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[청구번호]
조심 2017부1343 (2018.12.19)
[세 목]
부가
[결정유형]
기각
[결정요지]
쟁점건설용역을 서로 불가분의 관계를 가지며 유기적으로 연결되어 있는 하나의 용역으로 보기 어려운 점, 쟁점건설용역의 실질은 부대를 신축하는 것과 부지를 개발하는 2개의 건설용역으로 구성된 것으로 볼 수 있는 점, 청구법인은 대물변제받을 토지를 사용수익하여 대가를 지급받은 것과 같은 점, 쟁점세금계산서는 부대이전지역의 준공검사 후 실제로 부대가 이전하여 사용하는 시점에 발급된 것인 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[관련법령]
[참조결정]
조심2011서2263 / 조심2011광1399
[주 문]
심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 ○○부대이전 및 부지개발사업(이하 “쟁점사업”이라 한다)과 개발부지에 대한 분양사업을 주 사업목적으로 2010.8.9. 개업한 법인이다.
나. 청구법인은 2013년 8월 쟁점사업과 관련하여 OOO와 민자유치 시행 협약서(이하 “쟁점건설용역”이라 한다)를 체결하고 2015.4.8. 공급가액 OOO원, 2015.8.6. 공급가액 OOO원, 2016.3.31. 공급가액 OOO원의 세금계산서를 OOO에 발급하고(이하 2015.4.8.과 2015.8.6.에 발급한 세금계산서를 “쟁점세금계산서”라 하고, 2016.3.31.에 발급한 세금계산서를 “쟁점외세금계산서”라 한다) 이를 각 과세기간에 부가가치세 과세표준에 포함하여 부가가치세 신고를 하였다.
나. 2016.6.30. 청구법인은 쟁점세금계산서와 쟁점외세금계산서는 용역의 공급시시가 도래하기 전 착오로 발급하였다고 주장하며 2015년 제1기 OOO원, 2015년 제2기 OOO원, 2016년 제1기 OOO원의 부가가치세 경정을 청구하였다.
다. 처분청은 이에 대하여 2016.8.30. 쟁점외세금계산서는 공급시기가 도래하기 전에 발급한 것으로 보아 이에 대한 부가가치세를 환급하나, 쟁점세금계산서는 정당하게 발급한 세금계산서로 해당하므로 이에 대한 경정청구를 거부한다는 통지를 하였다.
라. 청구법인은 이에 불복하여 2016. 11. 14. 이의신청 거쳐 2017.3.6. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) 쟁점건설용역 계약은 부대이전 공사 및 부지개발 공사 일체를 용역의 범위로 정하고 있으며, 그에 대한 대가 역시 모든 용역이 완료된 후에 비로소 산정 및 지급될 수 있도록 하는 등 용역의 범위를 명확하게 부지개발 공사의 완료까지로 정하고 있는바, 단순히 쟁점건설용역 계약의 내용이 구분될 수 있다는 이유만으로 임의로 대가의 지급시기를 구분한 처분은 부당하다.
(가) 쟁점건설용역 계약은 계약서 조항에 그 용역의 범위를 부대이전 건설공사뿐만이 아니라 부지개발 건설공사까지 일체의 역무로 하여 “부대이전 및 부지개발 사업 민자 유치 시행 협약”이라는 하나의 계약을 체결한 것이며, 역무의 제공에 대한 대가를 일체의 용역이 완료되는 시점까지 소요된 ‘투자비’를 정산하여 일시에 대물로 변제 하도록 약정하였는바, 계약서상 청구법인이 제공하여야 할 역무제공의 범위는 부대이전 공사 및 부지개발 공사 일체임이 분명하다.
