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[청구번호]
[청구번호]조심 2015지1081 (2016. 4. 12.)
[세목]
[세목]취득[결정유형]기각
[결정요지]
[결정요지]지방세의 감면 여부는 그 납세의무 성립시기를 기준으로 감면요건을 충족하였는지에 따라 판단하여야 할 것인바, 취득시점 이후에 감면요건을 충족하였다 하여 이를 소급하여 적용하기 어려운 점 등에 비추어 청구주장은 받아들이기 어렵고, 또한 우발부채의 경우 순자산가액에서 제외되는 부채에 해당되지 않으므로 소멸하는 사업장의 중소기업자가 취득한 주식이 소멸하는 사업장의 순자산가액보다 낮아 취득세 면제조건을 충족하지 못한 것으로 보아 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 잘못이 없음
[주 문]
심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 2013.6.20. OOO을 「조세특례제한법」제120조 제1항 제2호에 따라 중소기업간 통합에 의한 사업용 재산으로 취득한 후 2013.6.27. 취득세를 감면받았다.
나. 처분청은 이 건 부동산에 대해 소멸하는 사업장의 중소기업자가 통합으로 취득한 주식이 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 순자산가액보다 낮아 감면조건을 충족하지 못한 것으로 보아, 2015.1.13. 취득세 OOO을 부과·고지하였다.
다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.2.13. 이의신청을 거쳐 2015.6.17. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 「조세특례제한법 시행령」제28조 제1항 제2호 즉 “통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 중소기업자가 당해 통합으로 인하여 취득하는 주식 또는 지분의 가액이 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 순자산가액 이상일 것”에서 ‘당해 통합으로 인하여 취득하는 주식’의 범위를 어떻게 보아야 하는지에 대하여 살펴보면,
문언상 통합을 원인으로 취득하는 주식 또는 통합의 대가로 취득하는 주식으로서 결국 통합과 그 취득 간에 인과관계가 성립하는 주식으로 이해되는바, ‘당해 통합으로 인하여 취득하는 주식’인지 여부에 대한 판단은 오로지 주식의 취득원인이 통합인지 즉 통합의 대가로 취득한 것인지가 기준이 될 뿐이고, ‘통합 당시(즉 소멸사업장의 자산을 취득할 당시)에 통합을 원인으로 취득한 주식’ 또는 ‘소멸사업장이 소멸할 당시까지 통합을 원인으로 취득한 주식’ 등으로 취득 시점을 제한하는 요건을 새로이 추가하여 그 의미를 축소하여 해석하는 것은 법령상 두지 않은 요건을 창설하는 것이어서 엄격해석의 원칙상 결코 허용될 수 없음이 분명하다.
OOO은 “소멸하는 사업장의 중소기업자가 통합일 이후 통합법인의 유상증자시 주식을 취득하여 주식가액이 소멸하는 사업장의 순자산가액 이상이 되는 경우 시행령 상의 다른 요건을 모두 충족하고 있다면 통합법인이 양수하는 해당 사업용 재산은 조세특례제한법상의 규정에 의한 취득세 면제 대상으로 봄이 타당하다OOO고 해석한 바 있고, “중소기업 간 통합의 요건에 관한 「조세특례제한법 시행령」제28조 제1항 각 호의 규정 중 중소기업 간 통합의 요건을 통합일 이전에 갖추어야 할 것을 전제로 한 근거 규정이 어디에도 있지 아니한 점을 볼 때, 비록 신청인의 경우와 같이 통합일 이후 신청인의 유상증자를 통하여 중소기업 간 통합으로 소멸하는 사업장의 중소기업자가 취득한 주식의 전체가액이 소멸하는 사업장의 순자산가액 이상이 되는 경우라면 해당 규정의 중소기업 간 통합에 관한 소정의 요건을 갖추었다고 보아야 할 것으로서 신청인의 이 사건 토지의 취득은 「조세특례제한법」상 중소기업 간의 통합에 의하여 존속하는 법인이 양수하는 해당 사업용 재산을 취득하는 경우에 해당한다 할 것이어서 신청인이 기 납부한 취득세 등의 환급을 요청한 경정청구에 대한 처분청의 거부처분은 잘못이라 하겠다.”라고 결정한 바 있다(서울특별시 2014-1, 2014.1.14. 이의신청 결정문).
