국심1995서1708 (1996.9.4)

상속

경정

상속개시 전 2년 내의 예금인출액 및 임대보증금 증가액을 사용처 불분명한 것으로 보아 상속세 과세가액에 산입한 처분의 당부

상속세법시행령 제11조【상속세과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위】

양천세무서장이 95.1.15 청구인에게 93년도분 상속세 3,890,522,350원을 결정고지한 처분은, 상속세법 제7조의2에 의한 상속세과세가액산입액 중 예금인출액 705,644,617원을 575,644,617원으로, 임대보증금수령액 770,620,680원을 252,110,336원으로 각각 감액하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.

1. 원처분 개요

청구인은 93.7.26 사망한 망 OOO의 재산상속인으로서 94.1.19 처분청에 상속세과세표준 4,582,977,850원, 산출세액 2,298,637,817원으로 상속세 신고하였다.

서울지방국세청장은 첫째, 청구인이 상속세를 신고함에 있어 서울특별시 은평구 OO동 OOO 소재 부동산 임대와 관련한 임대사업용 집기·비품의 가액 10,534,217원과 대여금채권 115,787,671원을 누락하였으므로 이 가액을 상속재산가액에 산입하고, 둘째, 신고한 채무 중 공동상속인 OOO에게 임대한 목욕탕임대보증금 400,000,000원을 채무부인하고, 셋째, 피상속인이 상속개시 전 2년 이내의 인출한 예금 총 705,644,617원과 상속개시 전 2년 이내의 채무부담액(임대보증금수령액) 770,620,680원을 상속세과세가액에 산입하고, 넷째, 신고한 배우자공제 232,000,000원을 공제배제하여 과세하도록 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 95.1.15 청구인에게 93년도분 상속세 3,890,522,350원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 95.3.4 심사청구를 거쳐 95.6.21 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

1) 처분청은 임대사업용 집기·비품의 가액 10,534,217원으로 평가하였으나 피상속인이 사업지분 145분의74를 적용하여 5,376,083원으로 계산하여야 한다.

2) 처분청은 대여금채권을 원금 70,000,000원과 미수이자 45,787,671원 합계 115,787,671원으로 평가하였으나 담보부동산에 설정된 근저당 채권최고액이 105,000,000원으로서 이 금액 이상 변제받을 수 없으므로 평가액은 105,000,000원으로 하여야 한다.

3) 처분청은 피상속인이 OOO에 임대한 목욕탕임대보증금 400,000,000원을 전액 채무부인하였으나 피상속인과 OOO이 부자간이라 하더라도 임대차계약을 체결하고 임대보증금을 수수하였다면 이를 채무로 인정하여야 할 것이다. OOO이 임대계약시 지급한 45,000,000원과 임대기간 중의 자본적지출(설비공사비) 78,000,000원, 부불임대보증금지급액 91,500,000원 등 총 214,500,000원은 채무로 공제하여야 한다.

4) 처분청은 사실상의 배우자 OOO에 대하여 배우자공제를 하지 아니하였으나 피상속인은 OOO와의 사이에 OOO(72.4.30 생)을 낳고, 사망하기 전에 동거하였으므로 배우자공제 인정하여야 한다.

5) 처분청은 피상속인이 상속개시전 2년 이내에 인출한 예금 705,644,617원의 사용처가 확인되지 아니한다고 하여 상속세과세가액에 산입하였으나 사용처가 확인되고 있으므로 이 금액을 상속세과세가액에 산입한 처분은 부당하다.

6) 처분청은 피상속인이 부동산임대보증금으로 받은 770,620,680원을 상속개시전 2년 이내에 채무를 부담하고 받은 금전으로서 그 사용처가 불분명하다고 하여 상속세과세가액에 산입하였으나 이 금액은 신축한 임대용건축물의 공사비에 지출되어 사용처 확인되는 것이므로 상속세과세가액에 산입한 처분은 부당하다.

나. 국세청장 의견

1) 공동임대사업용 집기비품을 피상속인과 공동사업자인 상속인들이 공동으로 취득한 사실이 입증되지 아니하므로 청구주장 이유없다.

2) 채권에 대한 담보재산이 경락된 경우에도 구상권을 행사하여 추가로 변제받을 수 있는 것이므로 대여금 원금과 미수이자의 합계액으로 평가한 처분 정당하다.