(나) 대법원에서는 용역제공의 완료 시 공급가액이 확정되는 통상적인 용역공급의 경우 역무제공의 완료 시점을 공급시기로 판단하면서 역무제공의 완료는 계약에 따른 역무제공의 범위에 따라야 한다고 판시하고 있으며(대법원 2008두5117판결),
조세심판원에서는 분양대행용역을 제공하는 법인이 내용상 구분이 가능한 엘리베이터 설치공사까지를 그 용역의 범위로 정한 경우, 해당 용역의 공급시기는 분양대행용역의 제공을 완료한 날이 아니라 엘리베이터 설치공사의 제공이 완료된 날로 판단한 점을 참고할 때(조심 2011서2263, 2011.12.7.),
본 사안의 경우 처분청이 부대이전 공사와 부지개발 공사의 내용상 구분이 가능하다고 보아 각 용역대가의 지급시기를 임의로 구분할 수는 없으며, 계약에 따라 부지개발 공사까지의 용역이 완료되어 일체의 용역제공이 완료된 시점을 공급시기로 봄이 타당하다.
(다) 만약 처분청의 주장과 같이 계약의 내용 중 일부가 제공된 사실에 따라 임의로 용역의 공급시기를 구분할 수 있다면, 납세자가 계약상의 공급시기에 맞추어 세금계산서를 발행하더라도 처분청이 언제든지 계약과 무관하게 용역의 공급시기를 자의적으로 판단할 수 있게 되어 납세자의 예측가능성과 법적안정성이 현저히 침해될 위험이 있으며, 특히 쟁점건설용역 계약은 총 사업기간이 9년으로 기재되어 용역 제공의 완료 시기가 예측되는 경우에 해당하는 이상, 계약에 따른 공급시기를 인정함이 타당할 것이다.
(2) 쟁점건설용역 계약상 용역 제공의 대가인 ‘투자비’는 전체 용역의 최종 완료 후 비로소 확정될 수 있으므로 용역 제공의 중간단계에서 임의로 확정하는 것이 불가능하며, 또한 청구법인이 비록 용역의 대가인 대물변제 대상 토지 중 일부에 대한 사용승인을 받았다고 하더라도 이는 원활한 부지개발 공사의 완료를 위한 것일 뿐, 해당 토지의 소유권을 이전받지 않은 이상 용역 대가의 일부를 지급받은 것으로 볼 아무런 이유가 없으므로, 이를 이유로 용역의 공급시기를 구분하여야 하다는 처분청의 주장은 부당하다.
(가) 처분청은 계약의 내용상 총 사업기간 및 사업비의 분할이 가능하고, 청구법인이 분기별 기성검사를 받아 그에 따른 공사대금의 산정이 가능하므로 쟁점건설용역의 공급시기 구분이 가능하다고 주장하나,
쟁점건설용역의 공급대가는 ‘투자비’의 확정에 따름을 명확히 기재하고 있으며, 투자비는 공사 용역의 최종 완료 시 청구법인이 부담한 공사비 및 공사과정에 소요된 보상비 및 부대비용에 건설이자와 물가변동비 등을 가산하여 최종적으로 확정된 금액으로 이는 공사의 중간단계에서는 산정이 불가능한 것이므로 임의로 확정할 수 없는 것이며,
조세심판원 역시 이와 유사한 사안에서 물가변동내역 및 총사업비 확정내역 등을 반영하여 당사자들 간에 공사비 정산에 관한 최종합의가 이루어져야 비로소 용역의 공급시기가 도래한 것으로 보아야 한다고 결정하였는바(조심 2011광1399, 2011.12.19.), 쟁점건설용역 계약의 투자비 확정 역시 최종 공사 용역의 종료 후 확정되기 전에는 임의로 공급시기가 도래한 것으로 보는 것은 부당하다.
(나) 한편, 청구법인이 기성검사를 받은 것은 공급가액의 산정을 위한 것이 아니라 용역의 발주자로 하여금 공사의 진행상황을 파악할 수 있도록 한 보고의무의 이행을 위한 것이며, 기성검사를 통해 쟁점 건설용역의 투자비를 확정할 수 있는 것이 아닌 이상 해당 사실을 근거로 공급시기를 구분할 수는 없는 것이다.