따라서, 청구법인이 법원의 인가에 따라 발행한 58,802주 외에 2014.1.6.부터 2014.2.21. 까지 추가로 발행한 3,351,672주가 통합을 원인으로 통합에 대한 대가로서 발행된 것임이 주주총회 의사록 및 주식의 액면미달발행 인가 신청서에 의하여 분명하게 확인되는바, 감면요건에 관한 엄격해석 원칙의 법리상 「조세특례제한법 시행령」제28조 제1항 제2호 소정의 ‘당해 통합으로 인하여 취득하는 주식’에 포함되는 것으로 해석함이 타당하다 할 것이다.
(2) 「조세특례제한법 시행령」제28조 제1항 제2호는 소멸하는 사업장의 순자산가액을 ‘통합일 현재의 시가로 평가한 자산의 합계액에서 충당금을 포함한 부채의 합계액을 공제한 금액’으로 보도록 규정하고 있는데, 위 규정상 ‘시가’가 무엇인지는 명시하고 있지 아니하다.
이 건에 있어서 소멸사업장인 OOO이 최종 인가함에 따라 결정되었는바, OOO은 최종 감정평가보고서에서 OOO의 보정명령에 따라 다음과 같이 부동산의 감정평가액을 산정하였는데,
이 중 ②중복채무액 제외 근저당권 채권최고액은 법적으로는 물상보증채무인 사법상 채무로서, 만약 주채무자의 채무불이행이 현실화되거나 현실화될 가능성이 거의 확실하고 그 채무이행의 금액 또한 명확하게 확인할 수 있는 경우에는 기업회계상 충당부채로서 ‘부채’로 인식할 수 있는 반면, 물적 담보로 제공된 상태이나 주채무자의 채무불이행이 현실화될 가능성 및 그 금액을 합리적으로 측정할 수 없다면 이는 기업회계상 부채의 인식요건을 충족하지 못하는 우발부채로서 부채로 인식할 수 없게 되며, 소득세법 및 법인세법상으로도 마찬가지로 취급되어야 할 것이다.
위 부동산평가액은 구 「법인세법 시행령」제89조 제2항 제1호 소정의 ‘「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액’ 으로서 「소득세법 시행령」제98조 제3항에 근거하여 소득세 납세자인 개인 사업장의 순자산가액 산정시 시가로 인정될 수 있고, 부채 또한 특별한 예외가 없으므로, 결국 OOO이다.
그런데, 앞서 살펴본 바에 따르면, OOO이라고 주장하는 것은 이에 반하는 모순된 것이 아니냐는 의문이 있을 수 있으나, ‘소멸하는 사업장의 순자산 가액’의 의미를 문언에 따라 엄격하게 해석할 경우, 통합으로 소멸되는 통합의 주체인 법인과는 독립된 개인 사업장의 입장에서 순자산가액을 의미하는 것으로 해석함이 상당하고, 통합의 주체인 법인의 입장에서 승계하는 순자산가액을 의미하는 것은 아니라 할 것인바, 개인 사업장에 속한 순자산이 모두 통합의 대상이 됨을 전제로 하였을 때 양자(소멸 사업장의 순자산가액 = 통합 법인이 인수하는 순자산 가액)는 동일할 것이나, 이와 달리 개인 사업장이 통합 법인에 대하여 채무를 부담하고 있는 등의 특별한 사정이 있는 경우 통합 법인에 대한 채무는 승계의 대상이 될 수 없어서 위 양자 간에는 차이가 발생할 수밖에 없다.
이 건에 있어서도, OOO의 입장에서 보면 법률상 채무로서 존재함이 분명하고 관련 부동산의 가치를 감액하는 요인으로 작용함이 분명하나, 위 물상보증채무와 관련된 주채무자가 통합의 주체인 청구법인으로서 그 채무가 이미 부채로서 인식되어 있는 이상 통합 후에는 청구법인이 단지 소유 재산을 부담하고 있는 채무에 대한 담보로 제공한 것으로서 추가로 보증채무를 인식할 여지가 없는 것이므로, 청구법인의 입장에서 보면 승계될 수 없는 법적 채무로서 관련 부채가 이미 인식되어 있으므로 자산의 감액평가 요인으로도 작용할 수 없는 것이다.
따라서, 청구법인이 OOO로부터 승계한 순자산의 시가와 달리 소멸한OOO임이 분명하다 할 것이다.