3) 사회통념상 부자간에 임대보증금을 수수하였다고 인정하기 어렵고 OOO이 지급하였다는 임대보증금·자본적지출 등에 관하여 제시한 증거 믿을 수 없으므로 청구주장 이유없다.

4) OOO가 피상속인의 사실상의 처라고 볼 증거없으므로 청구주장 이유없다.

5) 상속개시전 2년이내에 인출한 예금의 사용처가 확인되지 아니하므로 예금인출액을 상속세과세가액에 산입한 처분은 정당하다.

6) 피상속인이 받은 임대보증금을 공사비에 지출하였다고 볼 증거없으므로 청구주장 이유없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

1) 임대사업용 집기·비품가액 평가의 당부,

2) 대여금 채권 평가의 당부,

3) 상속인 OOO의 임차보증금의 채무인정 여부,

4) 배우자공제 인정 여부,

5) 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인계좌에서 인출된 금액을 상속세과세가액에 산입한 처분의 당부,

6) 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 임차인으로부터 받은 임대보증금을 상속세과세가액에 산입한 처분의 당부를 가리는데 있다.

나. 쟁점 1)에 대하여(임대사업용 집기·비품가액 평가의 당부)

1) 사실관계

피상속인은 사망하기 전에 청구인 등 공동상속인 7명과 함께 서울특별시 은평구 OO동 OOOOOO 소재 사업장에서 부동산임대업(상호 OO빌딩; 사업자등록번호 OOOOOOOOOOOO)을 영위한 사실이 부가가치세신고서 등에 확인되고, 임대용 건축물은 피상속인이 74/145, 상속인(자녀)7명이 합계 71/145의 지분을 각각 소유하고 있는 사실이 건축물등기부등본에 의하여 확인되며, 피상속인의 종합소득세신고서 첨부서류 중 대차OO표에 의하면 임대사업용 집기비품의 가액이 18,790,000원인 사실이 확인되고, 처분청은 이 집기비품의 가액에 피상속인의 지분을 적용하여 계산한 10,534,217원을 상속재산가액에 산입한 사실이 서울지방국세청의 조사서 등에 의하여 확인된다.

2) 판단

청구인은 처분청이 이미 장부상 가액에 피상속인의 지분을 적용하여 계산한 금액에 다시 피상속인의 지분 비율을 곱하여 집기·비품의 가액을 평가하여야 한다는 주장이나, 처분청의 처분은 정당하고 청구주장은 근거없다.

다. 쟁점 2)에 대하여(대여금 채권 평가의 당부)

1) 관련법령

상속세법시행령 제5조 제5항 제4호는 대부금채권의 평가는 원본과 상속개시일 현재까지의 미수이자액의 합계액으로 한다. 다만, 대부금채권의 전부 또는 일부가 상속개시일 현재 회수불능이라고 인정될 때에는 그 가액은 산입하지 아니한다고 규정하고 있다.

2) 사실관계 및 판단

피상속인이 청구외 OOO, OOO 등과 함께 청구외 OOO에게 230,000,000원(피상속인이 7천만원, OOO이 1억원, OOO이 6천만원)을 이자 월2.5%로 대여하기로 하는 계약을 91.5.22 체결하고 그 담보로 청구외 OOO소유의 인천시 중구 OO동 OOO 전 1319㎡에 채권최고액 345,000,000원의 근저당을 설정한 사실, 한편 피상속인은 위 담보부동산에 대한 경매신청을 92.4.26 취하하면서 같은날 이자부분에 대한 추가담보로서 OOO 소유의 다른 부동산인 인천시 중구 OO동 OOOOO외 6필지에 채권최고액 181,000,000원의 근저당을 추가로 설정한 사실, 위 최초 근저당설정된 부동산에 대하여 채권자의 신청으로 93.11.1 임의경매개시하여 경락된 결과 재산상속인인 청구인에게 103,154,526원이 배당된 사실, 한편 처분청은 피상속인의 대여금원본 70,000,000원과 미수이자 45,787,671원 합계 115,787,671원으로 평가하여 상속재산가액에 산입한 사실이 등기부등본, 근저당설정계약서, 경락대금배분계약서 등의 자료에 의하여 확인되고 있다.

