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[청구번호]
[청구번호]조심 2016서0902 (2017. 3. 2.)
[세목]
[세목]양도[결정유형]취소
[결정요지]
[결정요지]2015.2.3. 대통령령 제26067호로 개정된 같은 법 시행령 제168조의8 제2항은 실질과세의 원칙에 따라 농지를 실제 재촌ㆍ자경한 경우 비사업용 토지에서 제외됨을 명확하게 선언하기 위한 확인적 규정으로 해석함이 타당함
[관련법령]
[관련법령] 소득세법 제97조 / 소득세법 시행령제163조
[참조결정]
[참조결정]2007서3615 / 조심2008서1123 / 국심2007구1908 / 조심2011전1596
[주 문]
OOO세무서장이 2015.11.11. 청구인에게 한 2014년 귀속 양도소득세 OOO원의 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구인은 1993.11.17. 부친으로부터 상속받아 취득한 경기도 OOO 토지 622㎡(이하 “쟁점토지①”이라 한다), 같은 동 41-18, 41-19, 41-20, 43-17 토지 합계 12,036㎡(이하 “쟁점토지②”라 하고, 쟁점토지①과 합하여 “쟁점토지”라 한다)를 2014.7.31. 주택신축건설업자인 OOO(주)에게 OOO원에 양도하고 2014.9.30. 장기보유특별공제를 적용하여 양도소득세 신고를 하였다가 2015.2.23. 이를 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제를 배제하고, 8년 이상 자경농지에 대한 감면(2억원)을 적용하여 수정신고한 후, 2015.9.15. 쟁점토지가 비사업용 토지에 해당하지 아니하는 것으로 보아 장기보유특별공제를 적용하여 기 신고·납부한 양도소득세(OOO원을 환급하여 달라는 경정청구를 제기하였다.
나. 처분청은 청구인이 「소득세법」제104조의3 제1항 제1호 가목 및 같은 법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26067호로 개정되기 전의 것, 이하 “구「소득세법 시행령」”이라 한다) 제168조의8 제2항에 따라 쟁점토지 소재지로부터 법령에서 정한 범위 내의 지역에 주민등록을 하지 아니하였다는 사유로 쟁점토지가 비사업용 토지에 해당하는 것으로 보아 2015.11.11. 청구인의 위 경정청구에 대한 거부처분을 하였다.
다. 청구인은 이에 불복하여 2016.2.3. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) 쟁점토지의 경우 양도 직전 8년 이상의 기간동안 재촌·자경한 농지이므로 비사업용 토지에 해당하지 아니하고 그 근거는 다음과 같다.
(가) 항공 또는 위성사진에 의하면 2006년 이전에는 농작물을 경작한 사실이 확인되고, 2007년 이후부터 양도일까지는 일부 필지는 농작물을 경작하고 나머지 필지는 유실수 및 조경수 등을 식재한 농지로서 비배관리하여 경작한 사실이 나타난다.
(나) 쟁점토지에 청구인의 농막이 위치(경기도 OOO)하여 있었고, 청구인의 OOO 사용내역에 의하면 2006년 2월부터 양도일까지의 기간동안 신용카드 전체 사용량의 53.22%를 쟁점토지가 소재한 수원과 그 인근 지역에서 사용한 사실이 나타나므로, 청구인이 쟁점토지 소재지에서 8년 이상 재촌한 사실을 알 수 있다.
(다) 청구인이 농작업 중 부상을 당하거나 옻에 옮아 병원에서 치료를 받고 의약품을 구입한 내역이 나타나는 건강보험요양급여 내역에 의하여 쟁점토지를 자경한 사실이 확인된다.
(라) 2004년 6월부터 2014년 7월까지의 쟁점토지에 있었던 농막과 관정(지하수) 사용을 위한 농업용 전력을 공급한 OOO 경기지역본부의 연도별ㆍ월별 전력사용량 조회내용에 의하여 쟁점토지에서 농업용 전력을 사용하고 차단한 사실(야간과 지하수 우물펌프용 모터 가동시에만 전력사용)이 나타난다.
(마)청구인의 2006.2.14.부터 2014.7.31.까지의 인근 농자재 판매처로부터 매년 OOO원 이상 농자재를 구입한 사실이 계산서, 현금영수증, 신용카드 사용내역으로 확인되고, 채소 파종과 재배 및 수확, 과수목의 개화와 병충해 방지를 위한 봉지씌우기 및 수확하는 모습을 촬영한 현장사진 및 항공사진, 농막 인근의 청구인의 자동차 사고에 대한 보험처리내역 등에 의하여 청구인의 재촌·자경 사실이 확인된다.
(바) 처분청도 청구인이 제출한 여러 객관적인 증빙자료에 의하여 청구인이 쟁점토지를 8년 이상 재촌·자경한 사실을 인정하여 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면(OOO원)을 적용하였고, 청구인이 쟁점토지를 재촌·자경한 사실에 대하여는 다툼이 없으며, 처분청은 청구인이 농지소재지에 주민등록이 되어 있지 않다는 이유만으로 쟁점토지가 비사업용 토지에 해당하는 것으로 보았다.