(다) 또한 처분청은 청구법인이 대물변제 대상 토지 중 일부에 대해 사용승낙허가를 받은 점을 들어 쟁점건설용역 대가의 일부를 실질적으로 받았다고 주장하고 있으나,
해당 토지 사용승낙허가는 청구법인이 쟁점건설용역 계약의 대물변제 협약 내용에 따라 부지개발 공사를 진행하는 과정에서 그 대가로 변제받을 토지의 일부에 대한 사용승낙을 통해 추후의 토지 사용계획에 맞추어 개발 공사를 진행함으로써 부지개발 공사를 원활히 완료하기 위한 목적일 뿐, 대물변제 대상 토지의 소유권을 이전받지 않은 이상 이는 법률적・실질적으로 역무제공의 대가가 지급된 것으로 볼 아무런 이유가 없으므로, 이를 이유로 공급대가의 일부가 지급되었다는 처분청의 주장은 부당하다.
나. 처분청 의견
(1) “부대이전 건설공사”와 “부지개발 건설공사”는 별도의 구분 가능한 건설 용역에 해당한다.
(가) “부대이전 건설공사”용역은 OOO 일원에 민자유치시행협약체결일로부터 대략 6년(2010년～2016년) 동안 약 OOO원 규모로 군사시설 등을 건설하는 사업이며
“부지개발 건설공사”는 OOO 일원에 위 부대이전지를 개발할 수 있게 된 날로부터 대략 3년간(2016년～2019년) 동안 약 OOO원 규모로 주택시설 등의 도시시설을 건설하는 사업으로 명백하게 구분되는 개별적인 용역으로 상호 필수불가결한 용역이 아니다.
(나) 청구법인도 “부대이전 건설공사”와 “부지개발 건설공사”가 구분가능한 공사라는 사실을 부인하지 않고 있으며, 협약서상에 이를 구분하고 있고 각 공사별로 구분하여 준공검사를 실시한 점 등으로 보아 청구법인이 제공하는 쟁점건설용역은 구분 가능한 건설용역에 해당하므로 각각의 개별공사가 완료된 경우에는 공급시기가 도래하였다고 봄이 타당하며, 이는 계약의 완료와는 별개의 구분되는 개념이다.(부가가치세법 기본통칙 16-29-3)
(다) 청구법인은 주장하는 용역의 완료개념을 계약서상 의무이행을 완료하여야 하는 프로젝트의 수 개념(1개)과 개별공사의 용역제공의 수(2개) 개념을 혼동하고 있으며, 수 개의 건설용역이 결합되고 일부 완료된 건물 등을 사용하는 경우에는 해당 부분의 건설용역 제공의 완료된 때를 해당용역의 공급시기로 보아야 한다.
(2) 청구법인이 제공하는 건설용역의 공급시기는 “건설용역의 제공이 완료되는 때”로 해석되며 이 사건 “부대이전 건설공사”의 역무제공완료시기는 OOO 내지 군부대가 군사시설물을 현실적으로 사용할 수 있는 상태가 된 준공검사완료일인 2015.4.8. 및 2015.8.6.로 봄이 타당하다.
(가) 통상적인 용역의 공급시기에 대하여 「부가가치세법」제16조 제1항 제1호는 역무의 제공이 완료되는 때를 그 공급시기로 하고 있는데 여기서 역무제공완료일이란 “역무제공의 완료시기는 거래사업자 사이의 계약에 따른 역무제공의 범위와 계약조건 등을 고려하여 역무의 제공사실을 가장 확실하게 확인할 수 있는 시점, 즉 역무가 현실적으로 제공됨으로써 역무를 제공받는 자가 역무제공의 산출물을 사용할 수 있는 상태에 놓이게 된 시점을 말한다”라고 할 것이다.(대법원 2008.8.21. 선고 2008두5117 판결)
(나) 청구법인과 OOO는 쟁점건설용역 계약을 체결하였고 이에 따라 부대이전공사가 진행되었으며 사령부와 군사부속시설 공사가 완료되어 사령부와 군도7호선 대체도로 등의 준공검사가 각각 이루어진 2015.4.8. 및 2015.8.6.이 되어서야 창원시 내지 군부대가 군사시설물을 현실적으로 사용할 수 있는 상태가 되었다.