대여금채권의 경우 원칙적으로 원본과 상속개시일 까지의 미수이자의 합계액으로 평가하되 상속개시일 현재 회수불능임이 확실한 경우에 한하여 회수불능인 부분을 평가에서 제외하는 것인 바, 이 건 경우는 상속개시일 현재 담보부동산이 아직 경락되지 아니하여 대여금채권이 회수불능이 아니며 더욱이 추가로 담보설정(채권최고액 181,000,000원)되어 있어 채권원본 및 미수이자 전액이 회수가능하므로 105,000,000원을 초과하는 채권이 회수불능이라는 주장은 이유없다.

라. 쟁점 3)에 대하여(상속인 OOO 임차보증금의 채무인정 여부)

1) 사실관계

상속인 중 OOO이 피상속인 소유의 서울특별시 은평구 OO동 OOOO 소재 건물을 임대하여 목욕탕 영업(상호 OO탕, 사업자등록번호 OOOOOOOOOOOO)을 하고 있는 사실, 청구인은 상속세신고시 임대보증금채무로 400,000,000원을 신고한 사실, 처분청은 이 채무를 전액 부인한 사실이 부가가치세대장, 상속세신고서, 상속세결정결의서 등에 의하여 확인되고 있다.

2) 청구인이 제시한 증거 중 임대차계약서사본에는 보증금 총액 400,000,000원, 계약금 45,000,000원으로 하고 중도금 및 잔금은 부불보증금으로 대체한다고 되어있고, 한편 이 계약서에는 임대인(피상속인)의 날인은 없고 임차인 OOO의 날인만 되어있고,

OOO이 지급하였다는 공사비영수증에 의하면, 목욕탕설비수선과 관련하여 89.4.13-89.9.29 기간 중 10회에 걸쳐 총 78,000,000원을 OOO이 OO설비(서울특별시 동대문구 O동 소재. 번지는 기재되어 있지 않음) 대표 OOO에게 지급한 것으로 되어있으며,

부불보증금을 지급한 증거로 제출한 일기장에는 매월 1,500,000원씩 87.10-93.4기간 중 60회에 걸쳐 91,500,000원을 OOO이 피상속인에게 지급한 것으로 되어있는 바,

일반적인 경우 부자간에 임대보증금을 수수하였다고 보기는 어려우나 실제 수수하였다는 사실이 명백하게 입증되는 예외적인 경우에는 그 임대보증금은 일반적인 채무와 같이 피상속인의 채무로 인정된다 하겠으나 이 건의 경우 청구인이 제시한 임대차계약서에 피상속인 날인이 없고 원본계약서는 제출하지 못하고 있어 임대차계약사실을 인정할 수 없고 일기장사본은 지급일과 지급액이 기재되어 있으나 지급금액의 원천, 지급수단 등이 전혀 확인되지 아니하며, 공사비지급영수증을 발행한 시공자는 사업자등록번호 등에 의하여 사업자인지 여부가 확인되지 아니하여 OOO이 피상속인에게 임대보증금을 지급하였다고 인정할 수 없어 214,500,000원 채무로 공제하여야 한다는 주장은 이유없다.

마. 쟁점 4)에 대하여(배우자공제 인정 여부)

1) 관련법령

상속세법시행령 제11조 제1항 제1호(90.12.31 개정된 것)는 피상속인의 배우자에 대하여는 600만원에 결혼연수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액을 상속세과세가액에서 공제한다고 규정하고, 제4항은 제1항 제1호, 제3호 및 제5호의 규정을 적용함에 있어 1년 미만의 단수가 있는 경우에는 이를 1년으로 본다고 규정하고 있다.

2) 사실 및 판단

청구인은 청구외 OOO가 피상속인과 사실혼관계에 있다 하여 배우자공제 232,000,000원을 상속세과세가액에서 공제하여 신고하였고, 처분청은 OOO가 피상속인과 사실혼관계에 있음을 인정할 수 없다 하여 배우자공제를 하지 아니하였다.

호적등본에 의하면 피상속인의 호적상 배우자는 OOO인데 OOO은 89.4.14 사망한 것으로 되어있어 상속개시당시 피상속인의 호적상 배우자는 없다.

