관련 규정을 위배한 것이 아니다.

1) 자회사에 대한 지급보증 정상대가를 모회사의 지급보증에 따른 자회사의 편익 즉 보증·피보증 기업간의 신용등급차이에 따른 가산이자율 차이로 볼 경우 모·자회사의 신용등급 및 가산금리 수준은 자회사의 대출거래시 인식이 가능하므로 모·자회사의 실제 신용등급별 가산금리 차이가 우선 적용될 수 있고, 국세청의 정상가격 산출모형에 의한 정상대가는 차선책으로서 납세자가 실제 신용등급에 의한 정상대가를 신고하지 않을 경우 유사한 거래 상황에서 당해 기업의 재무자료 및 일반 신용평가회사나 은행에서 널리 사용되고 있는 신용평가방법을 이용하여 산출된 정상대가를 보충적으로 적용하는 것이다.

2) 우리나라의 경우 국조법상 허용되는 정상가격 산출방법은 전통적인 방법인 비교가능제3자가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법 등과 이를 보완하는 방법으로서 이익분할방법, 거래순이익률 방법 및 기타 합리적인 방법 등이 있고, 가장 합리적인 방법의 선택의 기준은 국조법 시행령 제5조 제1항에서 제시하고 있으며, 국내 모회사와 해외 자회사간의 지급보증 정상대가를 “보증인과 피보증인이 특수관계가 아닌 경우라면 주고받았을 지급보증에 대한 대가”로 볼 경우 국내 모회사가 다른 회사에 대해 지급보증을 서는 경우 등 특정한 회사 또는 거래가 비교대상이 될 수 있고, 다른 한편으로 지급보증에 대한 대가가 보증인과 피보증인의 신용등급을 기초로 산정된다면 신용등급이 동일 또는 유사한 기업의 지급보증도 비교대상거래가 될 수 있는바, 국세청은 후자의 경우를 비교대상거래로 하여 일반 금융기관에서 사용하고 있는 신용등급산정 모형을 토대로 차이조정을 통해 비교가능성을 높일 수 있다는 점에서 가장 합리적인 방법으로 비교가능제3자가격방법을 선택한 것이다.

3) 국세청의 신용평가 모형은 신용정보회사나 은행에서 일반적으로 사용되고 있는 재무모형에 의한 신용평가평가 방법을 사용하였고, 비교가능성에 대한 신뢰성을 높이기 위하여 신용평가 등급의 예측부도율(PD)값을 기준으로 금융감독원의 MIDAS시스템(신 BIS협약관련 승인지원시스템)으로 신용등급을 표준화하였으며, 또한 국제적으로 통용되는 통계적 지표(AR/AUROC/KS)를 활용하여 모형으로서의 유의성(Performance)을 측정하고, 일반 신용평가회사 및 금융기관의 신용등급모형과의 적합성을 검증함으로써 비교가능성과 자료이용가능성에 대한 신뢰성을 높였다.

(2) 경제적 합리성의 결여와 관련

(가) 보증인의 입장을 고려하지 않고 피보증인의 편익 전체를 정상보증료로 보는 것은 불합리하다는 주장 관련[청구주장 (2)의 (가), (나)]

1) 국내 모회사는 합리적으로 경제행위를 하는 경우라면 비용으로서 위험보다 더 높은 수준으로 상대방에게 편익을 주는 행위를 하여 비용에 일정한 이윤을 붙이고 그것을 시장상황에 다라 지급보증의 대가를 받으려 할 것이나, 위험과 편익의 측정이 쉽지 않아 때로는 위험이 편익보다 높을 경우도 존재하는 것이며, 해당 거래의 위험은 편익보다 높지만 다른 유인 때문에 그러한 거래를 감행할 가능성도 존재하므로 자회사의 편익을 지급보증 정상대가 최대한으로 보는 것은 문제가 있다.