나. 처분청 의견
(1) 청구법인은 이 건 통합으로 인하여 취득하는 주식의 범위를 판단하는데 주식이 통합의 대가로 취득한 것인지 여부만이 기준이 되어야 하고, ‘소멸사업장이 소멸할 당시까지’ 등으로 취득 시점을 제한하는 요건을 추가하면 아니된다고 주장하나,
「조세특례제한법」상 중소기업간 통합시 자산·부채의 양수도 시점에 관하여 규정한 바가 없다 하더라도 통합일 이후 언제까지라도 소멸사업장의 순자산가액 이상으로 주식을 발행하면 취득세 감면 요건을 갖춘 것이라고 해석하는 것은 법적 안정성 측면에서 받아들일 수 없는 주장이며, 지방세의 감면 여부는 지방세 납세의무 성립시기를 기준으로 감면요건 충족 여부에 따라 판단하여야 할 것이므로, 취득세의 경우 취득세 과세물건을 취득하는 시점에서 감면요건의 충족 여부로 판단하여야 할 것이고, 취득시점 이후에 감면요건을 충족하였다고 하더라도 이를 소급하여 적용할 수는 없다고 할 것인바,
이 건 취득세의 대상이 된 부동산의 취득일은 소유권이전등기일인 2013.7.2.이고 해당 취득일까지 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 중소기업자가 당해 통합으로 인하여 취득한 주식수는 58,802주이며, 주식수에 「상속세 및 증여세법」상 평가액인 주당 OOO에 미치지 못하므로 취득세 감면요건을 충족하지 못하였다고 판단되며, 청구법인이 중소기업의 통합요건을 충족하였다고 주장하는 2014.2.21.은 이 건 부동산의 취득일부터 7개월이 경과한 뒤이므로 청구법인의 주장대로 2,410,474주 전체를 이 건 통합의 대가로 OOO의 순자산과 비교하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
또한, 청구법인은 이의신청 당시 불복이유서에서 2014.1.6. 주주총회를 열어 OOO이 그 현금을 다시 납입하는 방식을 통해 증자절차를 이행하는 방법으로 하여 601,672주를 발행하였다고 주장하였는데, 중소기업간 통합은 소멸하는 기업의 자산 및 부채를 존속하는 기업이 승계하고 그 대가로 주식을 발행하는 것으로, 소멸하는 기업의 순자산가액에 대한 대가로 주식을 발행하는 것이므로, 주식 발행에 대한 별도의 현금 납입이 필요하지 않은 것인바, 청구법인이 OOO에게 현금을 지급한 후 OOO이 그 현금을 다시 납입하는 방식으로 이행하는 증자는 정상적인 중소기업간 통합에 따른 주식발행으로 볼 수 없다.
(2) 청구법인은 OOO이 소멸하는 사업장의 순자산가액이라고 주장하나,
청구법인은 과세전적부심사청구 및 이의신청 당시 부채 중 OOO이라는 주장을 일관되게 해왔고,
「법인세법」제43조에서 내국법인의 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다고 규정하고 있고, 타인의 채무에 대한 보증채무는 담보제공자 입장에서는 우발부채에 해당하고, 기업회계기준에 따른 우발부채는 부채에 포함하지 아니하는 것(국세청 법규과-1693, 2011.12.1.)인바, OOO을 소멸하는 사업장의 순자산가액으로 보는 것이 경제적 실질에 부합한다 할 것이다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
「조세특례제한법 시행령」제28조 제1항 제2호의 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 중소기업자가 당해 통합으로 인하여 취득하는 주식이 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 순자산가액 이상에 해당하여 취득세 면제대상에 해당한다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령
(1) 조세특례제한법 제31조 [중소기업 간의 통합에 대한 양도소득세의 이월과세 등] ① 대통령령으로 정하는 업종을 경영하는 중소기업 간의 통합으로 인하여 소멸되는 중소기업이 대통령령으로 정하는 사업용고정자산(이하 “사업용고정자산”이라 한다)을 통합에 의하여 설립된 법인 또는 통합 후 존속하는 법인(이하 이 조에서 “통합법인”이라 한다)에 양도하는 경우 그 사업용고정자산에 대해서는 이월과세를 적용받을 수 있다.
제120조(취득세의 면제 등) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산을 2014년 12월 31일까지 취득하는 경우에는 취득세를 면제한다.
2.제31조에 따른 중소기업 간의 통합에 의하여 설립되거나 존속하는 법인이 양수하는 해당 사업용 재산
(2) 조세특례제한법 시행령 제28조 [중소기업 간의 통합에 대한 양도소득세 등의 이월과세 등] ① 법 제31조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 업종을 경영하는 중소기업 간의 통합”이란 제29조 제3항에 따른 소비성서비스업(소비성서비스업과 다른 사업을 겸영하고 있는 경우에는 부동산양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 소비성서비스업의 사업별수입금액이 가장 큰 경우에 한한다)을 제외한 사업을 영위하는 중소기업자(「중소기업기본법」에 의한 중소기업자를 말한다. 이하 이 조에서 같다)가 당해 기업의 사업장별로 그 사업에 관한 주된 자산을 모두 승계하여 사업의 동일성이 유지되는 것으로서 다음 각호의 요건을 갖춘 것을 말한다. 이 경우 설립 후 1년이 경과되지 아니한 법인이 출자자인 개인( 「국세기본법」 제39조 제2항의 규정에 의한 과점주주에 한한다)의 사업을 승계하는 것은 이를 통합으로 보지 아니한다.