한편, 청구인이 제시한 OOO의 호적등본에 의하면 청구인이 주장하는 피상속인의 혼외의 자 OOO은 72.4.20 출생하였고 이 호적상 부 기재란은 공란으로 되어있으나, OOO의 OO고등학교 생활기록부에 의하면 피상속인이 OOO의 부로 기재되어있다.

민법상 사실혼관계이기 위하여는 당사자간의 혼인의 의사와 객관적인 부부공동생활이라고 인정할 만한 사실이 존재하여야 하는 것이나, 명확한 증서에 의하여 OOO가 피상속인과 혼인의식을 한 사실 또는 혼인의 의사로서 피상속인과 상당기간 동거한 사실이 확인되지 아니하고 또한 청구인의 주장과 같이 사실혼 관계에 있었다면 상속받은 재산이 있어야 할 것임에도 OOO와 OOO이 피상속인으로부터 재산을 상속한 사실이 없으며, 피상속인과 OOO가 같은 주소지에 주민등록을 둔 사실도 없다.

이러한 사실내용을 종합하면 OOO이 피상속인의 자로 기재된 위 사실에 불구하고 OOO와 피상속인이 사실혼관계에 있었다고 인정할 수 없으므로 배우자공제를 하여야 한다는 청구주장은 받아들이지 아니한다.

바. 쟁점 5)에 대하여 (상속개시일 전 2년 이내에 피상속인계좌에서 인출된 금액을 상속세과세가액에 산입한 처분의 당부)

1) 관련법령

상속세법 제7조의2(상속세과세가액 산입) 제1항은 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다고 규정하고 있고, 제3항은 제1항에서 재산종류별이라 함은 부동산·동산·유가증권·무체재산권(어업권·광업권·채석허가에 따르는 권리 기타 이에 준하는 권리를 포함한다)·채권·기타 재산을 말한다고 규정하고 있다.

같은법시행령 제3조 제1항은 법 제7조의2 제1항에서 대통령령이 정하는 경우라 함은 다음의 경우를 말한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니하는 경우

2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니하는 경우

3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니하는 경우

4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니하는 경우를 규정하고 있다.

2) 사실관계 및 판단

피상속인은 OO은행 OOO지점의 기업금전신탁(계좌번호 OOOOOOOOOO)에서 92.4.2자 30,500,000원, 92.4.4자 35,000,000원을 인출하였고, 처분청은 이 금액 중 청구외 OOO계좌에 30,000,000원, 청구외 OOO계좌에 30,000,000원이 각각 입금되었음이 확인되는 합계 60,000,000원의 사용처가 확인되지 아니한다고 하여 상속세과세가액에 산입하였고,

같은 은행의 기업금전신탁계좌(OOOOOOOOOO 및 OOOOOOOOOOOOOOO)의 92.7.20자 인출금 148,000,000원에 대하여 처분청은 이 금액이 피상속인의 사위 OOO계좌에 72,000,000원, OOO의 자 OOO계좌에 12,000,000원, OOO계좌에 12,000,000원, OOO의 처(피상속인의 자) OOO계좌에 12,000,000원, OOO의 부 OOO계좌에 40,000,000원이 각각 입금되었는데 처분청은 이 148,000,000원 전액을 상속세과세가액에 산입하였으며,

같은 은행 기업금전신탁계좌(계좌번호 OOOOOOOOOO)에서 인출된 599,825,644원(92.8.24자 100,000,000원, 92.9.2자 50,000,000원, 92.10.10자 40,000,000원, 93.1.4자 318,644,617원)에 대하여 처분청은 497,644,617원이 사용처불명이라 하여 상속세과세가액에 산입하였다.

가) 계좌번호 OOOOOOOOOO의 계좌인출금에 대하여 보면,

처분청은 인출금 60,000,000원의 입금처가 확인되고 있으나 그 입금의 사유가 명백하지 않다는 이유로 상속세과세가액에 산입하였다. 청구인이 제시한 증거와 우리 심판소에서 은행에 조회하여 회신받은 결과에 의하면 OO은행OO지점의 OOO계좌는 실명계좌로서 이 계좌에 입금된 금액은 예금주가 피상속인과 특수관계에 있는 등의 예외적인 경우가 아닌 한 일단 그 사용처가 확인되고 있다고 인정된다 할 것이나, 반면 OO은행OO지점 OOO계좌는 실명계좌임이 확인되지 아니하는 것으로 볼 때 일단 가명계좌로 추정되어 이 계좌에 입금된 금액은 비록 그 입금계좌가 확인되고 있더라도 그 사용처가 명백하게 입증된다고 볼 수 없다. 따라서 처분청이 상속세과세가액에 산입한 금액 60,000,000원 중 OOO계좌에 입금된 30,000,000원은 과세가액산입대상에서 제외하여야 한다고 판단된다.