(다) 이에 대하여 OOO는 2015.5.11. 청구법인에게 사령부 준공에 대하여 공급대가를 OOO원으로 확정하여 통보(OOO 부대협력과 2015.5.11.자 공문)한 바 있고, 군사 부속시설 준공에 대하여는 2015.9.10. 공급대가를 OOO원으로 확정하여 통보(OOO 부대협력과 2015.9.10.자 공문)하였다.
(3) 청구법인이 하는 기성청구는 단순한 공사진행 상황만을 확인하는 절차가 아니라 공사비와 건설이자, 물가변동비를 반영하여 청구하는 것으로 공사대금을 확정시키기 위한 절차이며 이에 대한 청구는 시행청에서 이를 확인하는 절차이다.
청구법인이 매 분기 기성청구에 의하여 시행청(OOO)에게 기성검사를 받아왔으며, ○○부대 이전공사 준공검사일 기준으로 쟁점세금계산서를 발급(추가 준공검사 완료된 부분을 2015.8.6. 발급)하였으며 이 때 공급가액의 산정근거는 매 분기 청구된 기성청구서에 의하여 발행된 것으로 대물변제계약시 채무정산자료로 활용된 사실이 있다.
(4) ○○부대 이전공사 역무제공에 대한 대가지급(변제)이 완료되었다.
(가) 청구법인은 대물변제 시점이 토지소유권의 이전시점이라고 주장하나, 2016년 3월 작성된 “대물변제 협약서”의 내용을 보면 실제 대물변제를 한 것으로 합의한 사실이 확인되고 청구법인은 대물변제 협약서에 근거하여 대물변제 토지사용승낙을 받아 공동주택(아파트)사전 분양을 하여 수익을 얻은 사실이 확인된다.
(나) 청구법인은 사전에 공사대금을 받은 사실이 없음을 주장하고 있으나, 대물변제 받은 토지를 직접사용할 수 있는 권리를 획득하였으며 해당 권리의 가치(대물변제금액 OOO원)가 청구인이 시행청에 제공한 용역의 대가를 변제하고도 남았음을 대물변제 협약서를 통하여 알 수 있다.
(다) 민법상 채무변제는 소유권을 이전하여야 완료되는 것으로 볼 수 있으나 대물변제 협약서를 통하여 실질적으로 경제적 대가를 사전에 지급받았음을 사업비에 대한 이자성격인 건설이자비용을 청구하지 않기로 협약한 사실을 통하여 알 수 있다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
쟁점건설용역계약은 하나의 공사계약으로 공급시기가 도래하지 않았음에도 이미 발행한 세금계산서를 근거로 부가가치세의 경정청구를 거부한 처분은 위법하다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령
(1) 부가가치세법
제16조(용역의 공급시기) ① 용역이 공급되는 시기는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때로 한다.
1. 역무의 제공이 완료되는 때
2. 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때
② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기는 대통령령으로 정한다.
(2) 부가가치세법 시행령
제29조(할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 법 제16조 제2항에 따른 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 역무의 제공이 완료되는 날 이후 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 역무의 제공이 완료되는 날을 그 용역의 공급시기로 본다.