(사) 그러나, 「소득세법」제104조의3 제1항 제1호 가목 및 같은 법 시행령 제168조의8 제2항에서 비사업용 토지에서 제외되기 위하여 주민등록이 되어 있어야 한다고 규정한 것은 재촌 사실의 입증과 관련한 훈시적인 규정으로 봄이 타당하고, 이를 훈시규정으로 보고 주민등록상 주소지에 관계 없이 실제 농지나 임야의 소재지에서 재촌한 경우 비사업용 토지에서 제외함이 타당하다고 보아 ‘인용’결정한 다수의 조세심판원의 선결정례(국심 2007서3615, 2008.7.14., 조심 2008서1123, 2008.8.28., 조심 2007구1908, 2008.6.13.)가 있으며, 2015.2.3. 대통령령 제26067호로 「소득세법 시행령」제168조의8 제2항을 개정시 주민등록에 대한 부분을 삭제하여 실질과세의 원칙에 따라 농지나 임야 소재지에서 실제 거주(재촌)하는 경우 비사업용토지에 해당하지 아니한다는 것을 명확히 하였다.
(아) 또한, 청구인이 계속하여 농지소재지에 실제로 거주하면서 농작물재배에 종사하였음에도 불구하고 단순히 주민등록을 하지 않았다는 사유만으로 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제를 배제하는 것은 재산권에 대한 과도한 침해이고, 8년 이상 자경농지에 대한 감면이나 대토농지에 대한 감면 등의 경우 주소지와 관계 없이 실제 거주하는 경우 재촌 요건을 충족하는 것으로 보고 있음에도 농지나 임야 소재지에서 실제 거주하여도 주소를 두지 아니하면 비사업용 토지에 해당하는 것으로 보아야 한다는 처분청의 의견은 논리적 일관성이 없으며, 청구인이 쟁점토지에 소재한 농막으로 주소를 이전하지 아니한 것은 자택(서울특별시 OOO)에서 승용차로 30～40분이면 도달이 가능한 가까운 거리(직선거리 : 29.83km)에 농지가 위치하고 있었기 때문이며, 2015.2.3. 대통령령 제26067호로 「소득세법 시행령」제168조의8 제2항을 개정시 농지로부터 직선거리 30km 이내(개정 전 : 직선거리 20km 이내)에 있는 지역에 사실상 거주시 비사업용토지에서 제외하도록 개정된 점 등에 비추어 청구인이 사실상 농지 소재지에서 계속하여 재촌하면서 자경한 사실에 대하여 다툼이 없음에도 불구하고 단순히 주소를 두지 아니하였다 하여 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제의 적용을 배제한 것은 부당하다(주위적 청구)
(2) 만일, 농지 소재지에 주소를 두지 아니하였다 하여 쟁점토지를 비사업용 토지로 본다면, 쟁점토지②의 경우 토지대장상 지목은 답(畓)이지만 실제 이용현황은 농지가 아닌 잡종지에 해당되는 토지로 보고, 잡종지의 경우 비사업용토지에서 제외되기 위하여 「소득세법」제104조의3 제1항 제1호 가목 본문의 규정에 따른 주민등록이 요구되지 아니하므로 이를 비사업용토지에서 제외하여야 하며 그 이유 및 근거는 다음과 같다.
(가) 「지방세법」상 재산세가 분리과세대상이 되는 농지의 범위는 매년 6월 1일 현재를 기준으로 실제 농작물의 경작이나 다년생식물의 재배지로서 땅을 갈아서 농사를 짓는 데에 이용되는 토지로서 자기의 계산과 책임으로 사업소득을 위한 판매 등 영업사실 없이 식량작물재배ㆍ채소작물재배ㆍ과실작물재배ㆍ화훼작물재배ㆍ특용작물재배ㆍ약용작물재배ㆍ버섯재배ㆍ양잠 및 종자·묘목재배에 사용되는 공부상 지목이 전ㆍ답ㆍ과수원인 토지로서 과세기준일 현재 녹지지역 또는 개발제한구역 내에 소재한 토지이고,
「소득세법」제104조의3 제1항 제1호 가목과 같은법 시행령 제168조의7에서 토지의 지목은 사실상의 현황에 따르도록 규정하고, 같은법 시행령 제168조의8 제1항에서 농지라 함은 전ㆍ답 및 과수원으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실제로 경작에 사용되는 토지를 말한다고 규정하고 있으며, 「농지법」제2조 제1호 가목에서 전ㆍ답, 과수원, 그 밖에 법적 지목을 불문하고 실제로 농작물 경작지 또는 다년생식물 재배지로 이용되는 토지를 농지로 하되, 같은법 시행령 제2조 제1항 제3호에서 조경목적으로 식재한 다년생식물의 재배지는 농지의 범위에서 제외하도록 규정하고 있다.