2) 지급보증료 정상대가 산정방식은 해외 자회사의 편익을 측정하는 편익접근법과 국내 모회사의 채무불이행에 따른 위험을 측정하는 비용접근법이 있고, 편익접근법은 지급보증 정상대가를 산정하는 가장 쉽고도 보편화된 방법이며, 국조법 시행령 제6조의2 제1항 제2호에서 용역거래의 정상가격을 산정할 때 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것을 요건으로 하고 있어 지급보증의 경우 지급보증을 받는 해외자회사의 절감되는 비용을 측정하는 것과 연관되며, 국내 모회사의 비용과 자회사의 편익이 항상 같다고 할 수 없는 경우 국내 모회사는 지급보증으로 자회사가 누리는 편익의 범위 내에서 지급보증 정상대가를 책정하게 되고 정상적인 독립기업이라면 자회사의 편익보다 국내 모회사의 비용이 크고 자신의 비용보다 더 적은 자회사의 편익을 위해 지급보증을 하지 않을 것이므로 자회사의 편익을 측정하는 것이 타당하며, 편익접근법은 실제 금융업계의 채무보증시 지급보증료 산정방식이며 위험을 정상대가로 산정하는 경우 이윤에 대한 시장가격을 산정해야 하는 어려움이 있어 해외 자회사의 편익에 대한 측정이 용이하다면 이를 정상대가로 산정하는 것이 합리적이다.

3) 모회사의 지급보증으로 인한 자회사의 기대편익은 대출이자율 절감뿐만 아니라 사업확장, 계약체결, 사업수행으로 인한 이익 등이 있을 수 있고, 이러한 편익은 채무불이행시 국내 모회사가 지는 손해배상책임의 범위를 훨씬 넘어서는 것으로서 지급보증으로 인한 해외 자회사의 편익 중 모회사의 손해배상책임과 직접적인 관련성이 있는 자회사의 대출이자 절감분(가산금리 차이)에 대한 편익만을 정상대가로 보는 것으로 기대편익 전체를 보증수수료로 수취하는 것이 아니다.

(나) 신용등급 추정방법의 합리성 결여와 관련[청구주장 (2)의 (다)]

1) 국세청의 개발된 재무모형은 단지 몇 개의 재무비율을 나열한 것이 아니라, 기업의 과거 재무자료를 사용하여 기업의 부도예측력을 높이는 유의미한 재무비율 후보변수 Pool(Full 재무비율 143개, 요약 재무비율 63개)구성, 이를 통계적 분석 및 회계적인 의미를 고려하여 선정하는 절차를 단계적으로 거쳐 최종 재무비율을 선정한 것이고, 또한 선정된 최종 재무비율들이 기업의 부도예측에 상호작용하는 영향도 고려한 통계적인 모형으로 분석하여 산출된 결과이며, 무디스, S&P 등 국제적으로 통용되는 통계적 지표(AR/AUROC/KS)를 활용하여 모형으로서의 유의성(Performance)을 측정하고 최종 모형의 적합성을 검증하였고, 개발된 모형에 대하여 평가모형의 성과가 지속적으로 유지되고 있는지에 대하여 점검하는 적합성검증(Validation)을 주기적으로 실시함으로써 변별력과 성능을 유지할 예정이다.

2) 국세청의 지급보증 정상가격 산출방법은 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론을 사용하여 국내모회사와 해외자회사의 신용등급을 가장 합리적인 접근방식을 통해 산출되었으나 현실적으로는 비재무항목을 반영하지 못한 한계로 실제 신용도와는 차이가 있을 수 있으나, 실제 현실에서 일어나고 있는 다양한 사례를 모두 포함하여 절대적인 지급보증 정상대가를 산출하는 것은 불가능하기 때문에 기업의 비재무적인 요소를 반영하고 신용등급을 표준화하는 과정에서 발생할 수 있는 현실과의 괴리 등을 보완하기 위하여 국세청은 아래와 같은 4가지 방안을 마련하여 적용하였다.

① 측정 불가능한 비재무적요소(브랜드가치, 국가위험 등)를 반영하기 위해 보수적 관점에서 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였다.

② 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급수준)까지만 적용하여 정상수수료 상한선을 마련하였다.

③ 정상수수료 수준을 상하구간 범위(Range)값으로 제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용하도록 하였다.

④ 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정하고 있다.

3) 위와 같은 방법에 의하여 합리적으로 산출된 정상가격이라 할지라도 기업의 모든 특수한 상황을 반영하는 것은 현실적으로 불가능하고 실제 대출은행이 평가한 신용등급과는 차이가 있을 수 있으므로 주거래은행으로부터 확인받은 모·자회사의 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이분을 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정하는 예외를 두었다.