1. 기획재정부령으로 정하는 장기할부조건부 또는 그 밖의 조건부로 용역을 공급하는 경우
2. 완성도기준지급조건부로 용역을 공급하는 경우
3. 기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 용역을 공급하는 경우
4. 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우
② 법 제16조 제2항에 따른 용역의 공급시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 역무의 제공이 완료되는 때 또는 대가를 받기로 한 때를 공급시기로 볼 수 없는 경우: 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때
2. 사업자가 부동산 임대용역을 공급하는 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우: 예정신고기간 또는 과세기간의 종료일
가. 법 제29조 제10항 제1호에 따른 경우
나. 법 제29조 제10항 제3호에 따른 경우
다. 사업자가 부동산을 임차하여 다시 임대용역을 제공하는 경우로서 제65조 제2항에 따라 과세표준을 계산하는 경우
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 용역을 둘 이상의 과세기간에 걸쳐 계속적으로 제공하고 그 대가를 선불로 받는 경우: 예정신고기간 또는 과세기간의 종료일
가. 헬스클럽장 등 스포츠센터를 운영하는 사업자가 연회비를 미리 받고 회원들에게 시설을 이용하게 하는 것
나. 사업자가 다른 사업자와 상표권 사용계약을 할 때 사용대가 전액을 일시불로 받고 상표권을 사용하게 하는 것
다. 「노인복지법」에 따른 노인복지시설(유료인 경우에만 해당한다)을 설치ㆍ운영하는 사업자가 그 시설을 분양받은 자로부터 입주 후 수영장ㆍ헬스클럽장 등을 이용하는 대가를 입주 전에 미리 받고 시설 내 수영장ㆍ헬스클럽장 등을 이용하게 하는 것
라. 그 밖에 가목부터 다목까지의 규정과 유사한 용역
4. 사업자가 「사회기반시설에 대한 민간투자법」 제4조제3호의 방식을 준용하여 설치한 시설에 대하여 둘 이상의 과세기간에 걸쳐 계속적으로 시설을 이용하게 하고 그 대가를 받는 경우: 예정신고기간 또는 과세기간의 종료일
③ 제1항과 제2항에도 불구하고 폐업 전에 공급한 용역의 공급시기가 폐업일 이후에 도래하는 경우에는 폐업일을 공급시기로 본다.
※ ＜참고＞
부가가치세법 기본통칙 16-29-3【지급시기를 정하지 아니한 통상적인 건설용역의 공급시기】
건설용역을 공급함에 있어 건설공사기간에 대한 약정만 체결하고 대금지급기일에 관한 약정이 없는 경우의 공급시기는 다음 각 호와 같다.
1. 해당 건설공사에 대한 건설용역의 제공이 완료되는 때. 다만, 해당 건설용역의 제공 완료 여부가 불분명한 경우에 준공검사일
2. 해당 건설공사의 일부분을 완성하여 사용하는 경우에는 해당 부분에 대한 건설용역의 제공이 완료되는 때. 다만, 해당 건설용역 제공의 완료 여부가 불분명한 경우에는 그 부분에 대한 준공검사일
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인과 OOO는 2010.6.23. 쟁점건설용역에 대한 계약을 체결하고 2013년 6월 이에 대하여 청구법인과 창원시는 『○○부대이전 및 부지개발사업』민자유지 시행 협약서를 체결하였다.
(2) 청구법인이 쟁점건설용역과 관련하여 OOO에 발급한 세금계산서 발급내역은 아래 ＜표1＞과 같으며 이때의 공급가액은 투자비산정내역에 따라 산정되었으며 세금계산서 발급과 관련하여 OOO는 청구법인에게 준공한 시설물에 대한 부가가치게 과세표준 산정자료를 확인하였으니 세금계산서를 발급하라는 내용의 공문을 발송하였다.