(나) 양도일 현재 실제 사용현황은 조경목적의 수목을 밀식(수목간격 : 평균 1m～1.2m)한 상태인 수목생육용 토지로서 「농지법」제2조 제1호 가목 및 같은 법 시행령 제2조 제1항 제3호에 따라 조경목적을 제외한 관상수를 재배하는 토지가 농지에 해당하기 위해서는 관상용 수목과 그 묘목 등을 판매목적으로 재배하는 경우로만 한정하고 있지만, 쟁점토지②는 조경목적의 수목 생육에 사용한 토지로서 조경작물식재업 등의 사업목적으로 조경작물을 판매한 사실이 없다.
(다) 조경목적으로 수목을 식재하고 생육시켜 판매할 목적으로 이용하는 토지로서 작물재배 목적의 경작에 해당되지 아니한 경우는 농지로 인정할 수 없고, 타인이 생산하여 이미 성장한 묘목을 가식하여 수목의 생육을 위한 토지로 사용한 때에는 농작물을 재배한 농지가 아니라 사실상 잡종지에 해당한다고 본 조세심판원의 선결정례가 있다.
(라) 쟁점토지②는 농작물이나 과실 생산을 위한 농지가 아니라 조경목적으로 각종 조경용 수목(체리나무, 대추나무, 일부 유실수 등 4,841주)과 외래수입종인 조경용 옥잠화(400,000주)의 생육을 위한 농지 외의 토지로서 사실상 이용현황이 잡종지이다.
(마) 쟁점토지②에 생육한 조경목에는 일부 유실수(대봉시, 복숭아 등)가 있으나 과수원으로서 튼실한 과실을 생산하기 위해서는 최소한 유실수 식재간격이 4～5m를 유지하여 비배관리하여 토지 비옥도 및 과실당도를 높이고, 태양광을 확보하여야 하며, 농약살포 등 농작업을 위한 통로 확보가 필요하지만, 쟁점토지②는 밀식하여 조경목적의 수목을 생육시킨 토지이고, 과수원의 경우 비닐온상과 묘판 등이 필요하지만 쟁점토지②의 경우 이러한 것을 구비하지 않고 단순히 조경목적으로 구입한 묘목의 생육을 위하여 가식한 토지로 인정하여야 한다.
(바) 청구인는 쟁점토지②를 상속받아 취득한 후 양도일 현재까지 조경목적의 조경수목 생육에 사용한 사실상 잡종지에 해당하고, 재산세를 분리과세 받은 기간이 양도일 직전 3년 중 2년 이상 또는 5년 중 3년 이상에 해당하므로 「소득세법」제104조의3 제1항 제4호 나목 및 같은법 시행령 제168조의6 제1호에 따라 비사업용 토지에 해당하지 아니하는 것으로 보아 장기보유특별공제를 적용하여야 한다(예비적 청구).
나. 처분청 의견
(1) 청구인은 주민등록상 주소지가 1999.3.10.부터 서울특별시 OOO로 되어 있으나, 실제 거주지는 쟁점토지 소재지인 경기도 수원시 OOO번지로서 쟁점토지를 실제 재촌·자경하였으므로 이를 비사업용토지에서 제외하여야 한다고 주장하나, 구 「소득세법 시행령」제168조의8 제2항에서 사실상 거주하고 주민등록도 되어 있어야 비사업용 토지에서 제외하도록 규정하고 있는바, 청구인이 쟁점토지 소재지로부터 법소정 범위 내의 지역에 주민등록을 하지 아니한 이상, 이를 비사업용 토지로 보아야 한다.
2015.2.3. 「소득세법 시행령」제168조의8 제2항을 개정하여 비사업용 토지에서 제외되기 위한 요건으로 주민등록을 두도록 한 법문을 삭제하였으나, 청구인의 쟁점토지 양도일이 2014.7.31.으로서 동 개정법령을 소급적용할 수 없고, 청구인은 위 개정 전의 법령에서 농지가 비사업용 토지에서 제외되기 위한 요건으로 주민등록이 되어 있어야 한다고 규정한 것을 재촌 여부에 대한 판정과 관련한 훈시규정에 불과한 것으로 보아야 한다는 주장도 하고 있으나, 대법원과 조세심판원은 동 법령에 따라 농지 소재지로부터 법소정 범위 내에 있는 지역에서 사실상 거주하고 그 지역에 주민등록도 되어 있어야 비사업용 토지에서 제외된다는 취지의 판결(대법원 2013.2.28. 선고 2012두22294 판결, 참조)과 심판결정(조심 2011전1596, 2011.7.25. 외 다수, 같은 뜻임)을 한 바 있으며, 동 법령에서 농지의 경우 주민등록을 비사업용 토지에서 제외되기 위한 별도의 요건으로 규정하고 있었으므로, 쟁점토지를 비사업용 토지에서 제외하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다.
