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[사건번호]
국심2005서2019 (2005.08.18)
[세목]
양도
[결정유형]
기각
[결정요지]
배우자가 증여받은 자산을 3년 이내에 양도한 데 대하여 부당행위계산부인하여 과세한 처분은 정당함
[관련법령]
소득세법 제101조【양도소득의 부당행위계산】
[주 문]
심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요
청구인은 2002.7.22 OOOOO OOO OOO OOO번지 소재 OOOOO OOOOOO호(대지지분 36.0813㎡, 건물 490.4143㎡로 이하 “쟁점아파트”라 한다)를 OOOO(주)외 1개사로부터 분양받아 2002.12.17 쟁점아파트를 취득할 수 있는 권리 중 1/2에 대한 계약자의 지위를 청구인의 처 백OO에게 증여하였고, 2003.4.18 청구인과 백OO 공동명의로 쟁점아파트에 대한 소유권 이전등기를 경료한 후, 2003.11.20 쟁점아파트를 백OO외 1인에게 양도하고 2004.1.28 각각 양도소득세 예정신고서를 제출하였는 바, 처분청은 청구인과 백OO의 신고내용대로 양도소득세를 결정(청구인 275,352,201원, 백OO 123,105,943원)하였다가, 백OO이 청구인으로부터 증여받은 자산을 3년 이내에 양도한 것은 소득세법 제101조 제2항 소정의 양도소득의 부당행위계산 부인대상에 해당된다고 보고, 백OO의 양도차익을 청구인의 양도차익에 합산하여 2004.10.11 백OO의 양도소득세를 결정취소하고, 2004.10.20 청구인에게 2003년 귀속 양도소득세 226,716,160원을 추가로 결정고지하였다.
청구인은 이에 불복하여 2004.11.2 이의신청을 거쳐, 2005.5.16 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
청구인의 배우자 백OO은 당초 소득세법 제97조 제4항 소정의 배우자 증여자산의 이월과세 규정에 의하여 청구인으로부터 증여받은 자산의 가액을 필요경비로 산입하여 2004.1.28 양도소득세 예정신고와 2004.3.30 경정청구를 하였고, 처분청은 2004.7.15 백OO에게 당초 신고가 정당하다는 내용의 공문까지 발송하였음에도 처분청이 이를 번복하여 위 규정을 적용하지 아니하고 소득세법 제101조 제2항 소정의 부당행위계산부인 규정을 적용함은 부당하며, 위 소득세법 제101조 제2항은 2003.7.24 OOOOO에서 헌법불합치 결정이 되어 그 적용이 중지되었고, 위 소득세법이 2003.12.30 법률 제7006호로 개정된 이후에야 적용이 가능함에도 2003.11.20 양도분인 쟁점아파트에 위 규정을 적용한 것은 소급과세금지의 원칙에 위배되므로 이 건 양도소득세는 취소되어야 한다.
나. 처분청 의견
소득세법 제97조 제4항 소정의 배우자 증여자산의 이월과세 규정은 배우자로부터 증여받은 자산이 부동산인 경우에 적용되는 규정으로 청구인이 배우자 백OO에게 증여한 자산은 증여당시 부동산이 아니라 부동산을 취득할 수 있는 권리에 해당되므로 위 규정을 직접 적용할 수 없고, 1995.12.29 법률 제5031호로 개정된 소득세법 제101조 제2항이 2003.7.24 OOOOO에서 헌법불합치 결정(OOOOOOOOOO)을 받은 것은 사실이나, OOOOO의 결정내용을 보면, 소득세법 제101조 제2항에서 증여자에게 양도소득세를 직접 결정하는 것은 합헌이지만 수증자의 증여세를 공제하는 규정이 없는 점에 대하여 헌법불합치 결정을 한 것이고, 이에 따라 2003.12.30 법률 제7006호로 개정된 소득세법 제101조 제2항에 증여세를 공제하는 후단규정이 신설되었으며 이 후단규정은 법 시행일(2004.1.1) 이후 양도하거나 결정하는 분부터 적용하도록 하였으므로 2004.10.20 결정고지된 이 건 양도소득세는 소급과세금지의 원칙에 위배된다고 보기 어렵다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
청구인의 배우자가 청구인으로부터 증여받은 자산을 3년 이내에 양도한데 대하여 부당행위계산 부인하여 청구인에게 양도소득세를 과세한 처분의 당부
나. 관련법령
제101조 【양도소득의 부당행위계산】 ② 양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여(제97조 제4항의 규정을 적용받는 배우자의 경우를 제외한다)한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 3년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다.