(다) 신용등급별 가산금리 산출방법에 합리성이 결여되었다는 주장과 관련[청구주장 (2)의 (라), (마)]

1) 지급보증 정상대가는 해외 자회사가 거래 금융기관으로부터 차입시 모기업으로부터 지급보증을 받은 결과 절감받은 이자만큼을 과세하는 것이므로, 과세되는 정상대가는 금융기관이 모기업의 지급보증이 없었으면 해외 자회사에게 적용했을 이자율과 모기업의 지급보증시 적용한 이자율만큼의 차이에 기반하고 있으며, 결국, 가산금리 산출시 국내 모기업과 해외 자회사가 금융기관인지 여부는 고려사항이 아니고, 신BIS 적용 금융기관에서 가산금리 산출시 적용하는 “예상손실+예상외손실”을 준용하여 가산금리 산출시 예상외손실을 반영하는 것이 타당하다.

2) 지급보증 정상대가는 해외 자회사가 모회사의 지급보증을 받지 않았을 경우의 이자율과 모회사의 지급보증을 받았을 경우의 이자율에 차입금 규모를 반영하여 과세하는 것(모기업의 보증을 받았을 경우의 대출이자율과 모기업의 보증을 받지 않았을 경우의 대출이자율 차이만큼을 과세)이므로, 대출이자율을 결정하는 요소 중 차주의 신용도에 따라 차이가 발생하는 가산금리부분이 지급보증 정상대가이며, 가산금리는 예상손실과 예상외손실의 합으로 산출되고 이는 기본적으로 차주의 부도율과 회수율 등으로 구성되어 있다.

3) 등급별 예상부도율(PD) 산출에 있어 핵심은 동일한 측정기준으로 모·자 회사의 예상부도율을 산출하는 것임에 따라 국세청은 국내 모기업과 해외 자회사에 동일한 산출기준을 가지고 예상부도율을 산출하였다.

4) 회수율은 개별 금융기관의 실제 해당 차주에 대한 회수율 사용이 이상적이나 현실적으로 불가능하고, 실제 시중은행들도 신BIS를 사용하고 있어 국세청 모형에서도 시중은행에서와 같이 신BIS 표준방법을 준용하고 있으며, 신BIS 표준방법은 금융감독원 등 감독기관에서도 그 사용을 인정하고 있는 방법이다(가산금리 산출시 만기는 예상외손실 산출시 이미 반영하고 있음).

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점금액 상당의 지급보증수수료를 익금에 산입하여 법인세를 과세한 처분의 당부

나. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 2006사업연도중 해외현지법인의 차입금에 대하여 지급보증을 제공하고 해당 지급보증에 대한 대가로 보증채무한도의 0.21% 및 0.32%에 상응하는 금액을 지급보증수수료로 수취하였으며, 2006사업연도 중 청구법인이 지급보증용역을 제공한 해외현지법인의 내역은 아래 <표2>와 같다.

<표2> 청구법인의 해외현지법인의 지급보증내역

(2) 청구법인이 2006사업연도중 해외현지법인으로부터 수취한 지급보증수수료 현황은 다음과 같다.

(3) 처분청은 청구법인이 해외현지법인에게 제공한 지급보증의 대가로 청구법인이 적용한 보증료율 0.21% 및 0.32%는 국조법에 의거하여 정상가격(요율)에 미달한다고 보아, 청구법인의 해외 현지법인 별로 처분청이 별도로 산정한 지급보증 정상가격(요율)을 적용하여 산출한 지급보증수수료 금액과 청구법인이 0.21% 및 0.32%의 보증료율을 적용하여 기신고한 금액과의 차액인 OOO을 국조법 제4조 제1항에 따라 2006사업연도의 익금에 가산하는 소득금액조정을 하여 과세한 내역은 다음과 같다.

<소득금액조정 내역>

<해외 현지법인별 정상가격>

(4) 처분청의 심리자료에서 처분청은 국세청 내부시스템인「해외자회사 지급보증수수료 정상가격 결정모형」에 의하여 청구법인과 해외자회사에 대한 신용등급을 다음과 같이 결정하여 과세한 사실이 나타난다.