(2) 쟁점토지②의 경우, 청구인은 이를 관할 지방자치단체장이 잡종지로 분류하여 재산세를 분리과세하였다고 주장하나, 경기도 수원시 영통구청장은 이를 농지로 보아 2009년부터 2013년까지 재산세를 분리과세한 점,
청구인의 양도소득세 신고자료 등을 보면 청구인은 쟁점토지가 농지이므로 비사업용 토지에 해당되지 않는다고 주장하면서 경정청구를 할 것임을 수정신고시 밝힌바 있고, 청구인의 문답서를 보면 지금도 쟁점토지가 농지라는 생각에 변함이 없다고 진술한 것으로 나타나는 점,
골프장 조경용으로 판매할 목적으로 2008년 11월에 서울화훼 경영자인 신OOO를 통하여 음지에서도 잘자라는 네덜란드산 옥잠화를 5,000촉을 OOO원에 구입하고 쟁점토지에서 식재한 후 400,000촉으로 증식하여 2014년에 OOO원에 매도계약한 사실이 확인되고, 쟁점토지의 지장물 양도대금을 한국표준사업분류표상 농업에 속하는 작물재배업(주업종코드 : 011001)의 소득으로 보아 2014년 귀속 종합소득세를 신고(총수입금액 : OOO원)한 점,
수목감정평가서(OOO 작성)상 쟁점토지② 지상의 양도일 현재 수목현황을 보면, 수목의 대부분이 유실수인 체리나무·자두나무·복숭아·대추·포도나무 등으로 나타나고, 수목 밑의 고랑에 옥잠화를 식재하여 증식(수목의 88%를 차지함)시킨 사실이 나타나며, 체리의 경우 기후 등의 사유로 수확량이 거의 없었으나, 복숭아나 자두, 대추의 경우 가족이 소비하고 지인에게 선물할 정도의 수량은 수확된 사실이 확인되는 점 등에 비추어 쟁점토지②는 유실수 등 다년생 식물을 재배한 농지에 해당하므로 이를 잡종지로 보기 어렵고, 관할 지방자치단체장의 재산세 분리과세는 농지임을 전제로 하여 이루어진 것이므로 쟁점토지②를 비사업용 토지에서 제외되는 잡종지로 보아야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
청구인이 주민등록을 두지 아니하였으나 사실상 거주하면서 자경한 쟁점토지가 비사업용 토지에 해당하는지 여부
나. 관련 법령
(1) 소득세법
제104조의3[비사업용 토지의 범위] ① 제96조 제2항 제8호 및 제104조제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
1. 논·밭 및 과수원(이하 이 조에서 "농지"라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
가. 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, 「농지법」이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.
나. 특별시·광역시(광역시에 있는 군은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)·특별자치시(특별자치시에 있는 읍·면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)·특별자치도(「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제10조제2항에 따라 설치된 행정시의 읍·면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 및 시지역( 「지방자치법」 제3조제4항에 따른 도농 복합형태인 시의 읍·면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 도시지역(대통령령으로 정하는 지역은 제외한다. 이하 이 호에서 같다)에 있는 농지. 다만, 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하며 스스로 경작하던 농지로서 특별시·광역시·특별자치시·특별자치도 및 시지역의 도시지역에 편입된 날부터 대통령령으로 정하는 기간이 지나지 아니한 농지는 제외한다.
4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지
가. 「지방세법」 또는 관계 법률에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지
나. 「지방세법」 제106조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 재산세 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지
다. 토지의 이용 상황, 관계 법률의 의무 이행 여부 및 수입금액 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 것
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 토지로서 거주자의 거주 또는 사업과 직접 관련이 없다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 대통령령으로 정하는 토지
③ 제1항과 제2항을 적용할 때 농지·임야·목장용지의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제168조의6 [비사업용 토지의 기간기준] 법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.
1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간
가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간
나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간
다. 토지의 소유기간의 100분의 20에 상당하는 기간을 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.
2. 토지의 소유기간이 3년 이상이고 5년 미만인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간
가. 토지의 소유기간에서 3년을 차감한 기간을 초과하는 기간
나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간
다. 토지의 소유기간의 100분의 20에 상당하는 기간을 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.
3. 토지의 소유기간이 3년 미만인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간. 다만, 소유기간이 2년 미만인 경우에는 가목을 적용하지 아니한다.
가. 토지의 소유기간에서 2년을 차감한 기간을 초과하는 기간
나. 토지의 소유기간의 100분의 20에 상당하는 기간을 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.
제168조의7[토지지목의 판정] 법 제104조의 3의 규정을 적용함에 있어서 농지ㆍ임야ㆍ목장용지 및 그 밖의 토지의 판정은 이 영에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 사실상의 현황에 의한다. 다만, 사실상의 현황이 분명하지 아니한 경우에는 공부상의 등재현황에 의한다.
제168조의8[농지의 범위 등] ① 법 제104조의3 제1항 제1호에서 "농지"라 함은 전ㆍ답 및 과수원으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실제로 경작에 사용되는 토지를 말한다. 이 경우 농지의 경영에 직접 필요한 농막ㆍ퇴비사ㆍ양수장ㆍ지소ㆍ농도ㆍ수로 등의 토지 부분을 포함한다.