제97조 【양도소득의 필요경비계산】 ④ 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 자산 기타 대통령령이 정하는 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 제3항의 규정에 의하되, 취득가액은 당해 배우자의 취득당시 제1항 제1호 각목의 1의 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제3항의 규정에 불구하고 필요경비에 산입한다. (2000.12.29 개정)
(2) 헌재2000헌바28, 2003.7.24 【주문】 소득세법 제101조 제2항은 헌법에 합치되지 아니한다. 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체는 이 법률조항의 적용을 중지하여야 한다.
제101조 【양도소득의 부당행위계산】 ② 양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여(제97조 제4항의 규정을 적용받는 배우자의 경우를 제외한다)한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 3년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 이 경우 당초 증여받은 자산에 대하여는 상속세및증여세법의 규정에 불구하고 증여세를 부과하지 아니한다.
부칙 제1조 【시행일】 이 법은 2004년 1월 1일부터 시행한다.
부칙 제11조 【양도소득의 부당행위계산에 관한 적용례】 제101조 제2항 후단의 개정규정은 이 법 시행후 양도하거나 결정하는 분부터 적용한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구인은 2002.7.22 쟁점아파트를 1,696,210천원에 분양받은 후, 분양대금의 일부를 지급하고, 대금지급이 완료되지 아니한 상태에서 2002.12.17 쟁점아파트 지분의 1/2을 청구인의 처 백OO에게 증여하였으며, 이후 청구인과 백OO은 2003.4.18 쟁점아파트에 대한 소유권 이전등기를 완료하고, 2003.11.20 쟁점아파트를 백OO외 1인에게 양도하였다.
(2) 처분청은 쟁점아파트의 지분 1/2이 분양권 상태에서 백OO에게 증여된 사실을 확인하고 2004.1.12 백OO에게 증여세 결정결의를 하였으나 과세미달로 인하여 고지된 세액은 없는 것으로 확인된다.
(3) 쟁점아파트의 양도와 관련하여 청구인과 백OO은 2004.1.28 처분청에 양도소득세 예정신고를 하였고, 백OO은 다시 위 예정신고한 양도소득세의 필요경비를 1,254,431,510원(증여재산가액 406,326,510원 + 분양가액 848,105,000원)으로 신고하였어야 하나, 1,000,000,000원(증여재산가액 406,326,510원 + 증여후 불입액 593,673,490원)으로 과소신고하였다며, 2004.3.30 처분청에 위 예정신고에 대한 정정요청을 하였으나, 처분청은 2004.7.12 백OO에게 “증여받은 분양권 양도시 취득가액은 증여재산가액(증여자가 증여전에 불입한 분양대금 254,431,510원과 증여당시의 프리미엄 151,895,000원을 합한 금액)과 증여후 수증자가 불입한 분양대금 593,673,490원을 합한 금액 1,000,000,000원이 되므로 백OO의 당초 신고내용이 정당하다”고 회신하였다.
(4) 이후, 처분청은 백OO이 청구인으로부터 증여받은 자산을 3년 이내에 양도한 것은 소득세법 제101조 제2항 소정의 양도소득의 부당행위계산 부인대상에 해당된다고 보고, 청구인을 양도자로 보아 2004.9.20 청구인에게 쟁점아파트에 대한 양도소득세를 청구인에게 고지할 예정이라는 내용의 고지전통지서를 발송하였으며, 2004.10.11 위 백OO에 대한 양도소득세를 결정취소하고, 2004.10.12 백OO에 대한 증여세(고지세액 없음)를 결정취소하는 한편, 2004.10.20 청구인에게 이 건 양도소득세를 과세하였다.
(5) 먼저, 청구인은 백OO의 양도소득금액을 위 소득세법 제97조 제4항 소정의 배우자 증여자산의 이월과세 규정에 의하여 계산하여야지 위 소득세법 제101조 제2항의 규정에 의하여 청구인의 양도소득금액에 합산하여 과세한 것은 부당하다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.
(가) 위 소득세법 제97조 제4항 소정의 배우자 증여자산에 대한 이월과세 규정은 1996년 12월 상속세법이 전면 개편되면서 증여세 공제액이 상향조정됨에 따라 토지등을 배우자에게 증여하는 방법으로 양도소득세를 회피하는 사례를 방지하기 위하여 1996년 12월에 신설된 규정으로 토지·건물 및 특정시설물이용권을 증여받은 배우자가 수증일로부터 5년 이내에 증여받은 토지등을 타인에게 양도하는 경우 증여한 배우자의 당초 취득가액을 기준으로 양도소득세를 과세하고 양도소득세 계산시 증여세 부담액은 양도차익의 범위내에서 필요경비로 공제하는 것으로 양도소득세 납세의무자는 증여받은 당해 자산을 증여받은 배우자이나 양도차익 계산시 증여당시의 가액을 공제하는 것이 아니라 증여한 배우자의 당초 취득가액을 공제하므로 증여한 배우자의 양도차익이 이월과세되는 효과가 있다.