OOO
(3) 2016.3.31. 부대이전이 완료되자 부지개발공사 착공하였으며 이때 청구법인과 OOO는 대물변제 협약서를 체결하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
우선 쟁점건설용역의 공급시기와 관련하여 청구법인은 쟁점건설용역 계약이 공사 일체를 하나의 계약으로 하고 있어 단순히 계약의 내용이 구분될 수 있다하여 이를 별도의 개별 용역공급으로 구분할 수 없으므로 최종적으로 용역제공이 완료된 시점이 쟁점건설용역의 공급시기라고 주장하나,
쟁점건설용역이 지리적 거리 및 시간적 선후로 구분되는 용역의 공급으로 서로 불가분의 관계를 가지며 유기적으로 연결되어 있는 하나의 용역으로 보기 어려운 점, 더욱이 쟁점건설용역의 계약이 “○○부대이전 및 부지개발사업”으로 되어 있어 부대개발사업만 건설용역의 공급이 있는 것으로 볼 수도 있으나 부대이전은 사실상 새로운 건물을 지어 군부대가 입주할 수 있도록 해주는 신축사업으로 쟁점건설용역의 실질은 부대를 신축하는 것과 부지를 개발하는 2개의 건설용역으로 구성된 것으로 볼 수 있는 점, 청구법인은 쟁점건설용역의 용역대가로 받는 대물변제 예정토지의 소유권이 청구법인으로 귀속되지 않아 용역의 대가를 받지 않았다고 주장하나 청구법인은 군부대이전이 완료된 후 OOO와 대물변제 협약서를 체결하여 대물변제로 받을 토지목록을 작성․확정하였으며 대물변제 예정토지의 소유권이 청구법인으로 이전되기 전 토지사용승낙을 받고 주택건설사업을 추진하면서 이에 대한 분양사업을 진행하는 등 사실상 그 토지를 사용수익하여 대가를 지급받은 것과 같은 점, 부가가치세법 기본통칙 16-29-3 지급시기를 정하지 아니한 건설용역의 공급시기를 규정함에 있어 해당 건설용역의 일부분을 완성하여 사용하는 경우에는 해당 부분에 대한 건설용역이 제공되는 때(준공검사일)로 보도록 규정하고 있는바 쟁점세금계산서는 부대이전지역의 준공검사후 실제로 부대가 이전하여 사용하는 시점에 발급된 것인 점, 이러한 통칙내용을 도입한 취지가 쟁점건설용역과 같이 장기의 대형건설용역에 있어 공급시기를 전체건설공사가 최종적으로 완료되는 시점으로 볼 경우 실제로 일부를 완성․사용수익함에도 부가가치세의 공급시기를 장기간 이연하여 부가가치세의 부담 없이 용역공급을 받게 되는 것을 방지하기 위한 것으로 보이는 점, 청구법인은 공급시기 착오로 발행한 쟁점세금계산서에 대한 수정세금계산서를 발행하지 아니한 채 경정청구를 제기하여 쟁점세금계산서의 발행가 현재까지도 유효한 점 등에 비추어 부대이전사업과 관련한 부분에 대하여 공급시기가 도래한 것으로 봄이 타당한 것으로 판단된다.
다음으로 쟁점건설용역의 공급대가와 관련하여 용역 제공의 대가인 ‘투자비’는 전체 용역의 최종 완료 후 비로소 확정될 수 있어 용역 제공의 중간단계에서 임의로 확정하는 것이 불가능하다고 하나,
전체적인 쟁점건설용역의 계약이 ‘투자비’를 청구법인의 책임하에 전액 선부담․시행하여 이를 완공한 후 이에 상응하는 토지를 대물로 변제받는 것으로 한 점, 쟁점세금계산서 발급 시 청구법인과 OOO간에 서로 부가가치세 과세표준 산정자료를 확인하여 세금계산서를 발급하기로 하였으며 이에 따른 공급가액으로 발행된 점, 이때 부가가치세 과세표준 산정자료로 ‘투자비’에 따라 계산되었음이 확인되는 점, ‘투자비’의 구성내역이 순공사비외의 부대이전․부지개발의 기타비용, 보상비용, 부대비용, 물가변동비, 건설이자로 되어 있는 점, 최종적으로 대물변제받은 토지가액이 ‘투자비’를 초과하여 초과이익이 발생하게 되는 등 추후 이를 정산하게 되는 경우에는 「부가가치세법 시행령」제70조 제1항에 따라 수정세금계산서 발급하여 이의 수정이 가능한 법령체계 등으로 미루어 볼 때, 쟁점세금계산서의 ‘투자비’에 따른 공급가액이 부대이전사업과 관련하여 제공한 용역에 상응하는 가액으로 봄이 타당하다.
따라서 처분청에서 청구법인이 공급시기가 도래하지 않았음에도 공급시기 착오로 이미 발행한 세금계산서 관련 부가가치세의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.