② 법 제104조의3 제1항 제1호 가목 본문에서 "소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지"라 함은 농지의 소재지와 동일한 시(「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제15조 제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 연접한 시ㆍ군ㆍ구 또는 농지로부터 직선거리 20킬로미터 이내에 있는 지역에 주민등록이 되어 있고 사실상 거주(이하 "재촌"이라 한다)하는 자가 「농지법」 제2조 제5호의 규정에 따른 자경(이하 "자경"이라 한다)을 하는 농지를 제외한 농지를 말한다.
제168조의8 [농지의 범위 등] ① 법 제104조의3 제1항 제1호에서 "농지"라 함은 전·답 및 과수원으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실제로 경작에 사용되는 토지를 말한다. 이 경우 농지의 경영에 직접 필요한 농막·퇴비사·양수장·지소·농도·수로 등의 토지 부분을 포함한다.
② 법 제104조의3 제1항 제1호 가목 본문에서 "소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지"라 함은 농지의 소재지와 동일한 시(「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제15조 제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·군·구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 연접한 시·군·구 또는 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 있는 지역에 사실상 거주(이하 "재촌"이라 한다)하는 자가 「농지법」 제2조제5호의 규정에 따른 자경(이하 "자경"이라 한다)을 하는 농지를 제외한 농지를 말한다.
부칙
제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 별표 3의3의 개정규정(현금영수증 의무발행업종으로서 법 제162조의3 제4항에 해당하는 경우로 한정한다)은 2015년 5월 1일부터 시행하고, 제43조제2항 제2호, 제159조의2, 제161조의2, 제167조의9, 제173조 제2항 제4호, 제178조의2 제3항부터 제5항까지, 제211조 제8항 및 제225조의2의 개정규정은 2016년 1월 1일부터 시행하며, 제20조제2항 및 제122조의2의 개정규정은 2017년 1월 1일부터 시행한다.
제2조(일반적 적용례) ① 이 영은 이 영 시행일이 속하는 과세기간에 발생하는 소득분부터 적용한다.
② 이 영 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 영 시행 이후 최초로 양도하는 분부터 적용한다.
(4) 지방세법
제106조[과세대상의 구분 등] ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.
가. 이 법 또는 관계 법령에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지
나. 이 법 또는 다른 법령에 따라 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지
2. 별도합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지. 다만, 제1호가목 및 나목에 따른 토지는 별도합산과세대상으로 보지 아니한다.
가. 공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지
나. 차고용 토지, 보세창고용 토지, 시험ㆍ연구ㆍ검사용 토지, 물류단지시설용 토지 등 공지상태(空地狀態)나 해당 토지의 이용에 필요한 시설 등을 설치하여 업무 또는 경제활동에 활용되는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지
다. 철거ㆍ멸실된 건축물 또는 주택의 부속토지로서 대통령령으로 정하는 부속토지
3. 분리과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
가. 공장용지ㆍ전ㆍ답ㆍ과수원 및 목장용지로서 대통령령으로 정하는 토지
나. 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야 및 종중 소유 임야로서 대통령령으로 정하는 임야
다. 제13조 제5항에 따른 골프장(같은 항 각 호 외의 부분 후단은 적용하지 아니한다)용 토지와 같은 항에 따른 고급오락장용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지
라. 「산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률」 제2조제1호에 따른 공장의 부속토지로서 개발제한구역의 지정이 있기 이전에 그 부지취득이 완료된 곳으로서 대통령령으로 정하는 토지
마. 가목부터 라목까지의 토지와 유사한 토지 중 분리과세하여야 할 타당한 이유가 있는 것으로서 대통령령으로 정하는 토지
(5) 농지법
제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “농지”란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
가. 전ㆍ답, 과수원, 그 밖에 법적 지목(地目)을 불문하고 실제로 농작물 경작지 또는 다년생식물 재배지로 이용되는 토지. 다만, 「초지법」에 따라 조성된 초지 등 대통령령으로 정하는 토지는 제외한다.
나. 가목의 토지의 개량시설과 가목의 토지에 설치하는 농축산물 생산시설로서 대통령령으로 정하는 시설의 부지 (2007. 4. 11. 개정)
4. “농업경영”이란 농업인이나 농업법인이 자기의 계산과 책임으로 농업을 영위하는 것을 말한다.
(6) 농지법 시행령
제2조[농지의 범위]① 「농지법」(이하 “법”이라 한다) 제2조 제1호 가목 본문에 따른 다년생식물 재배지는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 식물의 재배지로 한다.
1. 목초ㆍ종묘ㆍ인삼ㆍ약초ㆍ잔디 및 조림용 묘목
2. 과수ㆍ뽕나무ㆍ유실수 그 밖의 생육기간이 2년 이상인 식물
3.조경 또는 관상용 수목과 그 묘목(조경목적으로 식재한 것을 제외한다)
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다.