1. 통합으로 인하여 소멸되는 사업장의 중소기업자가 통합후 존속하는 법인 또는 통합으로 인하여 설립되는 법인(이하 이 조에서 “통합법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자일 것
2. 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 중소기업자가당해 통합으로 인하여 취득하는 주식또는 지분의 가액이 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 순자산가액(통합일 현재의 시가로 평가한 자산의 합계액에서 충당금을 포함한 부채의 합계액을 공제한 금액을 말한다. 이하 같다)이상일 것
② 법 제31조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 사업용고정자산”이란 당해 사업에 직접 사용하는 유형자산 및 무형자산(1981년 1월 1일 이후에 취득한 부동산으로서 기획재정부령이 정하는 법인의 업무와 관련이 없는 부동산의 판정기준에 해당되는 자산을 제외한다)을 말한다.
③ 법 제31조 제1항의 규정에 의하여 양도소득세의 이월과세를 적용받고자 하는 자는 통합일이 속하는 과세연도의 과세표준신고(예정신고를 포함한다)시 통합법인과 함께 기획재정부령이 정하는 이월과세적용신청서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
다. 사실관계 및 판단
(1)청구법인과 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은사실들이 나타난다.
(가) 청구법인과 OOO는 2013.4.30. 다음과 같은 내용의중소기업 통합계약(이하 “이 건 통합계약”이라 한다)을 체결하였다.
(나) 청구법인은 2013.5.7. OOO은 2013.5.24. 신청서상 주요사항의 누락을 이유로 보정 명령을 하였다.
(다) 청구법인은 2013.5.29. OOO은 2013.5.29. “현물출자의 대상에 관하여 근저당권 등 담보권이 설정되어 있거나, 대항력 있는 임대차관계가 존재하는 경우 그 피담보채무액 또는 보증금반환채무액을 감정서상 부동산 평가액에 반영하고, 위 담보 관계 또는 임대차관계를 입증할 수 있는 계약서 등 자료를 소명”하라는 내용으로 보정 명령을 하였다.
(라) 청구법인은 2013.5.31. “감정평가서에 근저당권 등 담보권 설정내용과 임대차관계에 따른 보증금반환채무액을 부동산 평가액에 반영”하여 보정서를 제출하였고, OOO은 2013.5.31. “청구법인이 제출한 감정서에 따르면, 현물출자의 대상인 토지 및 건물의 근저당권 등을 제외한 감정평가액은OOO 이르러 위 근저당권 채권최고액 및 보증금반환채무의 합계가 토지 및 건물의 감정평가액을 상회하므로, 다음 사항을 소명하기 바란다”는 내용으로 보정 명령을 하였다.
(마) 청구법인은 2013.6.4. 당초 신주발행 조사보고서의 재산 평가시 OOO에 이르러 위 근저당권 채권최고액 및 보증금반환채무의 합계가 위 토지 및 건물의 감정평가액을 상회하므로, 다음 사항을 소명하기 바란다”는 내용으로 다시 보정 명령을 하였다.
(바) 청구법인은 2013.6.13. “근저당권의 채권 최고액과 임대관계에 따른 보증금반환채무액 중 중복되는 부분을 정리하여 감정평가의견서에 중복사실을 기재하고, 중복된 채무액을 제외한 이 건 부동산의 근저당권 채권 최고액 및 임대관계에 따른 보증금 반환채무액의 합계액을 산정하여 감정평가서에 별도로 기재하여 감액된 부동산의 감정평가액을 감정평가서의 감정평가표에 기재하여 순자산가액을 OOO으로 결정하여 신주발행을 인가하였다.
(사) 청구법인은 2013.6.26. 신주 58,802주를 발행하였고, OOO를 인식하기 위하여 부채(통합예수금)로 회계처리 하였다고 주장하며 통합직후 대차대조표를 제출하였다.