(5) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정모형(국세청 모형)의 그 주요내용은 아래와 같다.

(가) 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모·자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다.

(나) 국세청은 국세청 모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다.

다 음

1) 평가항목 선정 : 2002～2007년 총자산 OOO 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정

2) 신용등급 부여 : 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여

3) 가산금리 산출 : 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출

4) 정상가격 산출 : 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정

(다) 또한, 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모·자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출·제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다.

(라) 위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 아래 <표3> 및 <표4>와 같다.

<표3> 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형

<표4> 신용등급별 가산금리

(단위 : %)

주) 11등급 이하는 일반 은행의 대출거절 등급이므로 실제 발생가능성이 크지않고 가산금리 격차도 커서 11등급 이하는 10등급으로 적용하였고, 비재무적 요소를 반영하여 1등급씩 상향조정함으로써 실제로는 1～9등급까지 적용

(6) OOO지방국세청장은 위의 국세청 모형에 따라 산정한 청구법인의 해외현지법인별 보증기간, 보증금액, 정상가격(요율)을 최소·평균·최대 구간별로 적시하여 통보하면서 다만, 위 보증내역이 사실과 다르거나 국조법 제5조에 의한 기타의 방법을 적용하는 경우 실질내용에 따라 신고할 수 있으며, 기 신고한 내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 수정신고 기한까지 제출하여야 한다는 취지의 수정신고 안내를 청구법인에게 통보하였다.

(7) 청구법인이 제시한 OOO 연구보고서의 주요내용은 동 회계법인이 청구법인에 대한 외부신용평가기관OOO의 신용평가 내용 등을 토대로 보증료율을 비교한 결과 청구법인이 2006년 사업연도 동안 지급보증을 제공하고 해외 현지법인으로부터 수령한 지급보증 수수료율은 다음과 같이 정상가격 범위를 상회하였다는 내용이다.

(8) 청구법인은 처분청의 처분이 소급과세금지원칙, 근거과세원칙, 자료의 이용가능성에 위배되어「세법」의 규정을 위반하였고, 지급보증수수료에 대한 산출방식이 경제적 합리성이 결여되어 부당하다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.

(가) 「국세기본법」제18조 제3항의 소급과세금지의 원칙은 과세관청에 의한 과세처분이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행을 신뢰한 나머지 이로 인하여 어떠한 행위나 계산을 하고 나아가 이에 대한 과세처분의 결과 납세자에게 조세부담 등의 경제적 불이익이 발생할 경우에 한하여 적용될 수 있는 것이고(대법원 1996.11.8. 선고 96누10133 같은 뜻임), 소급과세금지의 원칙이 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우 그 효력발생 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대해 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니며(대법원 2004.3.26. 선고 2001두10790, 2004.3.26. 같은 뜻임), 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 이와 같은 관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸친 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 명시적 또는 묵시적으로 있어야 할 것인 바, 청구법인의 지급보증 수수료 신고내용에 대하여 처분청이 국조법상 합리적인 방법에 의하여 신고할 것을 안내해 왔다고 주장하고 있는 점에 비추어 처분청이 청구법인의 신고내용이 정당하다는 취지의 공적인 의사표시를 명시적이거나 묵시적으로 하였다고 보기 어렵고, 청구법인이 국조법 제6조의 규정에 따라 국세청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청한 사실이나 국세청이 이를 승인한 사실이 없으므로 처분청이 국세청 모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세 조정한 것을 두고 그 동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려울 뿐 아니라, 처분청(국세청)이 그동안 해외 특수관계자에 대한 지급보증에 대한 이전가격을 과세 조정하여 왔으나 국세청 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있어 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니므로「국세기본법」상 소급과세금지원칙을 위배하였다고 보기는 어렵다고 판단된다(조심 2012중3014, 2013.9.16. 참조).