(가) 청구인은 1993.11.17. 부친으로부터 상속받아 취득한 쟁점토지(공부상 지목 : 답)를 2014.7.31. 주택신축건설업자인 OOO(주)에게 양도하였고, 처분청은 이에 대하여 8년 이상 자경농지에 대한 감면은 적용하였으나, 청구인이 쟁점토지 소재지로부터 법소정 범위 내에 있는 일정한 지역에 주민등록을 하지 아니하여 비사업용 토지에 해당하는 것으로 보아 장기보유특별공제의 적용을 배제하여 이 건 경정청구 거부처분을 하였다.
(나) 청구인은 주민등록상 주소지는 1999.3.10.부터 서울특별시 OOO로 되어 있으나, 쟁점토지 소재지인 경기도 OOO번지에 위치한 농막에서 사실상 거주하면서 쟁점토지을 재촌·자경하였다고 주장하고 있고, 그 근거로 다음과 같은 자료 등을 제출하였다.
1) 청구인의 신용카드 사용내역
2) 건강보험 요양급여내역
3) 쟁점토지 관련 농업용 전기사용량
(단위 : kw, 원)
4) 청구인의 농자재 구입금액(신용카드 결제분)
(단위 : 원)
5) 청구인의 묘목 및 농자재 구입내역
(단위 : 원)
6) 그 외 쟁점토지에 소재한 농막 등을 촬영한 사진, 항공사진에 나타나는 쟁점토지에 주차된 청구인의 차량 사진, 쟁점토지 인근에서 발생한 청구인의 자동차사고를 보험처리한 내역에 대한 확인서, 청구인이 쟁점토지에서 기른 반려동물(강아지)과 닭장 등을 촬영한 사진 등을 제출하였다.
(다) 청구인은 쟁점토지①에서는 농작물을 자경하였고, 쟁점토지②에서는 관상수, 옥잠화 등을 생육시켰으며, 쟁점토지②의 양도일 현재 수목감정평가서상 수목현황은 아래 <표1>과 같고, 청구인은 OOO의 경우 2008년 11월에 ‘서울화훼’에서 5,000주를 구매하어 식재한 후 번식하여 양도일 현재 400,000촉(1주당 80촉)으로 생육시켰다고 주장하고 있다.
<표1> 쟁점토지②의 양도당시 수목현황
(라) 쟁점토지에 대한 재산세 부과내역을 보면, 경기도 수원시 영통구청장이 쟁점토지를 「지방세법 시행령」제21조 제1호에 따른 공부상 지목이 논, 밭 또는 과수원인 토지로서 실제 농작물의 경작이나 다년생 식물의 재배지로 이용되는 농지로 보아 청구인의 보유기간 동안 재산세를 분리과세한 것으로 나타난다.
(마) 청구인은 2014년 쟁점토지 지상의 지장물 매도대금 OOO원을 작물재배업의 수입금액으로 보고 기준경비율을 적용하여 소득금액을 OOO원으로 산정하고 부동산임대소득 등 타 소득과 합산하여 종합소득세를 신고하였다.
(바) 한국표준산업분류표상의 농업에 속하는 작물재배업 중 종자 및 묘목 생산업(세세분류 코드 : 01123)을 보면, 노지 또는 시설에서 각종 농작물의 종자, 버섯종균, 묘목을 생산하는 산업활동을 말한다고 되어 있다.
(사) 구 「소득세법 시행령」제168조의8 제2항은 비사업용 토지에 해당하는 농지의 범위에 대하여 농지의 소재지와 동일한 시·군·구, 연접한 시·군·구 또는 농지로부터 직선거리 20킬로미터 이내에 있는 지역에 주민등록이 되어 있고 사실상 거주(재촌)하는 자가 「농지법」제2조 제5호의 규정에 따른 자경을 하는 농지를 제외한 농지를 말한다고 규정되어 있었고,
동 법령이 2015.2.3. 대통령령 제26067호로 개정된 후에는 농지의 소재지와 동일한 시·군·구, 연접한 시·군·구 또는 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 있는 지역에 사실상 거주(재촌)하는 자가 「농지법」제2조 제5호의 규정에 따른 자경을 하는 농지를 제외한 농지를 말한다고 규정하고 있으며, 국세청장이 발간한 2015년 개정세법 해설을 보면 위와 같이 개정한 취지가 농지·임야에 대한 비사업용 토지 판정시 주민등록에 관계 없이 실질과세의 원칙에 따라 사실상 재촌(거주)·자경 여부로만 판단하기 위한 것으로 되어 있다.
(아) 처분청의 답변서에 대한 청구인의 항변서 중 주요 내용(예비적 청구)은 다음과 같다.