(나) 또한, 위 소득세법 제101조 제2항은 납세자가 자산의 장기간의 보유로 인하여 상승된 자본 이익을 소멸시키기 위한 방편으로 합리적인 거래형식을 취하지 않고 중간에 증여행위를 끼워 넣는 우회행위 내지 다단계행위 등 이상한 거래형식을 취함으로써 고율의 누진세율에 의한 양도소득세 부담을 회피 내지 감소시키려는 부당한 조세회피행위를 규제하고, ‘증여자의 수증자에 대한 증여’와 ‘수증자의 양수자에 대한 양도행위’라는 두 단계의 거래를 ‘증여자와 양수자 사이의 양도행위’라는 단일한 거래로 의제함으로써 납세자가 선택한 거래의 형식에 따라 발생할 수 있는 조세부담의 불공평을 시정하여 궁극적으로 과세의 평등을 실현하고자 하는데 그 입법목적이 있다고 보인다(OOOOOOOOOO, OOOOOOOOO OO).
(다) 한편, 위 소득세법 제97조 제4항은 증여자산이 비교적 장기간 보유할 수 있는 토지·건물 및 특정시설물의 이용권인 경우에 적용하도록 그 적용대상 자산을 명문으로 규정하고 있어 이 건과 같이 증여자산이 부동산을 취득할 수 있는 권리인 경우에는 적용할 수 없다고 보이는 점이 있고, 위 소득세법 제101조 제2항은 자산의 분할 등을 통하여 누진과세를 회피하는 행위를 그 규제대상으로 하고 있어 증여자가 특수관계자에게 증여함으로서 수증자가 부담하는 증여세액과 당해 특수관계자가 다시 제3자에게 양도함으로써 부담하는 양도소득세의 합계액이 증여자가 당해 자산을 제3자에게 직접 양도한 것으로 간주하여 부과되는 양도소득세보다 많을 경우에는 부당행위계산 부인을 하지 아니하고 당사자들이 거래한 내용대로 증여세와 양도소득세를 과세하나, 청구인은 이와 같은 경우에도 해당되지 아니하여 청구인이 누진세율에 의한 양도소득세를 회피하기 위하여 배우자에게 쟁점아파트의 지분 일부를 증여한 후, 증여받은 배우자가 그 증여일부터 3년 이내에 이를 타인에게 다시 양도한 경우에 해당된다고 보여지므로 처분청이 청구인의 소득금액을 위 소득세법 제101조 제2항의 규정에 의하여 산정한 것은 잘못이 없다고 판단된다.
(6) 다음으로, 청구인은 위 소득세법 제101조 제2항은 2003.7.24 OOOOO에서 헌법불합치 결정이 되어 그 적용이 중지되었고, 위 소득세법이 2003.12.30 법률 제7006호로 개정된 이후에야 적용이 가능함에도 2003.11.20 양도분인 쟁점아파트에 위 규정을 적용한 것은 국세기본법 제18조 소정의 소급과세금지의 원칙에 위배된다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.
위에서 살펴본 바와 같이 1995.12.29 법률 제5031호로 개정된 위 소득세법 제101조 제2항이 2003.7.24 OOOOO에서 헌법불합치 결정(OOOOOOOOOO)된 것은 사실이나, 그 결정내용을 보면, 소득세법 제101조 제2항에서 증여자에게 양도소득세를 직접 결정하는 것은 합헌이지만, 수증자의 증여세를 공제하는 규정이 없는 점은 헌법에 합치되지 아니한다 하여 헌법불합치 결정을 한 것이고, 이에 따라 2003.12.30 법률 제7006호로 개정된 소득세법 제101조 제2항에 증여세를 공제하는 후단규정이 신설되었으며, 같은법 부칙 제11조의 규정에 의하면, 위 후단규정은 개정된 소득세법 시행일(2004.1.1) 이후 양도하거나 결정하는 분부터 적용하도록 하였으므로, 처분청이 위 개정된 소득세법 제101조 제2항의 규정에 의하여 2004.10.20 청구인의 양도소득세를 재결정하면서, 백OO의 양도차익을 청구인의 양도차익에 합산하여 과세하고, 백OO에 대한 양도소득세와 증여세를 결정취소한 것은 국세기본법 제18조 소정의 소급과세금지의 원칙에 위배되는 처분이라고 보기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.