나) 계좌번호 OOOOOOOOOO 및 OOOOOOOOOOOOOOO에서 92.7.20자 인출된 148,000,000원에 대하여 보면,

이 금액은 피상속인의 사위 OOO와 그 세대원인 OOO, OOO, OOO, OOO계좌에 입금되었는데 처분청은 148,000,000원 전액을 상속세과세가액에 산입하였으며,

청구인은 이 금액이 피상속인이 서울특별시 은평구 OO동 OOO 소재 임대용건축물 신축과 관련하여 사위 OOO로부터 140,000,000원을 차용하여 공사비로 지급한 3개월 후 이자 8,000,000원을 포함한 148,000,000원으로 변제한 것이라는 주장이다.

청구인이 제시한 무통장입금증에 의하면 청구외 OOO가 92.4.27 OO건설주식회사의 계좌에 100,000,000원을 입금한 사실이 확인되고 있으나 나머지 40,000,000원은 그 수수사실이 확인되지 아니한다. 한편 청구인이 제시한 위 임대용 건축물 공사도급계약서 및 관련자료에 의하면 OO건설주식회사가 이 건물을 시공하였음이 확인되고 있다.

이러한 사실내용을 종합하여 볼 때, 피상속인이 OOO로부터 최소 100,000,000원의 공사비를 차용하여 OO건설에 지급(OOO가 OO건설에 직접 지급)하였고 이 계좌의 인출금으로 차용금을 변제하였다고 인정된다. 다만, 청구인은 인출금148,000,000원 전액이 차용금을 변제하는데 사용한 것이라 주장하나 100,000,000원만이 확인되고 있으므로 인출금 148,000,000원 중 100,000,000원만을 사용처인정함이 합리적이라 판단된다. 나머지 금액은 지급원인이 분명하지 아니한 것이어서 사용처가 확인된다고 인정할 수 없다.

다) 계좌번호 OOOOOOOOOO의 계좌에서 인출된 총 497,644,617원은 인출일자별로 검토하기로 한다.

(1) 피상속인이 위 계좌에서 92.8.24 인출한 100,000,000원 중 처분청은 95,000,000원을 상속세과세가액에 산입하였다. 우리 심판소에서 OO은행 OO지점 및 동 은행 OO지점에 조회한 결과에 의하면 이 인출금 중 25,000,000원은 피상속인이 직접 이서하여 소액수표로 교환하여 간 것으로 확인되고 있고, 70,000,000원은 청구외 OOO, OOO, OOO 등의 계좌에 입금되었는데 이 입금사유는 피상속인으로부터 차용한 것이라는 예금주의 확인에 비추어 볼 때 이 인출금은 전액이 다시 상속세과세가액에 산입될 성질의 것이라 판단되므로 이 금액을 상속세과세가액에 산입한 처분은 정당하다.

(2) 피상속인이 92.9.5 인출한 50,000,000원 중 44,000,000원과 92.10.10 인출한 40,000,000원은 청구인계좌에 57,000,000원, 청구외 OOO계좌에 27,000,000원이 입금되었다.

청구인은 이에 대하여 청구인과 OOO(청구인과 사업상 거래관계에 있는 자라는 주장임)가 피상속인으로부터 어음을 담보로 이 금액을 차용하였고, 피상속인은 이 어음을 이서하여 타인에게 지급하였다는 주장이나 피상속인으로부터 차이 금액을 차용하였다고 보더라도 이 금액은 대여금으로서 상속재산가액에 산입될 것이므로 사용처가 확인된다고 볼 수 없다.