(아) 청구법인은 2013.7.2. 이 건 부동산의 소유권이전등기를 하였고, 2013.9.11. OOO은 2013.9.16. “이 건 경정신청은 신청서에 기재된 현물출자의 표시의 ‘감액된 부동산의 감정평가액’에 단순한 오기가 있어 그 정정을 구하는 것이 아니라, 현물출자 목적물의 실질적인 부동산 평가액을 다시 산정해 달라는 취지여서 앞서 본 경정사유에 해당하지 않는다(설사 청구법인의 경정신청을 결정의 위법·부당을 이유로 이를 변경해 달라는 취지로 선해하더라도, 신주발행 조사보고서 인가제도가 현물출자의 목적물을 과대평가하는 등의 방법으로 회사의 자본충실을 해하는 것을 방지하여 금전출자자 및 회사의 채권자를 보호하기 위한 것인 이상 현물출자물의 가치 중 담보로 제공된 부분은 현물출자물의 평가액에서 공제하는 것이 타당하므로, 신청인의 신청은 이유 없음)”는 내용으로 기각결정을 하였다.
(자) OOO은 2013.9.25. 사업장을 폐업하였다.
(차) 청구법인은 2014.1.6. 주주총회를 개최하여 이 건 통합계약에 따라 발행되어야 할 주식 3,410,474주 중 법원의 결정으로 발행이 이루어지지 않았던 3,351,672주를 추가로 발행하기로 결정하고, 청구법인이 OOO으로 발행할 것을 결의하여 신주 601,672주를 발행하였다.
(카) 청구법인은 2014.1.21. OOO은 2014.2.10. 이를 인가하였다.
(타) 청구법인은 2014.2.12.～2014.2.21. 4차례에 걸쳐 OOO를 발행하였고, 통합일 이후 청구법인의 주식발행 내역은 다음 〈표〉와 같다.
(파) 처분청은 2014.9.26. 이 건 과세예고통지를 하였고, 청구법인은 2014.10.24. 과세전적부심사청구를 하였으나, OOO은 2014.12.30. 불채택 결정을 하였으며, 처분청은 2015.1.13. 이 건 과세를 하였고, 청구법인은 2015.2.13. 이의신청을 제기하였으나, OOO은 2015.5.6. 기각 결정을 하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 이 건 통합으로 인하여 취득하는 주식의 범위를 판단함에 있어 주식이 통합의 대가로 취득한 것인지를 기준으로 하여야 하고, ‘소멸사업장이 소멸할 당시까지’ 등으로 취득 시점을 제한하는 요건을 추가하면 아니된다고 주장하나,
「조세특례제한법」제31조, 제120조 제1항 제5호, 같은 법 시행령 제28조 제1항 제2호에서 소비성서비스업을 제외한 사업을 영위하는 중소기업자가 당해 기업의 사업장별로 그 사업에 관한 주된 자산을 모두 승계하여 사업의 동일성이 유지되는 것으로서, 통합으로 인하여 소멸되는 사업장의 중소기업자가 통합법인의 주주 또는 출자자일 것, 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 중소기업자가 당해 통합으로 인하여 취득하는 주식 또는 지분의 가액이 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 순자산가액 이상인 경우 통합법인이 양수하는 해당 사업용 재산에 대하여는 취득세를 면제한다고 규정하고 있는바, 소멸하는 사업장의 중소기업자가 취득하는 주식은 통합 당시의 가액을 기준으로 판단하는 것이 타당한 것으로 보이는 점, 지방세의 감면 여부는 지방세 납세의무 성립시기를 기준으로 감면요건을 충족하였는지에 따라 판단하여야 할 것인바, 취득시점 이후에 감면요건을 충족하였다 하여 이를 소급하여 적용하기 어려운 점 등에 비추어 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
또한, 청구법인은 소멸사업장 소유의 부동산과 관련한 물상보증채무는 소멸사업장인 OOO 입장에서는 법률상 채무로서 존재함이 분명한바, 관련 부동산의 가치를 감액하여 순자산가액을 산정하여야 한다고 주장하나, 담보제공자 입장에서 타인의 채무에 대한 보증채무는 우발부채에 해당하고, 기업회계기준에 따른 우발부채는 부채로 인식하지 아니하므로, OOO원을 소멸하는 사업장의 순자산가액에서 제외하지 않는 것이 타당하다고 판단된다.
따라서, 처분청이 이 건 부동산에 대해 소멸하는 사업장의 중소기업자가 통합으로 취득한 주식이 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 순자산가액보다 낮아 취득세 감면조건을 충족하지 못한 것으로 보아 이 건 취득세 등을 부과·고지한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「지방세기본법」 제123조 제4항과 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.