1) 쟁점토지②는 가로수용의 조경수목이 성목으로 생육 완료될 때까지 식재된 사실상 잡종지이고, 조경수 등을 판매하는 등 농업경영에 이용하지 아니한 채 농지에 식재만 해 둔 경우 농지법상 농지에 포함되지 않는다고 농림수산식품부가 해석한 바 있으며(2010.4.20. 농림수산식품부 전자민원 회신), 쟁점토지②에는 타인이 생산한 어린 묘목을 2007년부터 구입하여 양도일까지 오로지 조경목적 수목의 키와 굵기자람의 생육만을 목적으로 체리나무 등 5천여 그루의 조경수목을 밀식하였고, 옥잠화는 비배관리(퇴비 등 비료 살포와 농약살포 및 구근분할 등) 없이 자연적으로 왕성하게 뿌리번식하여 2014년 양도일 현재 40만촉으로 번식된 것이며, OOO를 상업적으로 판매한 사실이 없으며, 수목을 조경목적으로 식재한 경우 농지로 이용하는 것에 해당하지 아니한다.
2) 청구인이 쟁점토지②의 지장물 보상금을 작물재배업 소득으로 보아 종합소득세를 신고ㆍ납부한 것은 국세청장의 2014년 귀속 기준경비율ㆍ단순경비율 적용기준에 대한 2015.3.27. 국세청 고시 제2015-7호에서 임업 외의 수목재배활동은 농업의 작물재배업(11001)으로 분류하도록 하여 그러한 것이나, 조경수목의 생육은 작물재배업에 포함되지 않으므로 쟁점토지②는 잡종지에 해당하는 것으로 볼 수 있다.
3) 쟁점토지②에 식재된 유실수가 과수원으로서 「소득세법」상 농지에 해당하기 위하여는 양도일 현재 과수목 식재 후 7년이 경과하고, 유실수에 맺힌 과실을 생산 및 판매한 사실이 존재하여야 하나, 상업적 이윤추구 목적으로 과실을 생산하여 판매한 사실이 없음을 처분청도 인정하고 있고, 청구인은 이를 과수원으로 경영할 목적없이 유실수 등을 조경수목용으로 생육시킬 목적으로 밀식하여 수분·적과 등의 작업을 한 사실이 없이 자연적으로 열린 과실을 수확하였으며, 조경수목의 병충해 방재와 고사 또는 도난 방지를 위하여 쟁점토지에 소재한 농막에서 거주하면서 조경수목을 관리하였다.
4) 따라서, 만일 쟁점토지②의 경우 농지로 보아 비사업용토지에서 제외할 수 없다면 조경목적으로 사용한 잡종지로 보고, 재산세가 분리과세된 기간이 양도일 직전 5년 중 3년 이상 또는 3년 중 2년 이상에 해당하므로 비사업용토지에 해당하지 아니하는 것으로 보아야 한다.
(자) 청구인의 항변서에 대한 처분청의 추가 답변서 중 주요 내용은 다음과 같다.
1) 쟁점토지② 지상의 수목에 대한 감정평가서상 수목의 종류, 규격, 관리상태 등에 따른 품등정도는 전체적으로 비교적 양호하여 B등급으로 사정된 것으로 나타나고, 청구인이 기 제출하였던 현장사진상 열매에 병충해 방지봉투를 씌운 복숭아 및 풋포도 나무, 자두나무 등을 보면 이를 방치하였다는 청구주장은 사실이 아닌 것으로 판단되며, 이러한 유실수를 조경목적이 아니라 과수원을 목적으로 식재한 것으로 보이고, 청구인은 2007년에 어린 묘목을 구입하여 1∼1.2m 간격으로 식재한 것을 가식으로 볼 수 없으며, 수목이 일정기간 성장한 후 솎아내기를 할 수 있으나, 청구인이 쟁점토지②에 대하여 2010년부터 아파트 부지로 매매협상 중이어서 지장물 보상 등을 위하여 솎아내기를 하지 아니한 것으로 보이고, 청구인 제작한 과일 포장박스 등이 촬영된 사진을 보면 판매목적으로 과실을 키운 것으로 보이며, 유실수에서 채취한 과실을 판매하여 이윤을 얻은 내역이 확인되지 않는다 하여 과수원을 농지가 아니라고 할 수는 없다.
2) 청구인의 문답서를 보면 골프장 조경용으로 판매할 목적으로 OOO원 상당의 옥잠화를 구입하여 식재하였다고 진술한 사실이 나타나고, 청구인이 제출한 쟁점토지②의 옥잠화 사진을 살펴보면 옥잠화가 사방으로 번식하지 않고 고랑을 따라 일정하게 자라고 있는 것을 볼 때 관리를 하지 않고 방치하였다고 보기 어려우므로 쟁점토지는 옥잠화 등의 다년생 식물을 재배한 농지로 봄이 타당하다.
3) 청구주장과 같이 쟁점토지②의 지목을 사실상 농지가 아니라 잡종지로 볼 경우, 쟁점토지②는 「소득세법」제104조의3 제1항 제4호 나목에서 비사업용 토지에서 제외되는 토지로 규정한 「지방세법」제106조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 재산세 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지에 해당하지 아니하고 종합합산과세대상이므로 비사업용 토지에서 제외되지 아니한다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다.