(3) 피상속인이 93.1.4자 318,644,617원을 인출한 사실, 같은날 OO상호신용금고에서 304,000,000원을 부금대출받은 사실, 위 계좌 인출액 중 304,000,000원은 인출 다음날 피상속인의 대출금 변제용도로 OO상호신용금고에 입금되었음이 수표입출금조회서 및 관련자료에 의하여 확인된다.

청구인은 대출금은 공사비로 지급하고 인출금은 대출금변제에 사용하였다고 주장하나 93.1.4 현재의 이 계좌잔액이 318,644,617원임에 비추어 대출을 받지 않더라도 공사비를 지급할 수 있었음에도 불구하고 구태여 304,000,000원을 대출받은 후 다음날에 이 계좌인출금으로 대출금변제한 것은 건전한 거래관행에 어긋나는 것이라 판단되므로 비록 이 인출금의 사용처가 확인되기는 하더라도 그 사용처가 확인되는 것이라 인정할 수 없다.

사. 쟁점 6)에 대하여(상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 임차인으로부터 받은 임대보증금을 상속세과세가액에 산입한 처분의 당부)

청구인은 상속세신고시 서울특별시 은평구 OO동 OOOOOO 소재 임대용건물(OO빌딩)의 임대보증금을 채무로 신고하였고 처분청 조사결과 임대보증금 총액은 총 1,510,000,000원으로 확인된다. 처분청은 이 금액 중 피상속인의 지분 74/145 해당액 770,620,680원을 상속세과세가액에서 채무로 공제하면서 상속개시전 2년 이내에 채무를 부담하고 받은 금전으로서 그 사용처가 확인되지 아니한다 하여 같은 금액을 상속세과세가액에 산입하였다.

공사도급계약서에 의하면, 청구외 OO건설주식회사(이하 “OO건설”이라 한다)와 피상속인이 위 임대용부동산(건축물)을 총공사금액 1,645,600,000원(부가가치세 포함)에 공사하기로 하고 공사기간은 91.4.20-92.6.30까지 하기로 하였고, 건축물관리대장 및 등기부등본에 의하면, 92.7.2 준공검사를 받아 피상속인이 74/145, 상속인 7명이 71/145 지분을 각각 소유권보존등기한 사실이 확인되고, 계약서에 의하면, 92.5.6부터 92.10.29 기간 중 총 1,510,000,000원의 임대보증금을 수령한 사실이 확인되고, 부동산임대업 부가가치세신고서 및 OO건설이 발행한 입금표와 세금계산서에 의하면, 총 1,645,600,000원(임금표의 총액은 1,679,000,000원이나 세금계산서상 금액과 도급계약서상 금액이 1,645,600,000으로 일치하므로 이 금액으로 봄이 상당하다)의 공사비를 91.4.30부터 93.1.4 기간 중 지급하였음이 인정된다.

처분청은 임대보증금을 수령하여 공사대금을 지급한 객관적인 증거가 없으므로 그 사용처로 인정할 수 없다고 판단하였으나 임대용건축물의 공사비는 임대 건물의 임대보증금을 받아 지급하는 것이 통상 인정되는 거래관행임에 비추어 볼 때, 임대보증금이 아닌 다른 자금으로 지급하였음이 확인되지 아니하는 한 임대보증금수령액은 공사비에 충당되었다고 봄이 상당하다 할 것이다. 다만, 임대계약은 통상 건축물의 준공일에 임박하여 체결되는 것이고 이 건과 같이 공사 기간이 장기간 소요되는 경우 임대개시일 이전에 지급한 공사비는 임대보증금의 사용처와 직접 관련이 없는 것이라 보아야 할 것이다.

따라서 최초 임대계약일인 92.5.6 이전에 3회에 걸쳐 지급한 494,000,000원(91.4.30자 200,000,000원, 91.11.29자 194,000,000원, 92.4.27자 100,000,000원)은 이건 공사비로 지급하였다고 볼 수 없으므로 임대보증금 총 1,510,000,000원 중 이 금액을 제외하고 나머지 1,016,000,000원은 공사비에 사용되었다고 판단되고 1,016,000,000원 중 피상속인의 지분에 상당하는 518,510,344원(1,016,000,000원×74÷145)은 사용처가 확인되는 임대보증금으로서 상속세과세가액 산입대상에서 제외하여야 할 것이다.

아. 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.