(나) 비교가능 제3자 가격방법이란 거주자와 국외 특수관계인간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이고, 원가가산법이란 거주자와 국외 특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법이라 할 것인데, 국세청 모형이 실제 편익을 비교대상거래로 하여 정상가격을 산출하였다고 하더라도 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계가 없는 제3자간의 매매거래, 국외 특수관계인간 거래와 동종의 거래, 국외 특수관계인간 거래와 거래단계·거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이므로 특수관계가 없는 독립된 사업자간에 행하여지는 비교가능한 제3자 거래에서 성립된 가격이 아니라고 하기 어려울 뿐 아니라, 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 하였고, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정한 점, 국세청이 청구법인 등 각 개별기업들에 대한 지급보증수수료 수정신고 안내시 개별기업의 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고 할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출하도록 한 점 등을 종합할 때, 국세청 모형이 근거과세원칙에 위배되고, 자료의 이용가능성에 위배되며, 경제적 합리성이 결여되었다는 청구법인의 주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다(조심 2012중3014, 2013.9.16. 참조).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령

(1) 국제조세조정에 관한 법률제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.

② 제1항의 규정은 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목의 규정에 의한 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유의 제시가 있는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각호의 방법중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법

거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조·판매나 용역의 제공과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항의 규정에 의한 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조【정상가격의 산출방법】법 제5조 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법"이라 함은 다음 각호에서 정하는 방법을 말한다.

1. 이익분할방법

거주자 (내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다.

가. 자산의 매입·제조·판매 또는 용역의 제공을 위하여 지출하였거나 지출할 비용

나. 자산의 개발 또는 용역의 제공을 위하여 소요된 자본적 지출액, 사용된 자산총액 또는 부담한 위험정도

다. 각 거래단계에서 수행된 기능의 중요도

라. 기타 측정가능한 합리적인 배부기준

2. 거래순이익률방법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

가. 거래순이익의 매출에 대한 비율

나. 거래순이익의 자산에 대한 비율

다. 거래순이익의 매출원가 및 영업비용에 대한 비율

라. 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

3. 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법

거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 해당거래와 유사한 거래에서 실현된 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래 중 해당거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용할 수 있다.

4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법

제5조【정상가격 산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 1에 해당하는 경우를 말한다.

가. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

나. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건·경영환경등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상 가격에 미치는 영향이 작을 것

② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.

③ 제4조 제3호의 방법은 거주자가 재고에 대한 부담이 없이 단순 판매활동을 수행하거나 용역을 수행하는 경우에 적용할 수 있다.

④ 제4조 각 호에 따른 정상가격산출방법을 적용하는 경우 동조제4호의 방법은 동조 제1호 내지 제3호의 방법을 적용할 수 없는 경우에 한하여 이를 적용한다.

⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자간의 거래가 거래당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 동 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다.

제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】① 제4조 각호의 정상가격산출방법은 법 제5조 제1항 제1호 내지 제3호의 정상가격산출방법을 보완하기 위하여 사용할 수 있다.

② 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에서 수행된 기능, 부담한 위험 또는 거래조건등의 차이로 인하여 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.

③ 법 제5조 제1항 제2호의 규정에 의한 재판매가격방법은 합리적인 정상가격산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래 및 기타 국제거래에 있어서도 이를 적용할 수 있다.

④ 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 특수관계가 없는 자간에 행한 2 이상의 거래를 토대로 정상가격범위를 산정하여 이를 법 제4조의 규정에 의한 정상가격에 의한 과세조정여부의 판정에 사용할 수 있다.

⑤ 과세당국이 정상가격범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제5조의 규정에 의하여 과세조정을 하는 경우에는 당해 정상가격범위안의 거래에서 산정된 평균값·중위값·최빈값 기타 합리적인 특정가격을 기준으로 하여야 한다.

⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.

1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기

2. 권리행사에 대한 제한 여부

3. 다른 사람에게 이전되거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부

⑦ 거주자와 국외특수관계자와의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계자가 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다.

1. 채무액

2. 채무의 만기

3. 채무의 보증 여부

4. 채무자의 신용정도

제6조의2【용역거래의 경우 정상가격】① 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.

1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것

2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것

3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.

가. 발생한 원가에는 그 용역의 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함할 것

나. 용역제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 용역제공자 외의 또 다른 국외특수관계자 또는 특수관계가 없는 제3자에게 해당 용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 일괄하여 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대하여만 통상의 이윤을 가산할 것. 다만, 용역의 내용과 거래상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비·보관하고 있을 것

② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 국외특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 국외특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다.

(3) 국세기본법 제18조【세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지】② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.