(가) 먼저, 주위적 청구에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제의 적용을 배제하여 이 건 처분을 하였으나,
첫째, 「소득세법」상 비사업용 토지에 관한 과세제도는 투기수요를 억제하고 토지의 효율적 이용을 달성하기 위하여 도입된 것인바, 청구인은 쟁점토지를 투기할 목적으로 취득한 것이 아니라 1993.11.17. 사망한 부친으로부터 상속받아 별다른 직업 없이 영농에 종사하다가 2014.7.31. 주택건설사업자에게 양도하게 된 것으로 보이는 점,
둘째, 청구인이 쟁점토지의 양도일로부터 소급하여 8년 이상의 기간 동안 쟁점토지에 소재한 농막에서 실제 거주하면서 다년생 작물 등을 직접 재배한 사실이 ① 2004년 4월 신축한 숙박 및 취사가 가능한 농막의 현황 및 전력 사용량, ② 청구인의 차량 및 농작업 현황이 촬영된 쟁점토지 항공사진 및 현장사진, ③ 쟁점토지 소재지 일원에서 결제한 청구인의 신용카드 사용내역, ④ 청구인이 농작업 중 다쳐서 손가락 수술 등을 받은 병원의 진료기록, ⑤ 청구인이 농협 등에서 농업용 기자재를 장기간 동안 다량 구매한 내역, ⑥ 청구인이 농막에서 기른 개와 닭장 등의 증빙에 구체적으로 나타나는 점,
셋째, 처분청도 청구인이 쟁점토지를 실제 8년 이상 재촌·자경한 사실을 인정하여 「조세특례제한법」제69조에 따라 8년 이상 자경농지에 대한 감면을 적용하였고, 이러한 사실관계에 대하여는 처분청과 다툼이 없다고 심판관회의에 출석하여 의견진술하였는바, 청구인의 경우 비사업용 토지에서 제외되기 위한 기간기준인 양도일 직전 5년 중 3년 이상 또는 3년 중 2년 이상의 기간 동안 쟁점토지를 실제 재촌·자경한 사실이 인정됨에도 이를 비사업용 토지로 보는 것은 조리에 맞지 아니하는 점,
넷째, 구 「소득세법 시행령」제168조의8 제2항에서 농지의 소재지로부터 법령에서 정한 범위 내의 지역에 주민등록이 되어 있고 사실상 거주하는 자가 자경하는 농지를 비사업용 토지에서 제외하도록 규정하고 있었으나, 동 법령을 2015.2.3. 대통령령 제26067호로 개정시 주민등록에 대한 부분을 삭제하여 사실상 거주(재촌)하는 자가 자경하는 농지를 비사업용 토지에서 제외하도록 규정하여 시행하고 있는 점,
다섯째, 위 개정세법에 대한 과세당국의 해설을 보면 그 취지가 실질과세의 원칙에 따르기 위한 것으로 되어 있는바, 실질과세의 원칙에 따라 실제 재촌·자경하는 농지는 비사업용 토지에서 제외됨을 명확히 선언하기 위하여 입법보완한 것으로 봄이 타당하고, 동 개정 법령의 시행일 이전에 양도한 농지에 대하여만 비사업용 토지의 해당 여부를 판정시 실질과세의 원칙을 배제할 만한 특별한 또는 합리적인 이유가 없어 보이는 점,
여섯째, 농지의 경우 임야와 달리 비사업용 토지에서 제외되기 위하여는 재촌 이외에 자경도 요구되므로 농지 소재지로부터 일정한 범위 내의 지역으로 주민등록을 이전하지 아니하였다는 이유만으로 실제 농지 소재지에서 거주하면서 장기간 다년생 농작물을 직접 경작한 농지를 비사업용 토지로 보기는 어려운 점,
여덟째, 「주민등록법」상 주민등록은 주민의 거주관계 등 인구의 동태를 명확하게 파악하여 주민생활의 편익을 증진시키고 행정사무의 원활한 처리를 위하여 주민에게 자신의 주소를 신고할 의무를 지운 것인데, 실제 농지 소재지에서 거주하면서 장기간 자경을 하였음에도 주민등록을 이전하지 못하였다는 이유만으로 장기보유에 대한 특별공제를 배제하는 것은 비사업용 토지에 대한 과세제도의 입법취지와 부합하지 아니하는 점 등에 비추어
쟁점토지는 농지로 봄이 타당하고, 청구인이 이를 실제 재촌·자경한 기간이 「소득세법」제104조의3 제1항 및 같은 법 시행령 제168조의6 제1호에 따른 비사업용 토지에서 제외되기 위한 기간기준을 충족하며, 2015.2.3. 대통령령 제26067호로 개정된 같은 법 시행령 제168조의8 제2항은 실질과세의 원칙에 따라 농지를 실제 재촌·자경한 경우 비사업용 토지에서 제외됨을 명확하게 선언하기 위한 확인적 규정으로 해석함이 타당하므로, 청구인이 쟁점토지 소재지에 주민등록을 하지 아니하였다는 이유만으로 쟁점토지가 비사업용 토지에 해당하는 것으로 보아 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(나) 주위적 청구가 인용되어 예비적 청구는 심리의 실익이 없으므로 이를 생략한다.
4. 결론
이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.